Concentrazione della riscossione nell’accertamento: l’atto di accertamento come titolo esecutivo e come precetto

SOMMARIO: 1. Premessa; 2. Il versamento delle somme intimate con l’atto di accertamento; 3. L’atto di accertamento come titolo esecutivo e come precetto; 4. L’affidamento del carico tributario all’agente della riscossione in presenza di “fondato pericolo per il positivo esito della riscossione” e l’attività di collaborazione alla riscossione da parte dell’Agenzia delle Entrate; 5. L’esecuzione forzata basata sull’atto di accertamento; 6. La dilazione di pagamento ex art. 19 del DPR n. 602/1973; 7. Spazi residui della riscossione tramite ruolo; 8. Il provvedimento del direttore dell’Agenzia delle Entrate, emanato in data 30 giugno 2011, concernente le modalità di affidamento della riscossione delle somme intimate con gli atti di accertamento di cui all’art. 29, comma 1, lett. a, del d.l. n. 78/2010; 9. La sospensione ex lege della esecutività degli atti di accertamento.

1. Premessa

A partire dal 1° ottobre 2011 (il d.l. n. 78/2010 fa riferimento agli atti di accertamento emessi a partire dal 1° ottobre 2011) e con riferimento ai periodi di imposta in corso al 31/12/2007, l’atto di accertamento costituirà altresì titolo esecutivo e precetto. In particolare l’art. 29, comma 1, lett. a) del d.l. n. 78/2010 stabilisce che “l’avviso di accertamento emesso dall’Agenzia delle Entrate ai fini delle imposte sui redditi, dell’IRAP e dell’IVA e il connesso provvedimento di irrogazione delle sanzioni, devono contenere anche l’intimazione ad adempiere, entro il termine di presentazione del ricorso, all’obbligo di pagamento degli importi negli stessi indicati, ovvero, in caso di tempestiva proposizione del ricorso ed a titolo provvisorio, degli importi stabiliti dall’art. 15 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602”.

La successiva lett. b) sancisce che l’atto di accertamento di cui alla lett. a) diventa esecutivo “decorsi sessanta giorni dalla notifica” e deve “espressamente recare l’avvertimento che, decorsi trenta giorni dal termine ultimo per il pagamento, la riscossione delle somme richieste, in deroga alle disposizoni in materia di iscrizione a ruolo, è affidata in carico agli agenti della riscossione anche ai fini dell’esecuzione forzata, con le modalità determinate con provvedimento del direttore dell’Agenzia delle Entrate, di concerto con il Ragionerie generale dello Stato”.

2. Il versamento delle somme intimate con l’atto di accertamento.

In base alla lettera a) dell’art. 29 cit., l’atto di accertamento dovrà necessariamente contenere l’intimazione ad adempiere entro il termine di presentazione del ricorso. In mancanza di tale intimazione, si ritiene che qualsiasi provvedimento adottato dall’agente della riscossione sia viziato fin dall’origine in quanto non sorretto da idoneo titolo esecutivo.

L’aver collegato il termine per adempiere all’obbligo di versamento a quello di proposizione del ricorso induce a ritenere che qualora quest’ultimo sia oggetto di sospensione, anche il termine per il versamento risulti parimenti sospeso. Tale circostanza può verificarsi, ad esempio, in caso di presentazione da parte del contribuente dell’istanza di accertamento con adesione.

La presentazione di detta istanza sospende, infatti, per un periodo di 90 giorni il termine per l’impugnazione dell’avviso di accertamento nonché quello per l’iscrizione a titolo provvisorio nei ruoli delle imposte accertate (art. 6, comma 3, del d.lgs. n. 218/1997)¹, per cui anche il termine per il versamento spontaneo delle somme risultanti dai “nuovi” avvisi di accertamento deve intendersi sospeso per 90 giorni qualora il contribuente presenti istanza di accertamento con adesione.

Analogamente, nel caso il cui il termine per la proposizione del ricorso cada nel periodo feriale di sospensione dei termini processuali (1°agosto – 15 settembre), anche il termine per il versamento delle somme risultanti dai “nuovi” avvisi di accertamento deve ritenersi sospeso di diritto per il medesimo arco temporale.

