Sommario: 1. Premessa. 2. I poteri delle commissioni tributarie. 3. L’abrogazione del terzo comma dell’art. 7 del d.lgs. n. 546 del 1992. 4. I cosiddetti poteri decisori. Cenni.
1. Premessa
I primi due commi dell’art. 111 della Costituzione dispongono quanto segue:
<< La giurisdizione si attua mediante il giusto processo regolato dalla legge.
Ogni processo si svolge nel contraddittorio tra le parti, in condizioni di parità, davanti a giudice terzo e imparziale. La legge ne assicura la ragionevole durata >>.
Il predetto articolo 111 si ispira alla Convenzione europea per la salvaguardia dei diritti dell’Uomo e delle libertà fondamentali, il cui art. 6.1. prevede che:
<< Ogni persona ha diritto a che la sua causa sia esaminata equamente, pubblicamente ed entro un termine ragionevole da un tribunale indipendente ed imparziale, costituto per legge, il quale deciderà sia delle controversie sui suoi diritti e doveri di carattere civile, sia della fondatezza di ogni accusa penale le venga rivolta (…) >>.
L’art. 111 della Costituzione deve essere applicato ad ogni processo, dunque anche a quello tributario, ancorché quest’ultimo sia ritenuto da parte della dottrina non in linea con i presupposti che tipizzano il giusto processo alla luce dei parametri costituzionali e convenzionali.
Tra queste ragioni sono state annoverate:
– l’assenza di un’ipotesi di rimessione in termini a seguito di impugnazione tardiva per forza maggiore o per caso fortuito;
– le differenti conseguenze della tardiva costituzione in giudizio del ricorrente e del resistente (artt. 22, 23, d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546);
– il differente obbligo di difesa tecnica tra le parti (art. 12, d.lgs. n. 546/92);
– la differente modalità di esecuzione delle sentenze del giudice tributario a seconda della parte vittoriosa (artt. 68, 69, d.lgs. n. 546/92).
2. I poteri delle commissioni tributarie
Il giudice tributario può esercitare poteri ampissimi nella fase istruttoria.
L’art. 7 del d.lgs. n. 546/92 prevede, tra l’altro, che:
<< Le commissioni tributarie, ai fini istruttori e nei limiti dei fatti dedotti dalle parti, esercitano tutte le facoltà di accesso, di richiesta di dati, di informazioni e chiarimenti conferite agli uffici tributari ed all’ente locale da ciascuna legge d’imposta >> (primo comma).
<< Le commissioni tributarie, quando occorre acquisire elementi conoscitivi di particolare complessità, possono richiedere apposite relazioni ad organi tecnici dell’Amministrazione dello Stato o di altri enti pubblici compreso il Corpo della Guardia di finanza, ovvero disporre consulenza tecnica (…) >> (secondo comma).
Alla luce del vigente panorama normativo, la dottrina si è interrogata in che misura l’esercizio dei suddetti poteri in capo al giudice tributario possa ritenersi non collidere con i canoni del giusto processo.
Un primo orientamento giustifica la ratio di tali poteri nell’esigenza di sopperire ad eventuali carenze probatorie dell’avviso di accertamento emesso dall’ufficio finanziario. Posizione da ritenersi di ispirazione inquisitoria poiché non pone il giudice nella giusta collocazione di soggetto terzo, imparziale ed al di sopra delle parti, onde permettergli un equo e distaccato giudizio in ordine agli elementi di doglianza posti alla sua attenzione1.
Le mansioni istruttorie del giudice tributario, dunque, costituirebbero lo strumento tecnico-giuridico attraverso il quale lo Stato riesce comunque a << confezionare >> un atto impositivo non viziato, aggirando l’ostacolo della carenza del materiale probatorio attraverso, giustappunto, il rimedio dei poteri devoluti al giudice.
Tale sostituzione del giudice al Fisco risponde all’assunto giurisprudenziale secondo cui le commissioni tributarie sarebbero legittimate a compiere una valutazione autonoma rispetto alla conclusione dell’ufficio competente, potendo acquisire << aliunde >> gli elementi ritenuti utili e necessari per la decisione. Potrebbero, astrattamente, non considerare gli elementi forniti dal Fisco2.
