Commissione Tributaria Provinciale di Messina Sez. XIII, 390/13/13 del 26.6.2013, mancata dichiarazione IRPEF, IRAP e IVA

FATTO

Con avviso di accertamento RJH01GU00258/2007 del 19 n_ovembre 2007, notificato il 27.11.2007, l’Agenzia delle Entrate di Sant’***** di Militello, sul presupposto della mancata dichiarazione IRPEF, IRAP e IVA da parte della ricorrente per l‘anno d’imposta 1999, ha richiesto, conseguentemente, €. 617,68 a titolo di maggiore IRPEF, €. 16,53 a titolo di maggiore addizionale regionale, €. 6,71 a titolo di maggiore addizionale comunale, € 142,03 a titolo di maggiore IRAP ed €. 667,78 a titolo di maggiore IVA dovuta.

A titolo di sanzione amministrativa pecuniaria unica, é stata richiesta la somma di €. 1.202,01.

Il predetto avviso, per tutte le imposte sopra elencate, era così motivato: “ constatato che Ia S.V. ha omesso di presentare Ia dichiarazione dei redditi ed Iva per l’anno 1999; esaminato il p.v. di constatazione redatto in data 02.03.2002 dal Comando Tenenza della G. di Finanza di S. ***** di ********* a seguito della verifica generale effettuata nei confronti della S.S. e regolarmente notificatole nella qualità di titolare della omonima ditta esercente l’attività di commercio di abbigliamento, sulla base dei rilievi contenuti in detto p.v. da considerare, quale atto istruttorio, parte integrante della motivazione del presente avviso di accertamento; considerato che in sede di verifica Ia G. di Finanza di S. ***** ********* ha rilevato: 1) l’omessa contabilizzazione di corrispettivi rilevati dal relativo registro, per £. 6.464.000, al netto dell’IVA del 20%, come si evince dal prospetto di cui all‘allegato 3 del p.v.c. . . .“.

Avverso l’indicato accertamento, la ricorrente, rappresentata e difesa dall’Avv. *************** (giusta procura in atti), ha proposto ricorso, passato per la notifica il 28.1.2008 e depositato il 25.2.2008, affidandosi alle seguenti censure:

I) Decorrenza del termini stabiliti per la notifica dell’accertamento, a pena di decadenza.

Asserisce la ricorrente che il provvedimento impugnato sarebbe stato emesso in violazione dell’art. 43 del d.p.r. 29 settembre 1973 n. 600, modificato dall’art. 15 del D.Lgs. 9 luglio 1997 n. 241 ed applicabile anche all’IRAP, ai sensi dell’art. 25 del D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446.

Secondo il combinato disposto delle disposizioni richiamate, l’avviso di accertamento non avrebbe potuto essere notificato oltre il termine del 31.12.2005, decorso il quale, l’Amministrazione sarebbe irrimediabilmente incorsa nella decadenza dall’esercizio del potere accertativo.

Sicché l’atto impugnato, in quanto emanato il 19.11.2007, sarebbe conseguentemente illegittimo.

A detta conclusione sarebbe possibile giungere, considerando che, nel caso di specie, non sarebbe possibile la proroga dell’accertamento di due anni regolata dall’art. 10 della L. 27.12.2002, n. 289, prevista nelle sole ipotesi in cui il contribuente non si sia avvalso “volontariamente” dei condoni previsti dagli articoli da 7 a 9 della medesima legge.

Nel caso di specie, invece, la ricorrente non avrebbe avuto la possibilità di accedere alla “sanatoria” delle partite fiscali pregresse, per inapplicabilità ex lege della detta normativa, impedita, per espressa previsione contenuta nelle medesime norme, dall’essere stata destinataria di un pregresso processo verbale di accertamento.

II) Violazione dell’art. 7 della L. 27.7.2002, n. 212 – Disposizioni in materia di statuto dei diritti del contribuente.

L’avviso impugnato sarebbe illegittimo per difetto di motivazione, in quanto, per altro, allo stesso non sarebbe stato neanche allegato il processo verbale di constatazione.

III) Violazione degli artt. 41 del D.P.R. 29.9.1973, n. 600 e 55 del DPR 26.10.1972 n. 633 (relativi all’accertamento d’ufficio) e degli artt. 1 e 5 del D.Lgs.vo 471/97 (relativi alle sanzioni amministrative) – Difetto di motivazione.

L’accertamento sarebbe stato condotto valutando l’intero importo dei corrispettivi risultanti dal corrispondente registro, senza tenere conto, in spregio alle norme calendate, degli acquisti effettuati e, quindi, delle partite da portare necessariamente in detrazione.

