Superbonus: come restituire il maggior importo dei crediti ceduti?

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L’Agenzia delle Entrate, Divisione Contribuenti/Direzione Centrale Piccole e medie imprese, con la risposta n. 440/2023, ha fornito chiarimenti in materia di Superbonus. Nel dettaglio, l’Amministrazione Finanziaria affronta la tematica inerente l’errore nella comunicazione di cessione del credito di cui all’art. 121 del dl n. 34/2020.

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Indice

1. Il caso di specie

Nel caso di specie, l’istante espone all’Amministrazione Finanziaria di aver commissionato, sull’immobile di proprietà, la realizzazione di interventi che conferiscono il diritto a fruire della detrazione fiscale del 110% (cd. “Superbonus”). Tutti i lavori sono stati eseguiti e pagati nell’anno 2022. Il ricorrente, nello specifico, dichiara che è stata protocollata, in data 28/09/2022, sul portale ENEA la relativa asseverazione dei lavori e che i crediti sono stati ceduti.
Giova ricordare che per spesa ammessa asseverata si intende l’importo che può generare crediti fiscali, inteso come minor importo tra spesa sostenuta e massimo importo congruo ammissibile a contributo determinato con l’ausilio del prezziario di riferimento.
Successivamente, in data 23/03/2023, in sede di compilazione dell’Asseverazione ENEA a lavori finiti venivano riscontrate delle differenze tra importi comunicati al Fisco e quelli già ceduti. Riscontrata la difformità, il tecnico asseveratore provvedeva ad annullare la prima asseverazione sostituendola con la seconda, determinando un ammontare di crediti non spettanti, oggetto di cessione, pari ad € 17.935,00. Poiché le operazioni di cessione, a seguito di valutazione ad opera di una società di revisione, si erano concluse con l’erogazione dei crediti e la seguente finale validazione, l’istituto di credito cessionario veniva a trovarsi, pertanto, nell’impossibilità di annullare l’accettazione dei crediti subordinati alle comunicazioni di cessione errate e, quindi, di cambiare il plafond del credito compensabile disponibile.
Sulla scorta di quanto esposto, l’istante, con l’intento di rimediare l’errore commesso, investe l’Amministrazione Finanziaria in merito alle modalità di restituzione del maggior importo dei crediti ceduti.

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2. Superbonus: la soluzione prospettata dal contribuente al Fisco

L’istante, dato che la maggiorazione delle somme erogate deriva da errori materiali e quindi esente da dolo, esprime la volontà di restituire il maggior importo dei crediti ceduti maggiorato degli interessi legali. Per provvedere al rimborso, il contribuente, stante l’assenza di specifiche disposizioni, propone di effettuare il pagamento dell’intero importo dovuto mediante l’utilizzo della delega modello F24, con l’indicazione del codice tributo 6921, esponendo le somme a debito nella sezione “Erario” colonna “importi a debito versati”. Tale soluzione permetterebbe al Fisco di introitare immediatamente le somme, ristabilendo l’equilibrio finanziario.
Inoltre, il ricorrente chiede:
·      in via principale, la non applicazione di sanzioni tenuto conto della buona fede e del fatto che l’errore è derivato da una procedura che non ha permesso di correggere l’errore a monte, riscontrandolo soltanto nella fase finale dei lavori;
·      in subordine, l’applicazione, in misura agevolata, delle sanzioni collegate alla non spettanza del credito in quanto tutta la documentazione alla base del credito di imposta è puntuale, attendibile, veritiera, depositata ed è quindi consultabile.