L’orientamento de quo è avversato da dottrina che, criticandolo, lo ritiene in evidente distonia con il disposto dell’art. 7 del d.lgs. n. 546/1992. L’art. 7, infatti, pretende che il giudice si attenga esclusivamente ai fatti dedotti dalle parti, derivandone che egli, nel decidere, deve emarginare tutto ciò che, per quanto riguarda il materiale offerto dalla parte pubblica, è estraneo all’avviso di accertamento (naturalmente deve tenere il medesimo comportamento in relazione ad eventuali elementi non dedotti dal contribuente, che quindi non potrà utilizzare).
Ne deriva che un principio generale è quello dettato dall’esigenza secondo cui l’onere probatorio incombe sull’Amministrazione finanziaria (ad esclusione, tuttavia, delle istanze di rimborso rifiutate dell’Amministrazione), la quale assume la veste di attore sostanziale del rapporto processuale, in cui l’avviso di accertamento non è assistito da alcuna presunzione di legittimità3.
È stato tuttavia rilevato che è compatibile con i principi del giusto processo l’argomento per cui il giudice è legittimato ad esercitare i poteri istruttori, che pure la legge gli conferisce, esclusivamente nelle limitate ipotesi in cui sia impossibile o sommamente difficile fornire, da parte di chi vi è tenuto, le prove necessarie. Diversamente il giudice, sostituendosi ad incombenze che la legge fa ricadere esclusivamente sulle parti, agirebbe in dispregio della natura dispositiva del processo tributario e, ancor più, del giusto processo tributario, nei termini supra evidenziati4.
Egli, quindi, in tale accezione, può ricorrere all’esercizio dei citati poteri esclusivamente se la prova avanzata dalle parti, pur rispondente a canoni di legittimità, non è tuttavia ritenuta << all’altezza >> dello scopo cui è finalizzata, ossia non sufficientemente congrua per la formazione del suo convincimento e per la risoluzione della controversia posta al suo vaglio: nel proprio giudizio è tenuto ad attenersi al criterio generale << secondum alligata et provata >>, potendo dare una diversa chiave di lettura a tale regola generale solo nel ristretto contesto innanzi evidenziato5.
C’è chi, invece, divergendo dall’opinione secondo cui l’esercizio dei poteri delle commissioni tributarie, ex art. 7 del d.lgs. n. 546 del 1992, infrangerebbe, ipso facto, i principi del giusto processo per via di mansioni inquisitorie riconducibili in capo al giudice, che opererebbe << pro Fisco >> in caso di un carente avviso di accertamento, sostiene che tali poteri siano finalizzati comunque a ripristinare un equilibrio tra le parti se, come deve essere, il giudice ne faccia un uso ponderato in tale direzione; ne emerge che non necessariamente egli ne << sfrutterà la portata >> per favorire il Fisco, in quanto tali poteri devono comunque costituire lo strumento per un rapporto paritetico, quindi, all’occorrenza, anche per finalità dirette a soddisfare interessi del contribuente.
3. L’abrogazione del terzo comma dell’art. 7 del d.lgs. n. 546 del 1992
Nei riguardi del Legislatore del 2005 in dottrina sono state mosse pesanti accuse in quanto, con legge 2 dicembre 2005, n. 248 è stato abrogato il terzo comma dell’art. 7 del d.lgs. n. 546 del 1992, secondo cui era << (…) sempre data alle commissioni tributarie facoltà di ordinare alle parti il deposito di documenti ritenuti necessari per la decisione della controversia >>6.
In questo modo è stata irrigidita la natura dispositiva del processo tributario, sulla cui portata oramai si sono orientati tanto la dottrina quanto la giurisprudenza.
È stato ritenuto che l’abrogazione in parola, << trasformando il processo tributario in un ibrido di cui ben si sarebbe potuto fare a meno >>7, ha sottratto al giudice il potere di ripristinare, di fatto, la parità delle armi nell’interesse del contribuente, nel contesto in cui l’Amministrazione finanziaria << non si costituisca in giudizio o, pur costituendosi, non produca i documenti che sono nella sua disponibilità e sui quali ha fondato l’atto di accertamento >>.