L’Amministrazione, costituitasi, ha concluso per l’infondatezza del ricorso, in quanto:

1) in ogni caso, la presenza di cause ostative ai “condoni” di cui agli artt. da 7 a 9 della L. 27.12.2002, n. 289 avrebbe potuto essere rimossa attivando preliminarmente la definizione di cui all’art. 15;

2) l’avviso impugnato sarebbe sostenuto da adeguata motivazione, posto che non avrebbe mancato di riprodurre il contenuto essenziale delle ragioni che lo hanno determinato e, in ogni caso, il processo verbale di constatazione, posto a suo fondamento, sarebbe stato notificato al contribuente;

3) il calcolo del corrispettivo ritenuto evaso sarebbe effettuato considerando la dichiarazione del contribuente, secondo la quale il ricarico sulla merce acquistata sarebbe stata pari al 30%, sicché i costi effettivi sarebbero stati tenuti ben presenti al momento del processo verbale di constatazione.

All’Udienza del 22.5.2013, la causa è stata trattenuta per la decisione.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Con la prima censura, parte ricorrente asserisce che l’Amministrazione resistente avrebbe errato nel caso di specie a ritenere applicabile, in deroga alla L. n. 212 del 2000, art. 3, comma 3, la proroga biennale dei termini per l’accertamento di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 43, prevista dalla L. n. 289 del 2002, art. 10, atteso che tale ultima norma limita l’applicazione al solo caso in cui il contribuente non si sia avvalso volontariamente delle disposizioni di cui agli artt. 7, 8 e 9 della medesima fonte normativa, laddove – nel caso concreto – l’applicazione di dette ultime norme sarebbe stata interdetta, poiché, come dalle stesse previsto, era già intervenuto processo verbale di constatazione.

Sicché, l’atto impugnato sarebbe stato notificato oltre il termine decadenziale e, pertanto, sarebbe nullo.

Come ricordato dalla Circolare n. 12/E del 21/02/2003 <<l’articolo 10 dispone la proroga dei termini per l’accertamento in materia di imposte sui redditi e dell’IVA per i contribuenti che non si sono avvalsi delle disposizioni di cui agli articoli 7, 8 e 9 della finanziaria 2003.
<< In particolare, la norma, così come modificata dal decreto legge, prevede, in deroga all’articolo 3, comma 3, della legge 27 luglio 2000, n. 212, recante disposizioni in materia di Statuto dei diritti del contribuente, il differimento di due anni dei termini per l’accertamento di cui agli articoli 43 del decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973 e 57 del decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972.

<< L’articolo 43 stabilisce che “gli avvisi di accertamento devono essere notificati, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione”.
<< Analogamente, l’articolo 57 per l’imposta sul valore aggiunto dispone che “gli avvisi relativi alle rettifiche e agli accertamenti … devono essere notificati, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione”.
<< Nei casi di omessa presentazione della dichiarazione o di dichiarazione nulla, l’avviso di accertamento può essere notificato fino al 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata>>.

Ne deriva che, così come sostenuto in ricorso, il termine ordinario per la notifica dell’avviso di accertamento avrebbe dovuto essere il 31.12.2005.

L’art. 10 della L. 27.12.2002, n. 289 – Finanziaria 2003 – così recita:

<<Per i contribuenti che non si avvalgono delle disposizioni recate dagli articoli da 7 a 9 della presente legge, in deroga alle disposizioni dell’ articolo 3, comma 3, della legge 27 luglio 2000, n. 212, i termini di cui all’articolo 43 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e successive modificazioni, e all’articolo 57 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e successive modificazioni, sono prorogati di due anni>>.

Gli artt. 7, 8 e 9, nella parte di interesse, così recitano:

<< art. 7 (Definizione automatica di redditi di impresa e di lavoro autonomo per gli anni pregressi mediante autoliquidazione)

1. I soggetti titolari di reddito di impresa e gli esercenti arti e professioni, nonché i soggetti di cui all’articolo 5 del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e successive modificazioni, possono effettuare la definizione automatica dei redditi di impresa, di lavoro autonomo e di quelli imputati ai sensi del predetto articolo 5, relativi ad annualità per le quali le dichiarazioni sono state presentate entro il 31 ottobre 2002, secondo le disposizioni del presente articolo.

omissis

3. La definizione automatica di cui ai commi 1 e 2 è esclusa per i soggetti:

omissis

c) ai quali, alla data di entrata in vigore della presente legge, è stato notificato processo verbale di constatazione con esito positivo, ovvero avviso di accertamento ai fini delle imposte sui redditi, dell’imposta sul valore aggiunto ovvero dell’imposta regionale sulle attività produttive, nonché invito al contraddittorio di cui all’articolo 5 del decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218, relativamente ai quali non è stata perfezionata la definizione ai sensi degli articoli 15 e 16 ;

omissis

7. La definizione automatica non si perfeziona se essa si fonda su dati non corrispondenti a quelli contenuti nella dichiarazione originariamente presentata, ovvero se la stessa viene effettuata dai soggetti che versano nelle ipotesi di cui al comma 3 del presente articolo>>.

