Redatto con la collaborazione dell’Avv. Davide Vitali del foro di Novara
Indice
- Il fondamento della questione
- Il caso
- Il rapporto tra fondo matrimoniale con riserva di proprietà e gli atti aventi natura “dichiarativa”
- Imu e fondo matrimoniale senza riserva di proprietà
1. Il fondamento della questione
La questio iuris affrontata dall’arresto in commento che qui si segnala è di certo interesse e si inserisce nel contesto del rapporto intercorrente tra la normativa di cui alla l. 147/2013, dettata in tema di Imu, e l’impianto codicistico, di cui agli artt. 167 e ss cc, che regola l’istituto del cd fondo “patrimoniale”.
La Ctr Laziale viene infatti chiamata ad una non semplice opera di coordinamento tra apparati normativi che sono tra loro per natura ontologicamente ben distinti e che si “intrecciano” nella sola occasione in cui, a fronte della costituzione di un fondo patrimoniale con beni immobili di proprietà di uno solo dei coniugi che se ne è riservata la proprietà, sorga il quesito circa l’esatta individuazione del soggetto destinatario dell’onere tributario del pagamento dell’imu del bene immobile conferito nel fondo medesimo.
Lo snodo problematico – a questo punto di facile intuizione – viene generato dal dubbio interpretativo che sorge dalla lettura del disposto di cui all’art. 4 lett. a) del Tuir se comparato con i dettami ed i principi civilistici propri dell’istituto del fondo patrimoniale. È noto infatti che in forza di tale norma i redditi che formano la comunione legale tra coniugi di cui agli artt. 177 e ss cc sono imputati a favore ed a carico di ciascun coniuge per metà del loro ammontare (tale principio si riflette chiaramente anche in sede di compilazione della dichiarazione dei redditi).
Nella prassi ci si è chiesti a più riprese se tale criterio di imputazione debba necessariamente trovare spazio applicativo anche per il pagamento dell’Imu dell’immobile conferito nel fondo patrimoniale con riserva di proprietà (in questa ipotesi – che rappresenta peraltro la tesi sostenuta dall’Amministrazione Finanziaria – l’onere del pagamento dell’imposta graverebbe su ciascun coniuge per pari quota) oppure se il relativo onere contributivo incomba esclusivamente sul coniuge che si sia riservato la proprietà dell’immobile in fase di stesura dell’accordo matrimoniale.
Il distinguo non è di poco conto stante i riflessi sul piano concettuale.
È infatti noto che l’Imu è una tassa che grava a carico del proprietario dell’immobile. Se l’Imu viene richiesto per pari quota ad entrambi i coniugi, allora giocoforza, deve ammettersi che la convenzione matrimoniale generi un effetto traslativo del diritto di proprietà del bene immobile conferito nel fondo a favore dell’altro coniuge. In tale evenienza – sempre in accordo con la tesi dell’Amministrazione Finanziaria – il pagamento dell’Imu graverebbe su entrambi i coniugi per pari quota stante l’incidenza che la convenzione matrimoniale andrebbe a generare, in via immediata, sulla titolarità del diritto di proprietà ed in via mediata sulla soggettività passiva dell’Imu.
Tale tesi crea però degli evidenti contrasti applicativi con la normativa civilistica di cui all’art. 168 cc che regola l’amministrazione del fondo e che concede la facoltà al coniuge di conservare la piena proprietà dell’immobile conferito nel fondo stesso. Anzi, se essa trovasse piena applicazione nella prassi applicativa, si assisterebbe ad uno snaturamento (fino quasi ad un depotenziamento) della norma civilistica di cui all’art. 168 1 comma ed ad una non corretta applicazione della normativa dettata in tema di Imu. Più analiticamente, delle due l’una (ed una esclude l’altra): viene concessa la facoltà al coniuge di riservarsi la proprietà del bene immobile, ed in questo caso il pagamento dell’Imu grava su quest’ultimo; oppure si aderisce alla tesi dell’Amministrazione finanziaria (quindi la proprietà viene trasferita anche all’altro coniuge) e l’onere del versamento dell’imposta grava su entrambi i coniugi per pari quota.
Tale contrasto applicativo è stato colto ed è stato ben posto in evidenza nell’impianto motivazionale della sentenza in oggetto dai giudici capitolini che, attraverso un ragionamento di certa condivisione, giungono ad affermare il principio di diritto secondo cui la costituzione di un fondo patrimoniale tra coniugi non trasferisce – di per sé stesso – la proprietà degli immobili in esso conferiti né al fondo (sotto tal profilo si rinviene il maggior distacco con il trust) e né tantomeno all’altro coniuge e non incide quindi sulla individuazione del soggetto passiva del tributo.