Tutto questo poiché il potere di cui all’abrogato terzo comma dell’art. 7, nonostante astrattamente indirizzabile in maniera oggettiva nei riguardi delle parti, di fatto ricadeva sull’Amministrazione finanziaria, quindi sulla parte pubblica, e non sul contribuente, il quale ha tutto l’interesse di depositare in giudizio tutti i documenti in suo possesso ai fini della sua difesa8.
4. I cosiddetti poteri decisori. Cenni
Ai poteri istruttori del giudice tributario si uniscono i cosiddetti poteri decisori, in relazione ad una accezione del processo tributario inteso come processo di impugnazione – merito, in quanto diretto a riformare il provvedimento di imposizione proveniente dall’Autorità fiscale, in contrapposizione ad una concezione del processo in cui le decisioni del giudice sono ritenute di mero annullamento (totale o parziale) o di mero accertamento.
In dottrina si è osservato che la cosiddetta formula << impugnazione – merito >> potrebbe essere rispettosa dei canoni attinenti al giusto processo se solo, essa, non fosse intesa in antitesi alla formula << impugnazione – annullamento >>, ma significasse esclusivamente che il processo tributario, nei limiti della causa petendi e del petitum, è diretto ad accertare sia i vizi formali, sia i vizi sostanziali (rectius, di contenuto) dell’atto, dunque la sua legittimità o illegittimità e, di conseguenza, annullarlo se illegittimo, in tutto o in parte9.
È stato tuttavia ritenuto che così non è in quanto la formula << impugnazione – merito >> viene utilizzata in altri significati, non sempre conformi alle regole del giusto processo, comportando una menomazione o un ampliamento non giustificati dei poteri del giudice tributario10.
1 In dottrina, Glendi, I poteri del giudice nell’istruttoria del processo tributario, in Riv. trim. dir. proc. civ., 1985, 949 ss. In giurisprudenza, Cass., 15 ottobre 2004, n. 1792, in banca dati il fiscovideo, secondo cui né la lettera né la ratio della norma (art. 7, d.lgs. n. 546/1992) autorizzano ad una diversa lettura della norma stessa, che ha voluto riconoscere al giudice tributario, evidentemente per la natura pubblicistica degli interessi in gioco, un maggiore potere rispetto a quello del giudice civile, idoneo a consentire l’accertamento della situazione di fatto sulla quale determinare il tributo da applicare.
2 In argomento, Tesauro, Giusto processo e processo tributario, in Rass. trib., 2006, 11 ss., il quale si riferisce ad alcune massime che aderiscono al filone di quella che, si ritiene, potrebbe definirsi come << potestà investigativa del giudice tributario >>. Tra le più significative vengono annoverate le seguenti: << La commissione tributaria può sostituire la propria valutazione a quella operata dall’Ufficio del registro nell’avviso di accertamento di maggior valore, e ritenere congruo un diverso valore. Infatti, ai sensi dell’art. 7, d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, i giudici tributari possono acquisire aliunde, prescindendo dagli accertamenti dell’ufficio, gli elementi di decisione, di cui compiono una valutazione autonoma rispetto all’assunto dell’ufficio >>, Cass., 8 maggio 2000, n. 5776, in Mass. giur. it., 2000; << Per procedere alla concreta estimazione degli immobili compravenduti di cui sia stato accertato un maggior valore ai fini dell’imposta di registro e dell’Invim, la commissione tributaria può avvalersi degli ampi poteri istruttori assegnati dall’art. 7 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, e demandare all’UTE gli accertamenti ritenuti necessari ai fini della decisione, poiché in base a tale disposizione le commissioni tributarie, dotate di potere estimativo anche sostitutivo, possono acquisire “aliunde” gli elementi di decisione, anche prescindendo dagli accertamenti dell’Ufficio finanziario e dall’eventuale difetto di prova del suo assunto >>, Id., 1 luglio 2003, n. 10374, in banca dati il fiscovideo; << Dalla qualificazione del processo tributario come processo di impugnazione – merito consegue che il rilievo che l’ufficio possa non avere provato la sussistenza in concreto di uno o più parametri cui si fa astratto riferimento nell’avviso di accertamento, non comporta che il giudice tributario debba ritenere automaticamente congrui i valori dichiarati dal contribuente; detto giudice deve, invece, formulare un proprio giudizio estimatorio