<<art. 8 (Integrazione degli imponibili per gli anni pregressi).

1. Le dichiarazioni relative ai periodi d’imposta per i quali i termini per la loro presentazione sono scaduti entro il 31 ottobre 2002, possono essere integrate secondo le disposizioni del presente articolo.

omissis

4. In alternativa alle modalità di dichiarazione e versamento di cui al comma 3, i soggetti di cui al comma 1, ad eccezione di quelli che hanno omesso la presentazione delle dichiarazioni relative a tutti i periodi d’imposta di cui al medesimo comma, possono presentare la dichiarazione integrativa in forma riservata ai soggetti convenzionati di cui all’articolo 19 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241.

omissis

10. Le disposizioni del presente articolo non si applicano qualora:

a) alla data di entrata in vigore della presente legge, sia stato notificato processo verbale di constatazione con esito positivo, ovvero avviso di accertamento ai fini delle imposte sui redditi, dell’imposta sul valore aggiunto ovvero dell’imposta regionale sulle attività produttive, nonché invito al contraddittorio di cui all’articolo 5 del decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218, relativamente ai quali non è stata perfezionata la definizione ai sensi degli articoli 15 e 16>>.

<<art. 9 (Definizione automatica per gli anni pregressi)

1. I contribuenti, al fine di beneficiare delle disposizioni di cui al presente articolo, presentano una dichiarazione con le modalità previste dai commi 3 e 4 dell’articolo 8, concernente, a pena di nullità, tutti i periodi d’imposta per i quali i termini per la presentazione delle relative dichiarazioni sono scaduti entro il 31 ottobre 2002, chiedendo la definizione automatica per tutte le imposte di cui al comma 2, lettera a), nonché, anche separatamente, per l’imposta sul valore aggiunto.

omissis

8. Nel caso di omessa presentazione delle dichiarazioni relative ai tributi di cui al comma 1, è dovuto, per ciascuna di esse e per ciascuna annualità, un importo pari a 1.500 euro per le persone fisiche, elevato a 3.000 euro per le società e le associazioni di cui all’articolo 5 del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e successive modificazioni, e per i soggetti di cui all’articolo 87 del medesimo testo unico.

omissis

14. Le disposizioni del presente articolo non si applicano qualora:

a) alla data di entrata in vigore della presente legge, sia stato notificato processo verbale di constatazione con esito positivo, ovvero avviso di accertamento ai fini delle imposte sui redditi, dell’imposta sul valore aggiunto ovvero dell’imposta regionale sulle attività produttive, nonché invito al contraddittorio di cui all’articolo 5 del decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218, relativamente ai quali non è stata perfezionata la definizione ai sensi degli articoli 15 e 16 della presente legge>>.

Dunque, mentre gli artt. 7 e 8 non contemplano l’omessa dichiarazione, rilevante nel caso di specie, l’art. 9, regolante il c.d. “condono tombale”, è riferito anche a detta ipotesi, sicché, in linea teorica parte ricorrente avrebbe potuto accedervi.

Il comune denominatore ostativo all’applicazione di tutte le norme richiamate è, però, dalle stesse individuato dal fatto che alla data di entrata in vigore della legge sia stato notificato un processo verbale di constatazione con esito positivo, evento, questo, effettivamente verificatosi nel caso in esame e, come tale, preclusivo di una scelta del contribuente di avvalersi della sanatoria, presupposto, questo, della proroga biennale per l’accertamento.

Sicché, sembra cogliere nel segno la censura al vaglio del Collegio, non potendosi, per altro, predicare, come fa l’Amministrazione, della applicabilità, comunque, dell’art. 15 delle medesima legge, ipotesi, questa, diversa da quelle esaminate (e, quindi, ad esse non assimilabili, stante, per altro, l’espresso rinvio operato dall’art. 10 della Finanziaria 2003 ai soli artt. 7, 8 e 9), secondo la quale è possibile la definizione degli accertamenti, degli atti di contestazione, degli avvisi di irrogazione delle sanzioni, degli inviti al contraddittorio e dei processi verbali di constatazione.