3. Il ragionamento normativo e la soluzione prospettata dall’Amministrazione Finanziaria

L’Amministrazione Finanziaria, rammenta che l’art. 121 del dl n. 34/2020, con riferimento alle spese sostenute negli anni 2020, 2021, 2022, 2023 e 2024, per gli interventi di cui al co. 2 della norma medesima, al comma 1, introduce la possibilità di “optare, in luogo dell’utilizzo diretto della detrazione spettante, alternativamente:
a) per un  contributo, sotto forma di sconto  sul  corrispettivo  dovuto, fino  a un importo massimo pari al corrispettivo stesso, anticipato dai fornitori che hanno  effettuato gli interventi e da questi ultimi recuperato sotto forma di credito d’imposta, di importo pari alla detrazione spettante (…);
b) per la cessione di un credito d’imposta di pari ammontare ad altri soggetti, compresi gli istituti di credito e gli altri intermediari finanziari (…)”.
In merito al coso concreto, cessionari e fornitori utilizzano crediti d’imposta, solamente, in compensazione in ottemperanza del dettato normativo di cui all’art. 17 [1] del dl n. 241/1997 [2], sulla scorta delle rate residue di detrazione non fruite dal beneficiario. Il credito d’imposta è usufruito con la stessa ripartizione in quote annuali con la quale sarebbe stata utilizzata la detrazione. Può essere definito sostanziale l’errore o l’omissione inerente dati che incidono su elementi essenziali della detrazione spettanti e pertanto del credito ceduto. Con la finalità di garantire la corretta circolazione dei crediti su richiesta delle parti è consentito l’annullamento dell’accettazione di crediti derivanti da comunicazioni non corrette. Ove non sia decorso il termine previsto il beneficiario può inoltrare, con le medesime modalità, una nuova comunicazione.
Con riferimento al rapporto privatistico tra cedente e cessionario il Fisco è estraneo. Ciò comporta che l’Amministrazione Finanziaria non può:
·      sostituirsi al cessionario che non effettui l’accettazione o il rifiuto del credito;
·      annullare le comunicazioni delle opzioni (o i relativi effetti), in base a una richiesta unilaterale, dopo che i crediti sono stati messi a disposizione del cessionario.
Ad ogni modo, ove il contribuente, successivamente all’inoltro della comunicazione segnalasse l’inesistenza dei requisiti per giovare della detrazione alla direzione provinciale dell’AE individuata dal domicilio fiscale, detti organi di controllo analizzeranno la segnalazione, in seno all’analisi di attività di rischio.
Con riferimento alle attività di controllo e ai profili di responsabilità in materia di utilizzo dei crediti, il suddetto art. 121 dispone che: 4. Ai fini del controllo, si applicano, nei confronti dei soggetti di cui al comma 1, le attribuzioni e i poteri previsti dagli articoli 31 e seguenti del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e successive modificazioni. I fornitori e i soggetti cessionari rispondono solo per l’eventuale utilizzo del credito d’imposta in modo irregolare o in misura maggiore rispetto al credito d’imposta ricevuto. L’Agenzia delle Entrate nell’ambito dell’ordinaria attività di controllo procede, in base a criteri selettivi e tenendo anche conto della capacità operativa degli uffici, alla verifica documentale della sussistenza dei presupposti che danno diritto alla detrazione d’imposta di cui al comma 1 del presente articolo nei termini di cui all’articolo 43 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600 e all’articolo 27, commi da 16 a 20, del decreto legge 29 novembre 2008, n. 185, convertito, con modificazioni dalla legge 28 gennaio 2009, n. 2.
5. Qualora sia accertata la mancata sussistenza, anche parziale, dei requisiti che danno diritto alla detrazione d’imposta, l’Agenzia delle entrate provvede al recupero dell’importo corrispondente alla detrazione non spettante nei confronti dei soggetti di cui al comma 1. L’importo di cui al periodo precedente è maggiorato degli interessi di cui all’articolo 20 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602, e delle sanzioni di cui all’articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471.
6. Il recupero dell’importo di cui al comma 5 è effettuato nei confronti del soggetto beneficiario di cui al comma 1, ferma restando, in presenza di concorso nella violazione con dolo o colpa grave, oltre all’applicazione dell’articolo 9, comma 1 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, anche la responsabilità in solido del fornitore che ha applicato lo sconto e dei cessionari per il pagamento dell’importo di cui al comma 5 e dei relativi interessi”.
I crediti compensati non legittimamente sono oggetto di recupero. Pertanto, la mancanza dei requisiti necessari ai fini del beneficio fiscale in oggetto, determina il recupero della detrazione indebitamente fruita, maggiorato con interessi e sanzioni gravanti sul titolare dell’agevolazione. La violazione viene a configurarsi soltanto nel momento in cui il credito ceduto è utilizzato indebitamente in compensazione da parte del cessionario, cagionando pertanto un danno erariale. Ciò detto, il Fisco rammenta che, in assenza di concorso nella violazione,  spetta esclusivamente al cedente, beneficiario dell’agevolazione fiscale, riversare, mediante modello F24, il credito in tutto o in parte indebitamente utilizzato in compensazione dal cessionario, oltre agli interessi  a decorrere dalla data dell’avvenuta compensazione  e alla sanzione di cui all’art. 13 [3] D.Lgs., n. 471/1997 [4], anche in misura ridotta in applicazione dell’istituto del ravvedimento operoso di cui all’art. 13 [5] D.Lgs. n. 472/1997 [6]. Ciò determina la necessità di doversi coordinare con il cessionario al fine di sapere se i crediti ceduti sono stati effettivamente utilizzati in compensazione.
Sicché, nella diversa ipotesi in cui la compensazione non abbia ancora avuto luogo, il cedente avendo comunque erroneamente già immesso in circolazione il credito deve attivarsi per impedirne l’utilizzo, comunicando sia al cessionario che al Fisco la non sussistenza, in tutto o in parte, del credito ceduto. Su richiesta congiunta, previo annullamento dell’accettazione della comunicazione di cessione ed eventuale inoltro della nuova comunicazione corretta, le parti possono regolarizzare tra loro, nell’ambito dei rapporti civilistici, le pendenze che per l’effetto emergono. Nel caso concreto, invero, sebbene il contribuente sostenga che il credito, in parte indebito, non sia stato compensato, espone di non poter rimediare con le suddette modalità all’errore, a seguito del rigetto manifestato dall’istituto di credito cessionario all’annullamento dell’accettazione. In detta circostanza, l’Amministrazione Finanziaria essendo estranea al vincolo contrattuale intercorrente tra le parti non può intervenire per annullare, su richiesta unilaterale, dopo che i crediti sono stati messi a disposizione del cessionario. Tuttavia, resta ferma la possibilità di riversare l’indebita detrazione ceduta.  In questo caso, la possibilità di disapplicare interessi e sanzioni è subordinata alla prova che il credito ceduto non è stato ancora compensato alla data del riversamento.
Diversamente, per rimuovere la violazione, è necessario corrispondere anche interessi e sanzioni (art.13, co.5, D.Lgs. n. 471/1997) sebbene ridotti in applicazione dell’istituto del ravvedimento operoso (art. 13 D.Lgs. n. 472/1997).
Conclusivamente, sulla scorta della disciplina esaminata, sarà cura del contribuente, al fine di giovare dell’esimente sanzionatoria, fornire la prova della non avvenuta compensazione del suddetto credito da parte del cessionario alla data del riversamento, da effettuare mediante l’utilizzo del modello F24, con l’indicazione del codice tributo 6921, esponendo le somme a debito nella sezione “Erario” colonna “importi a debito versati”.