La stessa lettera a) afferma che l’intimazione ad adempiere al pagamento è altresì contenuta nei successivi atti da notificare al contribuente (anche mediante raccomandata con avviso di ricevimento) , in tutti casi in cui siano rideterminati gli importi dovuti in base agli avvisi di accertamento ai fini delle imposte reddituali, dell’IVA e dell’IRAP. Il decreto fa espressamente riferimento ai casi in cui :

1. il contribuente ometta di pagare anche una sola rata (successiva alla prima) nell’ambito dell’accertamento con adesione o dell’acquiescenza: in tal caso l’Agenzia delle Entrate dovrà notificare un’intimazione ad adempiere contenente l’indicazione delle somme rideterminate (quelle dell’atto di adesione o dell’atto impositivo in caso di acquiescenza, al netto delle rate già pagate);

2. si debba procedere alla riscossione frazionata dei tributi in corso di giudizio, ex art. 68 del d.lgs. n. 546/1992. Quindi, nel caso di rigetto del ricorso in primo grado, la riscossione di 2/3 del tributo cristallizzato nell’atto di accertamento; nel caso di accoglimento parziale del ricorso, la riscossione della somma determinata dalla Commissione provinciale, nei limiti massimi di 2/3 dell’accertamento. Lo stesso dicasi con riguardo alla riscossione del “residuo ammontare” in esito alla sentenza della Commissione tributaria regionale favorevole all’Ufficio;

3. si debba procedere alla riscossione frazionata in pendenza di giudizio delle sanzioni, secondo le norme dell’art. 19 del d.lgs. n. 472/1997 che rimanda all’art. 68, commi 1 e 2, del d.lgs. n. 546/1992.

Secondo la circolare dell’Istituto di ricerca del CNDCEC n. 22 del 7/03/2011, l’elencazione degli atti di rideterminazione di importi dovuti in base ad originari avvisi di accertamento ai fini delle imposte reddituali, IVA e IRAP non è da considerarsi tassativa.

Rientrerebbero perciò in tale categoria, secondo la circolare dell’Istituto di ricerca del CNDCEC, i casi di mancato pagamento delle somme dovute per effetto dell’adesione ai verbali di constatazione (art. 5bis, comma 4, del d. lgs. n. 218/1997) ovvero di mancato pagamento anche di una sola delle rate successive alla prima in seguito all’adesione agli inviti a comparire dell’Agenzia delle Entrate (art. 5, comma 1-quater, del d.lgs. n. 218/1997).

Secondo l’Istituto di ricerca, sicuramente da escludere dalla nuova disciplina degli accertamenti esecutivi sono le ipotesi di omesso versamento delle somme rateizzate in seguito alla definizione delle comunicazioni degli esiti dei controlli automatici ovvero dei controlli formali delle dichiarazioni effettuati ai sensi, rispettivamente, degli articoli 36-bis del DPR n. 600/1973 e 54-bis del DPR n. 633/1972 ovvero dell’art. 36-ter del DPR n. 600/1973 (si veda l’art. 3-bis, comma 4, del d.lgs. n. 462/1997).

Del pari, la circolare esclude i casi di omesso versamento delle somme rateizzate risultanti dalla comunicazioni dell’esito dell’attività di liquidazione dei redditi soggetti a tassazione separata di cui all’art. 1, comma 412, della legge n. 311/2004.

Nel caso in cui si rende necessaria, ai densi del secondo periodo della lett. a dell’art. 29, comma 1, del d.l. n. 78/2010, l’emissione di un avviso di rideterminazione delle somme dovute successivamente all’originario avviso di accertamento, il pagamento di quanto dovuto deve avvenire entro 60 giorni dalla notifica del predetto avviso².

Secondo la lett. g) dell’art. 29 del d.l. n. 78/2010: “ai fini della procedura di riscossione contemplata dal presente comma, i riferimenti contenuti in norme vigenti al ruolo e alla cartella di pagamento si intendono effettuati agli atti indicati nella lettera a) ed i riferimenti alle somme iscritte a ruolo si intendono effettuati alle somme affidate agli agenti della riscossione secondo le disposizioni del presente comma”.