La norma, invero, prevede che “gli avvisi di accertamento per i quali alla data di entrata in vigore della presente legge non sono ancora spirati i termini per la proposizione del ricorso, gli inviti al contraddittorio di cui agli articoli 5 e articoli 11 del decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218, per i quali, alla data di entrata in vigore della presente legge, non è ancora intervenuta la definizione, nonché i processi verbali di constatazione relativamente ai quali, alla data di entrata in vigore della presente legge, non è stato notificato avviso di accertamento ovvero ricevuto invito al contraddittorio, possono essere definiti secondo le modalità previste dal presente articolo, senza applicazione di interessi, indennità di mora e sanzioni salvo quanto previsto dal comma 4, lettera b-bis) . . .”.

La tesi del ricorrente è, però, stata ritenuta non condivisibile dal **************** della Giustizia Tributaria, secondo il quale << non può revocarsi in dubbio, infatti, che la proroga di due anni del termine quinquennale di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 43 prevista dalla L. n. 289 del 2002, art. 10, si applichi – in assenza di deroghe espressamente previste dalla legge – sia nel caso in cui il contribuente non abbia inteso avvalersi delle disposizioni di favore di cui alla legge succitata, pur avendovi astrattamente diritto, sia nel caso in cui non abbia potuto farlo, per qualsiasi ragione di fatto o di diritto >> (cfr. Cass. civ. Sez. V, Sent., 17-01-2013, n. 1121).

Ed ancora, in ipotesi sovrapponibile al caso in esame,, <<la L. n. 289 del 2002, art. 10, concede agli uffici finanziari una proroga di due anni dei termini per l’accertamento, fissati dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 43, (in materia di tributi diretti) e dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 57, (in materia di IVA), nei confronti dei contribuenti “che non si avvalgono delle disposizioni recate dagli artt. da 7 a 9” della stessa legge.

<< Le disposizioni richiamate contemplano varie forme di condono fiscale per anni pregressi (rispettivamente, definizione automatica dei redditi d’impresa e di lavoro autonomo, integrazione degli imponibili dichiarati e definizione automatica); le quali non si applicano – fra l’altro, e per quanto interessa – ai soggetti che, come la ricorrente, avessero ricevuto notifica di un processo verbale di constatazione con esito positivo, ossia con accertamento di maggiore imponibile, prima dell’entrata in vigore della norma agevolativa (art. 7 cit., comma 3, lett. c; art. 8 cit., comma 10, lett. a; art. 9 cit., comma 14, lett. a).

<< Si vuole pertanto sapere se l’ufficio, nel caso di specie, aveva diritto alla proroga – senza della quale sarebbe decaduto dal potere impositivo -, dal momento che la contribuente non poteva avvalersi dei benefici menzionati, per aver ricevuto, prima dell’entrata in vigore della legge, notifica del processo verbale di constatazione con esito positivo.

<< La motivazione con cui la commissione regionale ha rigettato l’eccezione è sostanzialmente esatta, nella parte in cui afferma che “il legislatore non ha previsto deroghe”.

<< In effetti, posto che la legge concede proroga all’ufficio per l’accertamento nei confronti dei contribuenti “che non si avvalgono” dei benefici recati dalle suddette disposizioni di favore, all’interprete non è lecito distinguere fra soggetti che non intendono e soggetti che non possono avvalersene, poichè l’espressione “non avvalersi”, secondo il significato proprio delle parole (art. 12 preleggi), descrive ugualmente gli atteggiamenti di chi non voglia e di chi non possa accedere al beneficio indicato, non essendo specificata nella legge alcuna riserva>> (cfr. Cass. civ. Sez. V, Sent., 23-07-2010, n. 17395).

L’autorevole tesi, però, non convince.

Secondo la condivisibile ricostruzione del Giudice delle Leggi (cfr. Corte Cost. 20.7.2011, n. 247), “va premesso che gli articoli da 7 a 9 della legge n. 289 del 2002 prevedono tre diverse ipotesi di definizione agevolata di tributi: 1) la «definizione automatica di redditi di impresa e di lavoro autonomo per gli anni pregressi mediante autoliquidazione» (art. 7); 2) l’«integrazione degli imponibili per gli anni pregressi» (art. 8); 3) la «definizione automatica per gli anni pregressi», denominata anche “condono tombale” (art. 9). Tali agevolazioni rendono definitive le liquidazioni d’imposta da esse derivanti e precludono all’amministrazione finanziaria successivi accertamenti, ma non modificano l’importo degli eventuali rimborsi e crediti derivanti dalle dichiarazioni presentate (artt. 7, comma 13, e 9, comma 9) e non costituiscono titolo per rimborsi di importi precedentemente non dichiarati (art. 8, comma 3). . . .