sulla base degli elementi provati o comunque incontroversi >>, Id., 23 dicembre 2000, n. 16171, ivi; << Qualora la situazione probatoria sia tale da impedire la pronuncia di una sentenza ragionevolmente motivata senza l’acquisizione d’ufficio di un documento (nella specie, il processo verbale di constatazione), è illegittimo il rifiuto della commissione tributaria di esercitare tale potere istruttorio >>, Id., 25 maggio 2002, n. 7678, ivi; << Il potere di acquisizione di documenti necessari per la decisione, attribuito alle commissioni tributarie dall’art. 7, comma 3 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, va usato prudentemente e discrezionalmente; esso non ha la funzione di sopperire al mancato assolvimento dell’onere probatorio delle parti. Tuttavia, quando la situazione probatoria è tale da impedire la pronuncia di una sentenza ragionevolmente motivata senza l’acquisizione d’ufficio di informazioni e documenti, la commissione è tenuta a procedere a tale acquisizione >>, Id., 30 maggio 2005, n. 11485, ivi; << Nel caso in cui una commissione tributaria abbia esercitato il potere di estimazione (in base al quale può confermare, annullare o modificare la stima erariale), il contribuente non può continuare a contestare all’ufficio di non aver assolto al proprio onere probatorio, ma deve stigmatizzare a congruità o l’esattezza logico – giuridica del ragionamento seguito dal giudice per arrivare alla sua decisione >>, Id., 17 aprile 2002, n. 10816, ivi.
3 In questo senso, Cass., 2 agosto 2000, n. 10148, in banca dati il fiscovideo; Id., 23 dicembre 2000, n. 16171, cit.
4 Tesauro, Giusto processo e processo tributario, cit.
In argomento, in giurisprudenza, ex multis, Cass., 7 febbraio 2001, n. 1701, in banca dati il fiscovideo, secondo cui << I poteri istruttori attribuiti alle commissioni tributarie in forza dell’art. 7 del d.lgs. n. 546/1992, sono meramente integrativi dell’onere probatorio principale (…) in quanto utilizzati solo qualora sia impossibile o sommamente difficile fornire, da parte di chi vi è tenuto, le prove richieste >>; Id., 4 maggio 2004, n. 8439, ivi, in virtù della quale i poteri istruttori del giudice non sono finalizzati a << sopperire al mancato assolvimento dell’onere probatorio delle parti, le quali, fra l’altro, non possono dolersi dell’uso che di essi il giudice abbia fatto, quanto quella di garantire la parte che si trova nell’impossibilità di esibire documenti risolutivi in possesso dell’altra parte >>; Id., 15 novembre 2002, n. 7129, ivi, a detta della quale << i poteri istruttori conferiti dall’art. 7, commi 1 e 3, d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, alle commissioni tributarie costituiscono una facoltà discrezionale del giudice che deve essere esercitata qualora la situazione probatoria sia tale da impedire la pronuncia di una sentenza ragionevolmente motivata senza acquisire d’ufficio determinate prove. Tali poteri non hanno la funzione di sopperire a deficienze probatorie delle parti (…) >>; Id., 10 novembre 2000, n. 14624, ivi, secondo cui << la commissione tributaria deve utilizzare i poteri istruttori di cui all’art. 7 del d.lgs. n. 546/1992, ai fini dell’acquisizione della relata di notifica del ruolo, non prodotta in giudizio dall’ufficio nei termini di cui all’art. 32 del d.lgs. n. 546/1992, per la valutazione dell’ammissibilità del ricorso effettuato dal contribuente avverso l’avviso di mora >>; Id., 15 giugno 2001, n. 8134, ivi, in base alla quale << quando la parte chiede il rimborso delle ritenute erroneamente effettuate ai sensi dell’art. 26 del d.p.r. 29 settembre 1973, n. 600, deve fornire la prova dell’errore materiale con elementi probatori che ne evidenzino ictu oculi la presenza. Né può pretendere che siano i giudici tributari, avvalendosi dei poteri istruttori di cui all’art. 7 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, a colmare la lacuna in caso di insufficienza di quelli prodotti >>. Infine, tendenziale apertura per un utilizzo dei poteri istruttori è dimostrata da Cass., 15 ottobre 2004, n. 1792, cit.: << nell’incertezza, derivante dalle contrapposte posizioni delle parti, ed evidentemente non superata con i documenti offerti, ben potevano esercitarsi i poteri istruttori riconosciuti dall’art. 7 del decreto legislativo al giudice tributario, nei limiti dei fatti dedotti dalle parti >>.