Per quanto concerne gli interessi, l’art. 20 del DPR n. 602/1973 afferma che “Sulle imposte o sulle maggiori imposte dovute in base alla liquidazione ed al controllo formale della dichiarazione od all’accertamento d’ufficio si applicano, a partire dal giorno successivo a quello di scadenza del pagamento e fino alla data di consegna al concessionario dei ruoli nei quali tali imposte sono iscritte, gli interessi al tasso del 4 per cento annuo”.

In base all’interpretazione della circolare n. 22/2011 dell’Istituto di ricerca del CNDCEC, in assenza di specifiche indicazioni sul punto, si ritiene che detti interessi, nella nuova disciplina degli accertamenti esecutivi, debbano applicarsi fino alla data di notifica degli atti di accertamento.

Tale soluzione, infatti, è l’unica che evita la sovrapposizione degli interessi per ritardata iscrizione a ruolo con gli interessi di mora.

Con riferimento a questi ultimi, la lett. f) dell’art. 29 del d.l. n. 78/2010 così si esprime: “a partire dal primo giorno successivo al termine ultimo per la presentazione del ricorso, le somme richieste con gli atti di cui alla lettera a) sono maggiorate degli interessi di mora nella misura indicata dall’ articolo 30 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602, calcolati a partire dal giorno successivo alla notifica degli atti stessi”³.

Sempre in base alla lett. f) dell’art. 29 del d.l. n. 78/2010: “all’agente della riscossione spettano l’aggio, interamente a carico del debitore, e il rimborso delle spese relative alle procedure esecutive, previsti dall’ articolo 17 del decreto legislativo 13 aprile 1999, n. 112”.

Naturalmente, se il contribuente provvede al versamento delle somme contestate con l’atto di accertamento “entro il termine di presentazione del ricorso”, nessun aggravio sarà dovuto in termini di interessi di mora e di aggio della riscossione.

L’aggio di riscossione, infatti, si rende dovuto solo in caso di affidamento all’agente della riscossione delle somme pretese nell’atto di accertamento. Gli interessi di mora, si applicano una volta decorso inutilmente il termine previsto per il versamento delle somme intimate con l’atto di accertamento, termine coincidente, come già visto, con quello per la proposizione del ricorso.

3. L’atto di accertamento come titolo esecutivo e come precetto

In base alla lettera b) del comma 1 dell’art. 29 cit. l’atto di accertamento dovrà altresì contenere l’avvertimento che, decorsi trenta giorni dal termine ultimo per il pagamento e, quindi, dall’avvenuta esecutività del provvedimento, la riscossione delle somme richieste sarà affidata agli agenti della riscossione. L’atto di accertamento assumerà così la funzione del precetto⁴, funzione sinora svolta dalla cartella di pagamento⁵.

Stando al tenore letterale della lett. b) cit., l’atto di accertamento potrebbe assumere natura di titolo esecutivo ancora prima che sia spirato il termine a disposizione del contribuente per effettuare il versamento delle somme dovute. Ciò in quanto l’esecutività dell’atto scatta con il decorso del termine “fisso” di 60 giorni dalla relativa notifica, mentre il versamento è possibile effettuarlo “entro il termine di presentazione del ricorso”, termine che, come si è evidenziato supra, è suscettibile di sospensioni.

Al riguardo, nel corso della videoconferenza tenutasi il 14/01/2011, l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che “in presenza di sospensione dei termini in caso di accertamento con adesione ovvero di sospensione feriale dei termini per la presentazione del ricorso, la prevista esecutività dell’accertamento ‘decorsi sessanta giorni dalla notifica’ non consente comunque di intraprendere le procedure esecutive prima del decorso del termine di pagamento”.

Quindi, l’effettivo avvio della fase esecutiva risulta condizionato dall’inadempimento del contribuente, il quale inadempimento potrà configurarsi solo dopo lo spirare del termine ultimo di pagamento, nonché dal decorso degli ulteriori 30 giorni previsti dal decreto quale termine dilatorio per l’affidamento del credito erariale all’agente della riscossione.

Costituendo l’atto di accertamento non soltanto mera atto impositivo, ma titolo giustificativo dell’esecuzione forzata, è contro tale atto che il contribuente deve presentare al giudice tributario istanza di sospensione. In particolare, “non essendo più operante la diversificazione tra imposizione ed esazione in atti e momenti diversi (atto impositivo – iscrizione a ruolo – cartella di pagamento) ed essendo gli atti ‘impoesattivi’ da subito proiettati sul versante dell’aggressione patrimoniale, anche il requisito del danno grave e irreparabile viene ad essere contestualizzato al momento della loro notifica, da cui sorge immediatamente l’attualità del pregiudizio”⁶.

