L’Agenzia delle Entrate, Divisione Contribuenti/Direzione Centrale Grandi contribuenti e internazionale, con la risposta n. 370/2023, ha esposto delle delucidazioni circa l’applicazione delle norme inerenti la Convenzione contro la doppia imposizione in vigore tra Italia e Svizzera per il caso di trasferimento di residenza in corso d’anno.
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Indice
1. Il caso di specie
Nel caso in scrutinio l’istante chiede chiarimenti in merito alla corretta interpretazione delle norme italiane e internazionali sulla residenza fiscale circa la seguente situazione. Nello specifico, il contribuente:
– ha prestato lavoro subordinato in Italia alle dipendenze di una società italiana dal 1° gennaio dell’anno x al 31 maggio dell’anno x (data di cessazione del rapporto di lavoro);
– si è trasferito definitivamente in Svizzera in data 31 maggio dell’anno x;
– ha iniziato un nuovo impiego con contratto di lavoro subordinato a tempo indeterminato alle dipendenze di una società svizzera a partire dal 1° giugno dell’anno x;
– ha annunciato il proprio arrivo presso il comune svizzero in data 1 giugno dell’anno x, fissando la propria residenza primaria, la propria abitazione permanente nonché la sede dei propri interessi privati (ivi concludendo un contratto di locazione e un contratto di lavoro);
– ha provveduto all’iscrizione all’AIRE nel mese di marzo dell’anno x+1.
Sulla scorta delle rispettive disposizioni tributarie nazionali, per l’anno x il contribuente sarebbe residente sia in Italia sia in Svizzera (periodo che va dal 1° giugno 31 dicembre dell’anno x) e, pertanto, in esecuzione del principio della prevalenza del diritto internazionale su quello interno, al caso in scrutinio vanno applicate le disposizioni della Convenzione italo-svizzera (stipulata in data 9 marzo 1976 ) contro le doppie imposizioni.
Suddette norme fanno prevalere il criterio dell’abitazione permanente cui seguono in ordine gerarchico:
– il centro di interessi vitali;
– il soggiorno abituale;
– la nazionalità del contribuente.
Sulla scorta delle disposizioni di cui sopra il ricorrente investe l’Amministrazione Finanziaria circa i due seguenti quesiti:
– 1. Se il reddito da lavoro dipendente percepito in Svizzera (tassato già alla fonte) per l’attività di lavoro dipendente ivi svolta dal 1 giugno dell’anno x al 31 dicembre dell’anno x debba essere soggetto ad esclusiva imposizione elvetica e, dunque, non incluso nella dichiarazione dei redditi presentata in Italia per il periodo d’imposta x;
– 2. Se il reddito da lavoro dipendente corrisposto in Svizzera (tassato già alla fonte) per la mansione lavorativa ivi svolta nell’anno x+1 debba essere soggetto ad imposizione esclusiva in Svizzera.
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2. Il ragionamento normativo dell’Agenzia delle Entrate: il trattamento fiscale
L’Amministrazione Finanziaria rappresenta che sulla scorta dell’art. 2 (rubricato “Soggetti passivi”), co. 2 del TUIR[1]ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le persone che per la maggior parte del periodo di imposta sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente o hanno nel territorio dello Stato il domicilio o la residenza ai sensi del codice civile. Per completezza dell’esposizione giova ricordare che ai sensi del successivo co. 2bis si considerano ad ogni modo residenti, salvo prova contraria, anche i cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della popolazione residente e trasferiti in Stati o territori aventi un regime fiscale privilegiato, individuati con DM del 4 maggio 1999.
Le condizioni di cui al co. 2 dell’art 2 TUIR sono tra loro alternative e la sussistenza anche di una sola di esse per la maggior parte del periodo d’imposta è idonea a far ritenere che un soggetto venga qualificato, ai fini fiscali, come residente in Italia.
Detto che la prevalenza del diritto internazionale su quello interno è, pacificamente riconosciuta dall’ordinamento italiano e sancita in ambito tributario dall’art. 169[2] del TUIR e dall’art. 75[3] del DPR n. 600/1973[1] il Trattato italo-svizzero contiene una norma che prevede chiaramente la soluzione al problema della doppia residenza facendo ricorso al frazionamento del periodo d’imposta, in caso di trasferimento da uno Stato all’altro nel corso dello stesso periodo d’imposta. Nel dettaglio, l’art. 4, par. 4, del Trattato italo-svizzero dispone che la persona fisica che trasferisce definitivamente il proprio domicilio da uno Stato all’altro “cessa di essere assoggettata nel primo Stato contraente alle imposte per le quali il domicilio è determinante non appena trascorso il giorno del trasferimento del domicilio. L’assoggettamento alle imposte per le quali il domicilio è determinante inizia nell’altro Stato a decorrere dalla stessa data”.