In dottrina, per un’applicazione nei giudizi innanzi alle commissioni tributarie dell’art. 115 del codice di procedura civile, in virtù del quale, << salvi i casi previsti dalla legge, il giudice deve porre a fondamento della decisione le prove proposte dalle parti >>, Peverini, L’esercizio dei poteri istruttori da parte delle commissioni tributarie tra margini di vincolatezza e margini di discrezionalità, in Rass. trib., 2004, 694 ss.
5 Sul carattere dispositivo del processo, Grassi, Motivazione, prova dei fatti e difesa in giudizio nell’accertamento delle imposte sui redditi e sul valore aggiunto nella giurisprudenza del giudice di legittimità, in il fisco, 2005, 2196 ss; Tesauro, Ancora sui poteri istruttori delle commissioni tributarie, ivi, 1988, 14 e, dello stesso Autore, Sui principi generali dell’istruzione probatoria nel processo tributario, in Riv. dir. fin., 1978, 203 ss.
6 Cipolla, Sulla ripartizione degli oneri probatori nel processo tributario, tra nuovi (quanto, forse, ormai tardivi) sviluppi giurisprudenziali e recenti modifiche normative, in Rass. trib., 2006, 601 ss., il quale prende come spunto, per un commento alla novella legislativa di cui alla legge 2 dicembre 2005, n. 248, Cass., 30 novembre 2005, n. 366 (in banca dati il fiscovideo), secondo cui << l’art. 7 del d.lgs. n. 546 del 1992, che attribuisce alle commissioni tributarie ampi poteri istruttori d’ufficio, tra cui la facoltà di ordinare il deposito di documenti ritenuti necessari per la decisione della controversia, costituisce una norma eccezionale che non può essere utilizzata come rimedio ordinario per sopperire alle lacune probatorie delle parti dal momento che il giudice tributario non è tenuto ad acquisire d’ufficio le prove a fronte del mancato assolvimento dell’onere probatorio, salvo che sia impossibile o sommamente difficile esercitarlo >>. L’Autore, tra i tanti argomenti di doglianza avanzati in dottrina sulla novità legislativa de qua, fino al punto da ritenerla << una sconfitta per tutti >> in relazione, oltretutto, agli effetti deleteri che siffatta abrogazione ha determinato sulle garanzie costituzionali, ha osservato che il potere del giudice di ordinare alle parti e, soprattutto, alla Pubblica Amministrazione, la produzione di atti e documenti è previsto nei modelli processuali di natura dispositiva con metodo acquisitivo, come il processo amministrativo, maggiormente vicino a quello tributario (in argomento, Grassi, La motivazione dell’accertamento tributario come momento genetico del contraddittorio processuale in sinergia di apporto alla difesa in giudizio, in il fisco, n. 26 del 26 giugno 2006, 3977).