A partire dal 1° ottobre un’attenzione particolare va inoltre riservata al perfezionamento della procedura di notificazione degli atti di accertamento. Essendo l’atto di accertamento dotato di efficacia esecutiva il perfezionamento della notificazione determinerà il dies a quo per l’acquisizione della predetta efficacia.

Alcuni dubbi sussistono con riferimento ai mezzi di tutela a disposizione del contribuente nei casi di omessa o irrituale notifica dell’atto di accertamento.

Il contribuente che, in tali circostanze “patologiche”, intende esercitare il suo diritto di difesa sarà costretto ad impugnare l’atto successivo all’accertamento, che, nella rinnovata sequenza procedimentale, non può che essere costituito dal pignoramento, a meno che non sia stata notificata l’intimazione ad adempiere di cui all’art. 50 del DPR n. 602/1973.

Orbene, ai sensi dell’art. 2, comma 1, del d.lgs. n. 546/1992, le controversie riguardanti gli atti dell’esecuzione forzata tributaria successivi alla notifica della cartella di pagamento restano escluse dalla giurisdizione tributaria. Per tali controversie continuano ad applicarsi le norme del DPR n. 600/1973, le quali però non ammettono né l’ opposizione all’esecuzione⁷ (eccetto che per le contestazioni inerenti la pignorabilità dei beni) né l’ opposizione agli atti esecutivi⁸ relativa alla regolarità formale e alla notificazione del titolo esecutivo.

È chiaro che le citate limitazioni trovano la loro ragion d’essere nella impugnabilità del ruolo e della cartella di pagamento dinanzi agli organi della giurisdizione tributaria.

Andrebbe pertanto chiarito se, nell’ambito del nuovo sistema fondato sulla esecutività immediata dell’atto di accertamento, le contestazioni relative alla validità del titolo esecutivo o alla regolarità formale e alla notificazione dei “nuovi” avvisi di accertamento possano rientrare nella giurisdizione tributaria.

4. L’affidamento del carico tributario all’agente della riscossione in presenza di “fondato pericolo per il positivo esito della riscossione” e l’attività di collaborazione alla riscossione da parte dell’Agenzia delle Entrate.

Secondo l’art. 29, comma 1, lett. c), del d.l. n. 78/2010: “in presenza di fondato pericolo per il positivo esito della riscossione, decorsi sessanta giorni dalla notifica degli atti di cui alla lettera a), la riscossione delle somme in essi indicate, nel loro ammontare integrale comprensivo di interessi e sanzioni, può essere affidata in carico agli agenti della riscossione anche prima dei termini previsti alle lettere a) e b)”.

Si tratta di una norma che riproduce la struttura e la funzione del ruolo straordinario, secondo il combinato disposto degli artt. 11, comma 3, e 15-bis, del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, al novello accertamento esecutivo.

Il periculum in mora dovrà dunque essere adeguatamente motivato nell’avviso d’accertamento, al fine di consentire al contribuente di difendersi avverso l’affidamento all’esattore dell’intero carico, comprensivo di interessi e sanzioni, e con tempi ancora più accelerati rispetto a quelli ordinariamente previsti perché l’Agenzia possa legittimamente attivare l’agente della riscossione.

In mancanza di motivazione riguardo il fondato pericolo per la riscossione, l’atto di accertamento, pur in assenza di espressa disposizione al riguardo, è da ritenersi affetto da nullità.

La lettera d) prevede che all’atto dell’affidamento e, successivamente, in presenza di nuovo elementi, il competente ufficio dell’Agenzia delle Entrate fornisce, anche su richiesta dell’esattore, tutti gli elementi utili ai fini del potenziamento dell’efficacia della riscossione, acquisiti anche (ma non solo) in fase di accertamento.

Con tale disposizione, pertanto, l’Agenzia acquista un ruolo primario di intelligence nella riscossione, in stretta sinergia con l’esattore; ciò a dimostrazione dello stretto collegamento esistente tra accertamento e riscossione del dovuto e del sempre più marcato assottigliamento della distinzione tra funzione impositiva e funzione esattiva.