Note

  1. [1]

    L’art 17 (rubricato – Oggetto -) del dl n. 241/1997, testualmente, dispone che: 1. I contribuenti titolari di partita IVA eseguono versamenti unitari delle imposte, dei contributi dovuti all’INPS e delle altre somme a favore dello Stato, delle regioni e degli enti previdenziali, con eventuale compensazione dei crediti, dello stesso periodo, nei confronti dei medesimi soggetti, risultanti dalle dichiarazioni e dalle denunce periodiche presentate successivamente alla data di entrata in vigore del presente decreto. Tale compensazione deve essere effettuata entro la data di presentazione della  dichiarazione successiva.
    2. Il versamento unitario e la compensazione riguardano i crediti e i debiti relativi:
    a) alle imposte sui redditi e alle ritenute alla fonte riscosse mediante versamento diretto ai sensi dell’articolo 3, primo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602;
    b) all’imposta sul valore aggiunto dovuta ai sensi degli articoli 27 e 33 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e quella dovuta dai soggetti di cui all’articolo 74;
    c) alle imposte sostitutive delle imposte sui redditi e dell’imposta sul valore aggiunto;
    d) all’imposta prevista dall’articolo 3, comma 143, lettera a), della legge 23 dicembre 1996, n. 662;
    e) ai contributi previdenziali dovuti da titolari di posizione assicurativa in una delle gestioni amministrate da enti previdenziali, comprese le quote associative;
    f) ai contributi previdenziali ed assistenziali dovuti dai datori di lavoro e dai committenti di prestazioni di collaborazione coordinata e continuativa di cui all’articolo 49,  comma 2, lettera a), del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917;
    g) ai premi per l’assicurazione contro gli infortuni sul lavoro e le malattie professionali dovuti ai sensi del testo unico approvato con decreto del Presidente della Repubblica 30 giugno 1965, n. 1124;
    h) agli interessi previsti in caso di pagamento rateale ai sensi dell’articolo 20”.