7 Tesauro, Giusto processo e processo tributario, cit.
8 In questi termini, Grassi, La motivazione dell’accertamento tributario come momento genetico del contraddittorio processuale in sinergia di apporto alla difesa in giudizio, cit., il quale, accentuando il dissenso dell’abrogazione normativa in parola, osserva che << la scelta operata dal Legislatore (…) non è neppure un inno ai principi di economia amministrativa e del corretto esercizio dell’attività difensiva, nel superiore interesse della giustizia, ove si consideri che i medesimi risultati, conseguibili con il soppresso comma 3 dell’art. 7 in parola, possono, in realtà, ottenersi mediante l’esercizio del diritto di accesso ai documenti amministrativi, di cui all’art. 22 della l 7 agosto 1990, n. 241, come sostituito dall’art. 15 della l. 11 febbraio 2005, n. 15; con la conseguenza che la ripetuta abrogazione altro effetto non ha sortito se non quello di rendere più oneroso l’apprestamento dell’attività difensiva da parte del ricorrente >>. L’Autore, riferendosi ad altra dottrina, evidenzia che i risultati che il giudice avrebbe potuto ottenere in ambito processuale attraverso l’abrogato comma terzo dell’art. 7, potrebbero essere ottenuti per altra via, in relazione, in particolare, all’esercizio di << (…) tutte le facoltà di accesso, di richiesta di dati, di informazioni e chiarimenti conferite agli uffici tributari ed all’ente locale da ciascuna legge d’imposta >>, previste dal comma 1 (Amatucci, L’abrogazione del comma 3 dell’art. 7 del d.lgs. n. 546/1992 riduce effettivamente i poteri della commissione tributaria?, in il fisco, 2006, 1594 ss. Si confronti Azzoni, I poteri del giudice tributario oggi: appunti e domande sulla funzione della giurisdizione, in il fisco, 2006, 3279 ss.).
9 Tesauro, Giusto processo e processo tributario, cit.
10 In questi termini, Tesauro, Giusto processo e processo tributario, cit., il quale precisa che in senso debole, l’impugnazione – merito, contrapposta ad impugnazione – annullamento, viene utilizzata in una concezione meramente accertativa e dichiarativa dei vizi. Ne conseguirebbe che a seguito della decisione del giudice l’Amministrazione finanziaria dovrebbe poi adeguarsi alla sentenza, annullando (in tutto o in parte) gli atti giudicati illegittimi.
L’Autore fa notare che tale concezione è del tutto superata non addicendosi ai giudici tributari, in quanto facenti parte di una giurisdizione speciale, essendo la stessa ripudiata anche dalla giurisprudenza che, ormai, definisce il processo tributario come processo costitutivo, distinguendo tra casi in cui il giudice annulla l’atto impugnato e casi in cui, invece, lo elimina e lo sostituisce (mero << annullamento >>, << annullamento – sostituzione >>, << annullamento – riforma >>). Ne consegue che in tutte le sentenze di accoglimento c’è un contesto << demolitorio >>, per cui << annullamento – merito >> non significa che il giudice non annulla e si limita ad accertare, ma che annulla e sostituisce (in relazione sia alla dichiarazione resa dal contribuente sia all’atto di accertamento), a meno che non siano accertati vizi che implichino il << mero annullamento >>. << Impugnazione – merito >>, dunque, significa << annullamento – riforma >> dell’atto impugnato, nel senso di un << annullamento – parziale >>, dunque << determinazione ex novo della base imponibile del tributo, anche sulla base di prove e criteri diversi da quelli posti dall’Amministrazione a fondamento dell’atto impugnato >>. Tuttavia, in relazione a tali prove e criteri diversi, nel senso di cui supra, il giudice, avvalendosi dei suoi poteri istruttori, non dovrebbe poter svolgere un’indagine che prescinda dai fatti sui quali si fonda l’atto impositivo, altrimenti ai poteri del giudice tributario verrebbe data una valenza puramente inquisitoria in palese contrasto con i principi del giusto processo. L’Autore, in definitiva trae la conclusione per cui << sia il riconoscimento al giudice tributario di poteri istruttori di tipo inquisitorio, sia il riconoscimento di poteri decisori sostitutivi dell’atto impugnato, confliggono con le regole costituzionali di imparzialità e terzietà del giudice >>.
In argomento, in giurisprudenza, Cass., 23 marzo 1985, n. 2085, in Giur. it., 1986, 908 ss.; Id., 4 gennaio 1993, n. 8, in banca dati il fiscovideo; Id., 28 aprile 1990, n. 3605, ivi; Id., 6 maggio 1992, n. 5376, ivi; Id., 3 marzo 1986, n. 1322, ivi; Id., 23 marzo 2001, n. 4280, ivi; Id., 23 dicembre 2000, n. 16171, cit.; Id., 19 febbraio 2004, n. 3309, ivi; Id., 19 dicembre 1986, n. 7735, ivi, 1987, 631 ss.; Id., 26 ottobre 1988, n. 5786, in Boll. trib., 1988, 1828 ss.
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