<< L’art. 10 della legge stabilisce una proroga biennale degli ordinari termini di accertamento per i contribuenti «che non si avvalgono delle disposizioni recate dagli articoli da 7 a 9» (cioè relative alle tre ipotesi di definizione agevolata sopra menzionate).

<< . . . per escludere l’applicazione della proroga biennale è sufficiente la presentazione della richiesta di condono, indipendentemente dal suo accoglimento o diniego. A tale interpretazione inducono sia la lettera dell’art. 10 della legge n. 289 del 2002 (che non condiziona l’applicazione della proroga biennale al perfezionamento del condono, ma si limita ad affermare che essa è prevista nei confronti dei contribuenti che «non si avvalgono» delle disposizioni recate dagli articoli da 7 a 9 della stessa legge, cioè nei confronti di coloro che omettono di avanzare le suddette richieste agevolative non avvalendosi della facoltà loro concessa da tali articoli); sia la ratio della proroga (diretta a consentire agli uffici tributari di procedere all’accertamento in un termine piú ampio nei soli confronti dei contribuenti che non hanno portato all’attenzione degli uffici le loro posizioni tributarie attraverso la presentazione delle istanze di condono, come evidenziato da questa Corte con la sentenza n. 356 del 2008); sia la natura eccezionale di ogni ampliamento temporale dei poteri accertativi (ampliamento di stretta interpretazione e, quindi, non estensibile ai contribuenti che abbiano presentato la richiesta di agevolazione e non abbiano, poi, di essa effettivamente goduto)>>.

In altri termini, secondo il Giudice delle Leggi, diversamente da quanto sostenuto dalle richiamate decisioni della Cassazione, non è possibile equiparare le opposte ipotesi di facoltà di esercizio dei “condoni” con l’impossibilità di fruirne.

Sicché, venendo meno la “libera scelta di aderire al condono” (in quanto la parte, a fronte di un processo verbale di constatazione, non ha potuto concretamente esercitarla), non può definirsi legittima alcuna proroga del termine ordinario per l’accertamento.

Per altro, secondo il principio stabilito dall’art. 3, comma 3, della legge n. 212 del 2000 (secondo cui «i termini di prescrizione e di decadenza per gli accertamenti di imposta non possono essere prorogati»), espressamente richiamato proprio dall’art. 10 in esame, la proroga in sé é istituto di applicazione eccezionale e di stretta interpretazione, non essendo possibile, quindi, al di là della lettera della norma, ipotizzare soluzioni “analoghe” a quelle espressamente codificate.

Ed invero, secondo il dato letterale, solo “per i contribuenti che non si avvalgono”, con espressione chiaramente rivolta a una scelta, “delle disposizioni recate dagli articoli da 7 a 9 della presente legge”, è prevista la proroga biennale, non già, si ribadisce, nel caso in cui, come nel caso di specie, detta possibilità sia stata interdetta.

Occorre, quindi, concludere che <<per eseguire l’accertamento l’Ufficio non può godere della proroga biennale, prevista dall’art.10 della L.27/12/2002 n.289, nel caso in cui il contribuente non poteva avvalersi della definizione automatica prevista dall’art.7 della legge stessa. In particolare se gli era stato notificato processo verbale di constatazione con esito positivo, ovvero era stata esercitata, nei suoi confronti, l’azione penale per reati previsti dal D. Lgs. 10/3/2000 n. 74>> (cfr. Comm. Trib. Reg. per la Sicilia – Sezione 17 – 23/02/2012 n. 50).

Pertanto, posto che rispetto alla data ordinaria non prorogabile del 31.12.2005 l’avviso di accertamento risale al 19 n_ovembre 2007, lo stesso va dichiarato illegittimo in quanto tardivo.

Consegue l’accoglimento del ricorso e, per l’effetto, l’annullamento del provvedimento impugnato.

L’oscillazione giurisprudenziale in materia suggerisce di compensare integralmente tra le parti le spese di giudizio.

P.Q.M.

La Commissione Tributaria Provinciale di Messina – Sezione XIII -, definitivamente pronunciando, accoglie il ricorso e, per l’effetto, annulla il provvedimento impugnato.

Spese compensate.

Così deciso in Messina nella Camera di Consiglio del 22.5.2013.