  2. [2]

    DECRETO LEGISLATIVO 9 luglio 1997, n. 241 – Norme di semplificazione degli adempimenti dei contribuenti in sede di dichiarazione dei redditi e dell’imposta sul valore aggiunto, nonché di modernizzazione del sistema di gestione delle dichiarazioni -.

  3. [3]

    L’art. 13 D.Lgs., n. 471/1997, rubricato – Ritardati od omessi versamenti diretti e altre violazioni in materia di compensazione -, testualmente, dispone che: 1. Chi non esegue, in tutto o in parte, alle prescritte scadenze, i versamenti in acconto, i versamenti periodici, il versamento di conguaglio o a saldo dell’imposta risultante dalla dichiarazione, detratto in questi casi l’ammontare dei versamenti periodici e in acconto, ancorché non effettuati, è soggetto a sanzione amministrativa pari al trenta per cento di ogni importo non versato, anche quando, in seguito alla correzione di errori materiali o di calcolo rilevati in sede di controllo della dichiarazione annuale, risulti una maggiore imposta o una minore eccedenza detraibile. Per i versamenti effettuati con un ritardo non superiore a novanta giorni, la sanzione di cui al primo periodo è ridotta alla metà. Salva l’applicazione dell’articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, per i versamenti effettuati con un ritardo non superiore a quindici giorni, la sanzione di cui al secondo periodo è ulteriormente ridotta a un importo pari a un quindicesimo per ciascun giorno di ritardo.
    2. La sanzione di cui al comma 1 si applica nei casi di liquidazione della maggior imposta ai sensi degli articoli 36-bis e 36-ter del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e ai sensi dell’articolo 54-bis del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633.
    3. Fuori dei casi di tributi iscritti a ruolo, la sanzione prevista al comma 1 si applica altresì in ogni ipotesi di mancato pagamento di un tributo o di una sua frazione nel termine previsto.
    4. Nel caso di utilizzo di un’eccedenza o di un credito d’imposta esistenti in misura superiore a quella spettante o in violazione delle modalità di utilizzo previste dalle leggi vigenti si applica, salva l’applicazione di disposizioni speciali, la sanzione pari al trenta per cento del credito utilizzato.
    5. Nel caso di utilizzo in compensazione di crediti inesistenti per il pagamento delle somme dovute è applicata la sanzione dal cento al duecento per cento della misura dei crediti stessi. Per le sanzioni previste nel presente comma, in nessun caso si applica la definizione agevolata prevista dagli articoli 16, comma 3, e 17, comma 2, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472. Si intende inesistente il credito in relazione al quale manca, in tutto o in parte, il presupposto costitutivo e la cui inesistenza non sia riscontrabile mediante controlli di cui agli articoli 36-bis e 36-ter del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e all’articolo 54-bis del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633.
    6. Fuori dall’ipotesi di cui all’articolo 11, comma 7-bis, sull’ammontare delle eccedenze di credito risultanti dalla dichiarazione annuale dell’ente o società controllante ovvero delle società controllate, compensate in tutto o in parte con somme che avrebbero dovuto essere versate dalle altre società controllate o dall’ente o società controllante, di cui all’articolo 73, terzo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, si applica la sanzione di cui al comma 1 quando la garanzia di cui all’articolo 38-bis del medesimo decreto è presentata oltre il termine di novanta giorni dalla scadenza del termine di presentazione della dichiarazione annuale.
    7. Le sanzioni previste nel presente articolo non si applicano quando i versamenti sono stati tempestivamente eseguiti ad ufficio o concessionario diverso da quello competente”.

  4. [4]

    DECRETO LEGISLATIVO 18 dicembre 1997, n. 471 – Riforma delle sanzioni tributarie non penali in materia di imposte dirette, di imposta sul valore aggiunto e di riscossione dei tributi, a norma dell’articolo 3, comma 133, lettera q) , della legge 23 dicembre 1996, n. 662 -.