Conseguentemente, nel caso di costituzione di fondo patrimoniale con ivi inserita la clausola di riserva di proprietà, il soggetto destinatario del tributo va individuato nel coniuge che si è conservato la titolarità esclusiva del diritto di proprietà.
2. Il caso
La vicenda trae origine dalla notifica, da parte dell’Amministrazione Finanziaria, al contribuente di un avviso di accertamento con il quale veniva chiesto a quest’ultimo il pagamento dell’Imu (per una quota pari al 50%) sul presupposto dell’omesso totale versamento del tributo in relazione ad immobili situati nel Comune di Roma.
La Ctp di Roma, investita dal ricorso, faceva proprie le ragioni dell’Agenzia delle Entrate e rigettava la domanda del contribuente, confermando così l’atto impositivo.
Veniva proposto appello, sulla base della seguente argomentazione:
- L’Amministrazione finanziaria aveva errato nel richiedere il pagamento dell’Imu – seppur pro quota – al contribuente, non essendo quest’ultimo titolare di alcun diritto di proprietà;
- Veniva altresì argomentato a tal proposito nel ricorso che: il contribuente, unitamente con l’altro coniuge, aveva costituito un fondo patrimoniale e quest’ultimo aveva conferito nel fondo una serie di immobili dei quali era pieno proprietario; gli immobili in questione erano proprio quelli per i quali l’Amministrazione finanziaria chiedeva il pagamento del tributo; all’interno della convenzione matrimoniale non era stata pattuito alcun trasferimento del diritto di proprietà degli immobili ed anzi era stata inserita una clausola di riserva di proprietà; conseguentemente la pretesa tributaria andava rivolta al coniuge del contribuente, il quale rimaneva pieno ed unico titolare del diritto di proprietà degli immobili e quindi unico soggetto onerato al pagamento del tributo.
La Ctr Laziale, enunciando il principio di diritto di cui sopra, accoglieva il ricorso ed annullava l’atto impositivo.
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3. Il rapporto tra fondo patrimoniale con riserva di proprietà e gli atti aventi natura “dichiarativa”
La ratio motivazionale della sentenza verte preminentemente intorno al concetto di atto di natura dichiarativa, nelle cui fila – correttamente – la Ctr laziale esclude che vi possa essere inserito l’atto costitutivo del fondo patrimoniale.
Sommariamente, questi sono i passaggi logici:
A)- gli atti avente natura dichiarativa sono quegli atti che rafforzano / affievoliscono / specificano ovvero eliminano incertezze relative ad una pre esistente situazione di fatto / giuridica;
B)- la convenzione matrimoniale – con la quale i coniugi costituiscono il fondo – crea una nuova situazione giuridica non esistente in precedenza. L’atto di costituzione del fondo – infatti – crea sui beni che ne fanno parte un vincolo di destinazione (di cui prima erano sprovvisti) che si realizza attraverso l’imposizione a carico dei coniugi di regole limitative circa il suo utilizzo. La convenzione matrimoniale non può pertanto essere annoverata tra gli atti aventi natura dichiarativa;
C)- ai fini dell’imposta di registro, la convenzione matrimoniale in parola non può che essere tassata con la normativa cd residuale (art. 11 Dpr 131/86) e quindi si applica l’imposta di registro in misura fissa e non proporzionale;
D)- discende che, se per la sua registrazione si applica l’imposta in misura fissa e non proporzionale, allora deve ritenersi che la convenzione matrimoniale in parola non possa essere annoverata neppure tra gli atti avente ad oggetto prestazioni a contenuto patrimoniale. Infatti tra gli stipulanti non vi è alcuno scambio di prestazione e controprestazione patrimoniale;
E)- discende che – non sorgendo alcun effetto traslativo – nel caso di convenzione matrimoniale con riserva di proprietà a favore di un coniuge, l’onere di pagamento dell’Imu incombe in capo a quest’ultimo.
4. Imu e fondo matrimoniale senza riserva di proprietà
Alla luce delle argomentazioni sopra esposte, ad avversa conclusione si arriva nel caso di convenzione matrimoniale senza riserva di proprietà. In tale occasione, si assiste, infatti, al trasferimento del diritto di proprietà a favore dell’altro coniuge ex art. 168 1 comma cc. Conseguentemente, l’onere del pagamento dell’Imu graverà su entrambi per pari quota.
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