5. L’esecuzione forzata basata sull’atto di accertamento

Per quanto concerne la fase esecutiva, l’agente della riscossione, sulla base del titolo esecutivo costituito dall’atto di accertamento, può procedere all’espropriazione forzata senza che sia necessaria la preventiva notifica della cartella di pagamento. A tale fine, l’agente utilizzerà i poteri, le facoltà e le modalità previste dalla norme in materia di riscossione a mezzo ruolo.

L’espropriazione forzata, in ogni caso, deve essere avviata, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del secondo anno successivo a quello in cui l’accertamento è diventato definitivo (art. 29, comma 1, lett. e, del d.l. n. 78/2010). Si ricordi che nell’attuale sistema fondato sulla dicotomia atto di accertamento – cartella di pagamento, l’ordinamento collega il termine decadenziale del 31 dicembre del secondo anno successivo a quello in cui l’accertamento è diventato definitivo alla notifica della cartella di pagamento, non già all’avvio dell’espropriazione forzata. Quest’ultima infatti, nell’attuale sistema, non incontra alcun termine decadenziale.

In base al secondo periodo della lett. c) dell’art. 29 cit., qualora la procedura esecutiva non sia avviata entro un anno dalla notifica dell’avviso di accertamento, l’espropriazione forzata deve essere preceduta dalla notifica di un apposito avviso recante l’intimazione ad adempiere entro 5 giorni.

6. La dilazione di pagamento ex art. 19 del DPR n. 602/1973.

In base al secondo periodo della lett. g) del comma 1 dell’art. 29 cit. : “la dilazione del pagamento prevista dall’ articolo 19 dello stesso decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602, può essere concessa solo dopo l’affidamento del carico all’agente della riscossione e in caso di ricorso avverso gli atti di cui alla lettera a) si applica l’ articolo 39 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602”.

In base alla citata norma, quindi, il contribuente può richiedere la dilazione del pagamento soltanto se assume una posizione di morosità, lasciando decorrere il termine previsto per il versamento delle somme intimate con l’atto di accertamento. Ciò a differenza dell’attuale sistema, laddove, una volta notificata la cartella di pagamento, il contribuente ha a disposizione 60 giorni per avanzare richiesta di dilazione all’agente della riscossione, senza quindi attendere la scadenza del pagamento e i correlativi aggravi.

7. Spazi residui della riscossione tramite ruolo

Non sono interessate dalla novella legislativa le imposte indirette diverse dall’IVA e i tributi locali. Per tali imposte la riscossione continuerà ad essere effettuata attraverso

il sistema di iscrizione a ruolo. Lo stesso sistema continuerà ad esistere con riguardo ai casi in cui la cartella di pagamento non riveste solo natura esattiva (riproduttiva cioè di quanto contenuto in un precedente avviso di accertamento) ma rappresenta il primo atto portato a conoscenza del contribuente. Si fa riferimento alle disposizioni di cui agli articoli 36-bis e 36-ter del DPR n. 600/1973 (liquidazione e controllo formale della dichiarazione in materia di imposte sui redditi); 54-bis del DPR n. 633/1972 (liquidazione dell’IVA dovuta in base alle dichiarazioni); 1, comma 412, della legge n. 311/2004 (tassazione separata); 43, comma 1, del DPR n. 602/1973 (iscrizione a ruolo delle somme erroneamente rimborsate).

8. Il provvedimento del direttore dell’Agenzia delle Entrate, emanato in data 30 giugno 2011, concernente le modalità di affidamento della riscossione delle somme intimate con gli atti di accertamento di cui all’art. 29, comma 1, lett. a, del d.l. n. 78/2010.

Il provvedimento del direttore dell’Agenzia delle Entrate, Attilio Befera, emanato il 30 giugno 2011, di concerto con il Ragioniere generale dello Stato, protocollo n. 2011/99696, detta le modalità di affidamento della riscossione delle somme intimate con gli atti di accertamento e degli altri atti di cui alla lett. a dell’art. 29 cit..

Secondo il citato provvedimento “Ai fini della riscossione delle somme richieste con gli atti di cui all’articolo 29, comma 1, lettera a) del decreto legge 31 maggio 2010, n. 78, il competente ufficio dell’Agenzia delle entrate affida, mediante flusso telematico, i relativi carichi agli agenti della riscossione per il tramite di Equitalia Servizi S.p.A”.