Nella vicenda de qua, applicando la summenzionata norma l’Amministrazione Finanziaria interpellata ha disposto:
– in riferimento al primo quesito dato che il trasferimento definitivo del domicilio dell’istante in Svizzera è avvenuto nel corso dell’anno x sarà soggetto a tassazione del reddito in Italia fino al 31 maggio dell’anno x;
– nel periodo compreso tra il 1° giugno (giorno successivo a quello del trasferimento del domicilio dall’Italia alla Svizzera) e il 31 dicembre dell’anno x dovranno essere assoggettati ad imposizione esclusiva in Svizzera e pertanto non saranno soggetti a nessuna tassazione in Italia e né dovranno essere inseriti nella dichiarazione dei redditi inerente l’anno d’imposta x;
– in riferimento al secondo quesito i redditi da lavoro dipendenti generati in Svizzera nel periodo d’imposta x+1 sono soggetti esclusivamente alla tassazione elvetica e, pertanto, non sono soggetti a tassazione in Italia poiché percepiti da un residente nel suddetto Stato estero, come controprestazione di un’attività lavorativa espletata nello stesso Paese;
– per tali ragioni, il contribuente non sarà tenuta nell’anno x+2 a presentare in Italia la dichiarazione dei redditi per l’anno d’imposta x+1 salvo che, nel corso di tale annualità, l’istante non abbia prodotto in Italia i redditi di cui all’art. 23[2] del TUIR.
Note
- [1]
DECRETO DEL PRESIDENTE DELLA REPUBBLICA 22 dicembre 1986, n. 917 – Approvazione del testo unico delle imposte sui redditi -.
- [2]
L’art. 169 del TUIR, rubricato – Accordi internazionali – testualmente statuisce che: 1. Le disposizioni del presente testo unico si applicano, se più favorevoli al contribuente, anche in deroga agli accordi internazionali contro la doppia imposizione”.
- [3]
L’art. 75 (rubricato – Accordi internazionali -) del D.P.R. n. 600/1973 testualmente dispone che: “Nell’applicazione delle disposizioni concernenti le imposte sui redditi sono fatti salvi gli accordi internazionali resi esecutivi in Italia.”
- [4]
DECRETO DEL PRESIDENTE DELLA REPUBBLICA 29 settembre 1973, n. 600 – Disposizioni comuni in materia di accertamento delle imposte sui redditi -.
- [5]
L’art 23 del TUIR (rubricato – Applicazione dell’imposta ai non residenti -), testualmente, dispone che: “1. Ai fini dell’applicazione dell’imposta nei confronti dei non residenti si considerano prodotti nel territorio dello Stato:
a) i redditi fondiari;
b) i redditi di capitale corrisposti dallo Stato, da soggetti residenti nel territorio dello Stato o da stabili organizzazioni nel territorio stesso di soggetti non residenti, con esclusione degli interessi e altri proventi derivanti da depositi e conti correnti bancari e postali; c) i redditi di lavoro dipendente prestato nel territorio dello Stato, compresi i redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente di cui alle lettere a) e b) del comma 1 dell’articolo 50;
d) i redditi di lavoro autonomo derivanti da attività esercitate nel territorio dello Stato;
e) i redditi d’impresa derivanti da attività esercitate nel territorio dello Stato mediante stabili organizzazioni;
f) i redditi diversi derivanti da attività svolte nel territorio dello Stato e da beni che si trovano nel territorio stesso, nonché le plusvalenze derivanti dalla cessione a titolo oneroso di partecipazioni in società residenti, con esclusione:
1) delle plusvalenze di cui alla lettera c-bis) del comma 1, dell’articolo 67, derivanti da cessione a titolo oneroso di partecipazioni in società residenti negoziate in mercati regolamentati, ovunque detenute;
2) delle plusvalenze di cui alla lettera c-ter) del medesimo articolo derivanti da cessione a titolo oneroso ovvero da rimborso di titoli non rappresentativi di merci e di certificati di massa negoziati in mercati regolamentati, nonché da cessione o da prelievo di valute estere rivenienti da depositi e conti correnti;
3) dei redditi di cui alle lettere c-quater) e c-quinquies) del medesimo articolo derivanti da contratti conclusi, anche attraverso l’intervento d’intermediari, in mercati regolamentati;
g) i redditi di cui agli articoli 5, 115 e 116 imputabili a soci, associati o partecipanti non residenti.
1-bis. I redditi diversi realizzati mediante la cessione a titolo oneroso di partecipazioni in società ed enti non residenti, il cui valore, per più della metà, deriva, in qualsiasi momento nel corso dei trecentosessantacinque giorni che precedono la loro cessione, direttamente o indirettamente, da beni immobili situati in Italia si considerano prodotti nel territorio dello Stato. La disposizione del primo periodo non si applica con riferimento alla cessione di titoli negoziati in mercati regolamentati).
2. Indipendentemente dalle condizioni di cui alle lettere c), d), e) f) del comma 1 si considerano prodotti nel territorio dello Stato, se corrisposti dallo Stato, da soggetti residenti nel territorio dello Stato o da stabili organizzazioni nel territorio stesso di soggetti non residenti:
a) le pensioni, gli assegni ad esse assimilati e le indennità di fine rapporto di cui alle lettere a), c), d), e) del comma 1 dell’articolo 16;
b) i redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente di cui alle lettere c), c-bis), f), h), h-bis), i) e l) del comma 1 dell’articolo 47; 78;
c) i compensi per l’utilizzazione di opere dell’ingegno, di brevetti industriali e di marchi d’impresa nonché di processi, formule e informazioni relativi ad esperienze acquisite nel campo industriale, commerciale o scientifico;
d) i compensi corrisposti ad imprese, società o enti non residenti per prestazioni artistiche o professionali effettuate per loro conto nel territorio dello Stato.
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