  5. [5]

    L’art. 13 D.Lgs., n. 472/1997, rubricato – Ravvedimento -, testualmente, dispone che: 1. La sanzione è ridotta, sempreché la violazione non sia stata già constatata e comunque non siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di accertamento delle quali l’autore o i soggetti solidalmente obbligati, abbiano avuto formale conoscenza: a) ad un decimo del minimo nei casi di mancato pagamento del tributo o di un acconto, se esso viene eseguito nel termine di trenta giorni dalla data della sua commissione; a-bis) ad un nono del minimo se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene entro novanta giorni dalla data dell’omissione o dell’errore, ovvero se la regolarizzazione delle omissioni e degli errori commessi in dichiarazione avviene entro novanta giorni dal termine per la presentazione della dichiarazione in cui l’omissione o l’errore è stato commesso; b) ad un ottavo del minimo, se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all’anno nel corso del quale è stata commessa la violazione ovvero, quando non è prevista dichiarazione periodica, entro un anno dall’omissione o dall’errore; b-bis) ad un settimo del minimo se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all’anno successivo a quello nel corso del quale è stata commessa la violazione ovvero, quando non è prevista dichiarazione periodica, entro due anni dall’omissione o dall’errore; b-ter) ad un sesto del minimo se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene oltre il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all’anno successivo a quello nel corso del quale è stata commessa la violazione ovvero, quando non è prevista dichiarazione periodica, oltre due anni dall’omissione o dall’errore;
    b-quater) ad un quinto del minimo se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene dopo la constatazione della violazione ai sensi dell’articolo 24 della legge 7 gennaio 1929, n. 4, salvo che la violazione non rientri tra quelle indicate negli articoli 6, (comma 2-bis, limitatamente all’ipotesi di omessa memorizzazione ovvero di memorizzazione con dati incompleti o non veritieri,) comma 3, o 11, comma 5, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471;
    c) ad un decimo del minimo di quella prevista per l’omissione della presentazione della dichiarazione, se questa viene presentata con ritardo non superiore a novanta giorni ovvero a un decimo del minimo di quella prevista per l’omessa presentazione della dichiarazione periodica prescritta in materia di imposta sul valore aggiunto, se questa viene presentata con ritardo non superiore a trenta giorni. 
    1-bis. COMMA ABROGATO DAL D.L. 26 OTTOBRE 2019, N. 124, CONVERTITO CON MODIFICAZIONI DALLA L. 19 DICEMBRE 2019, N. 157.
    1-ter. Ai fini dell’applicazione delle disposizioni di cui al presente articolo, per i tributi amministrati dall’Agenzia delle entrate non opera la preclusione di cui al comma 1, primo periodo, salva la notifica degli atti di liquidazione e di accertamento, comprese le comunicazioni recanti le somme dovute ai sensi degli articoli 36-bis e 36-ter del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e successive modificazioni, e 54-bis del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e successive modificazioni. La preclusione di cui al comma 1, primo periodo, salva la notifica di avvisi di pagamento e atti di accertamento, non opera neanche per i tributi doganali e per le accise amministrati dall’Agenzia delle dogane e dei monopoli.
    1-quater. Il pagamento e la regolarizzazione di cui al presente articolo non precludono l’inizio o la prosecuzione di accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di controllo e accertamento.
    2. Il pagamento della sanzione ridotta deve essere eseguito contestualmente alla regolarizzazione del pagamento del tributo o della differenza, quando dovuti, nonché al pagamento degli interessi moratori calcolati al tasso legale con maturazione giorno per giorno.
    3. Quando la liquidazione deve essere eseguita dall’ufficio, il ravvedimento si perfeziona con l’esecuzione dei pagamenti nel termine di sessanta giorni dalla notificazione dell’avviso di liquidazione.
    4. COMMA ABROGATO DAL D.LGS. 26 GENNAIO 2001, N. 32.
    5. Le singole leggi e atti aventi forza di legge possono stabilire, a integrazione di quanto previsto nel presente articolo, ulteriori circostanze che importino l’attenuazione della sanzione”.

  6. [6]

    DECRETO LEGISLATIVO 18 dicembre 1997, n. 472 – Disposizioni generali in materia di sanzioni amministrative per le violazioni di norme tributarie, a norma dell’articolo 3, comma 133, della legge 23 dicembre 1996, n. 662 -.

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