I flussi di carico devono contenere l’indicazione dei seguenti dati:

a) l’ufficio che ha emesso l’atto;

b) l’eventuale informazione del fondato pericolo per il positivo esito della

riscossione;

c) il codice fiscale e i dati anagrafici dei debitori, nonché degli eventuali

coobbligati;

d) il codice di ogni componente del credito, denominato articolo di carico;

e) il codice dell’ambito;

f) l’anno o il periodo di riferimento del credito;

g) l’importo di ogni articolo di carico;

h) l’importo totale del carico affidato con l’atto;

Il punto 3 del provvedimento ha per titolo ‘‘data di affidamento dei carichi’’. Al punto 3.1 è disposto che l’Ufficio che ha emesso gli atti trasmette, con cadenza giornaliera, i flussi di carico ad Equitalia Servizi S.p.a., decorsi 60 giorni dalla notifica degli atti, nonché 30 giorni dal termine ultimo per il pagamento. In caso di fondato pericolo per la riscossione, la trasmissione è effettuata con cadenza giornaliera decorsi 60 giorni dalla notifica degli atti. Nel caso in cui il flusso di carico, in assenza di fondato pericolo per la riscossione, sia comunque trasmesso nel periodo intercorrente tra il termine ultimo per il pagamento e il trentesimo giorno successivo, l’affidamento formale della riscossione in carico all’agente, anche ai fini dell’esecuzione forzata, si intende effettuato al trentunesimo giorno successivo alla data ultima per il pagamento.

9. La sospensione ex lege della esecutività degli atti di accertamento

In base all’art. 29, comma 1, lett. b), del d.l. n. 78/2010: “L’esecuzione forzata è sospesa per un periodo di centottanta giorni dall’affidamento in carico agli agenti della riscossione degli atti di cui alla lettera a); tale sospensione non si applica con riferimento alle azioni cautelari e conservative, nonché ad ogni altra azione prevista dalle norme ordinarie a tutela del creditore”.

Tale norma dispone quindi la sospensione automatica degli atti dell’esecuzione forzata per un periodo di 180 giorni dall’affidamento del carico tributario dall’Agenzia delle Entrate in favore dell’agente della riscossione.

Al tempo stesso con l’inserimento del comma 5-bis nell’art. 47 del d.lgs. n. 546/1992 è stato altresì disposto che il giudice tributario decide sull’istanza di sospensione cautelare “entro centottanta giorni dalla data di presentazione della stessa”.

La ratio di quest’ultima disposizione è evidente: evitare ingiuste disparità di trattamento tra i contribuenti che hanno presentato istanza di sospensione in ragione della maggiore o minore celerità di decisione da parte delle Commissioni tributarie. Decorsi infatti i 180 giorni di sospensione ex lege dell’efficacia esecutiva dell’atto di accertamento (art. 29, comma 1, lett. b, del d.l. n. 78/2010), ci potrebbero essere contribuenti che hanno già una pronuncia del giudice tributario che ordina la sospensione dell’atto impugnato e contribuenti, invece, che ne sono sprovvisti. In relazione ai primi, non si darà luogo alla esecuzione prima della sentenza di merito della CTP favorevole all’Amministrazione finanziaria. Al contrario, in relazione ai secondi, immediata sarebbe, alla scadenza dei 180 giorni di sospensione ex lege, la esecutività dell’atto di accertamento.

Tuttavia va fatta un’annotazione. Infatti, non si comprende quale possa essere la portata della disposizione di cui al nuovo comma 5-bis dell’art. 47 del d.lgs. n. 546/1992. Quale rimedio viene apprestato in favore del contribuente nell’ipotesi di inerzia del giudice?

Come è stato scritto, quella di cui al nuovo comma 5-bis dell’art. 47 del d.lgs. n. 546/1992 è una previsione “sollecitatoria”, priva pertanto di qualsiasi efficacia cogente.

Da qui, ne discende la evidente violazione dei principi costituzionali della ragionevolezza ex art. 3 e del diritto di difesa ex art. 24.

Secondo l’art. 29, comma 1, lett. c, del d.l. n. 78/2010: “in presenza di fondato pericolo per il positivo esito della riscossione, decorsi sessanta giorni dalla notifica degli atti di cui alla lettera a), la riscossione delle somme in essi indicate, nel loro ammontare integrale comprensivo di interessi e sanzioni, può essere affidata in carico agli agenti della riscossione anche prima dei termini previsti alle lettere a) e b). Nell’ipotesi di cui alla presente lettera, e ove gli agenti della riscossione, successivamente all’affidamento in carico degli atti di cui alla lettera a), vengano a conoscenza di elementi idonei a dimostrare il fondato pericolo di pregiudicare la riscossione, non opera la sospensione di cui alla lettera b)”.

Secondo quest’ultima disposizione, la sospensione non ha luogo nel caso in cui:

1. l’Agenzia delle Entrate, in sede di trasmissione dei flussi relativi al carico tributario, abbia segnalato all’agente della riscossione il fondato pericolo per la riscossione in tal modo dando il via alla procedura di riscossione accelerata e integrale dell’import accertato;

2. inoltre, l’agente della riscossione, successivamente alla presa in carico, sia venuto a conoscenza di elementi in grado di dimostrare il fondato pericolo per la riscossione.

Vi è quindi un duplice controllo svolto da una parte dall’Agenzia delle Entrate e dall’altra parte dall’agente della riscossione. Infatti, ai fini della immediata esecutività dell’atto di accertamento impugnato, non sono sufficienti le condizioni poste dal decreto per l’affidamento integrale del carico tributario pendente in CTP. È necessario, invece, che l’agente della riscossione accerti la fondatezza degli elementi segnaletici del fondato pericolo per la riscossione. Gli stessi elementi infatti devono essere idonei a dimostrare il fondato pericolo, non devono avere semplicemente valore indiziario.

Vi è da sottolineare che, in presenza di quest’ultima fattispecie, la norma non prevede la notifica di alcun atto al contribuente. Stando all’interpretazione letterale della norma, lo stesso potrebbe subire l’esecutività immediata dell’atto di accertamento sub iudice senza alcun tipo di informazione circa la motivazione sottostante il provvedimento “ablatorio”.

La sospensione inoltre non opera con riguardo alle azioni cautelari e conservative, nonché ad ogni altra azione prevista dalle norme ordinarie a tutela del creditore. Ciò vuol dire che, nelle more di un’eventuale pronuncia cautelare, Equitalia sarà comunque legittimata a procedere all’iscrizione di ipoteca o al fermo amministrativo, così come l’Agenzia delle Entrate potrà sempre richiedere l’autorizzazione all’adozione dei provvedimenti cautelari preventivi dell’ipoteca e del sequestro, ai sensi dell’art. 22 del d.lgs. n. 472/1997.

QUADRO SINOTTICO:

Atti di accertamento ai fini delle imposte sui redditi, dell’IRAP e dell’IVA emessi a partire dal 1° ottobre 2011 concernenti periodi di imposta in corso al 31/12/2007 e successivi  l’atto di accertamento costituirà anche PRECETTO e TITOLO ESECUTIVO.

Tempi dell’accertamento esecutivo:

• 60 giorni dalla notifica: termine previsto per il pagamento e per l’eventuale ricorso in CTP. Tale termine si allunga di ulteriori 90 giorni nell’ipotesi di presentazione dell’istanza di accertamento con adesione. Occorre poi tenere conto della eventuale sospensione feriale dei termini (1° agosto – 15 settembre);

• 30 giorni dalla scadenza del termine per la presentazione del ricorso: termine dilatorio previsto per l’affidamento degli importi intimati con l’atto di accertamento all’agente della riscossione. Il termine di 30 giorni può accorciarsi nell’ipotesi di “fondato pericolo per la riscossione” opportunamente segnalata dall’Agenzia delle Entrate in sede di trasmissione dei flussi telematici;

• 180 giorni di sospensione ex lege della esecutività dell’atto di accertamento: tale periodo decorre dall’affidamento del carico tributario all’agente della riscossione. Alla sospensione ex lege può seguire la sospensione ope iudicis nell’ipotesi in cui, entro il termine di cui sopra, il giudice abbia accolto l’istanza di sospensione ex art. 47 del d.lgs. n. 546/1992.

Lecce, 10 novembre 2011