Fonti normative di riferimento)
D.P.R. 26 aprile 1986 N. 131 – Tariffa – Parte prima – articolo 6
D.P.R. 26 aprile 1986 N. 131 – Tariffa – Parte prima – articolo 9
D.P.R. 26 aprile 1986 N. 131 – Tariffa – Parte prima – articolo 10
D.P.R. 26 aprile 1986 N. 131 – Tariffa – Parte seconda – articolo 1
Codice Civile – articolo 1350
Codice Civile – articolo 1351
Svolgimento delle osservazioni)
Le norme con le quali si pretende di sottoporre ad imposta di registro i depositi cauzionali, le caparre confirmatorie e i contratti preliminari in genere sono quelle contenute negli articoli 6 e 10 della Parte prima della Tariffa (atti soggetti a registrazione in termine fisso) del T.U. in materia di imposta di registro (approvato con D.P.R. 26 aprile 1986 N. 131) che cos’ testualmente recitano:
Articolo 6
“cessioni di crediti, compensazioni e remissioni di debiti, quietanze, tranne quelle rilasciate mediante scrittura privata non autenticata; garanzie reali e personali a favore di terzi, se non richieste dalla legge – imposta dello 0,50%”
Articolo 10
“contratti preliminari di ogni specie – imposta fissa di lire 250.000
Nota: se il contratto preliminare prevede la dazione di somme a titolo di caparra confirmatoria si applica il precedente art. 6; se prevede il pagamento di acconti di prewwo non soggetti all’imposta sul valore aggiunto ai sensi degli artt. 5, 2° comma, e 40 del Testo Unico, si applica il precedente art. 9. In entrambi i casi l’imposta è imputata all’imposta principale dovuta per la registrazione del contratto definitivo”.
Una prima lettura di questo solo testo normativo può quindi indurre a ritenere che i depositi cauzionali, le caparre confirmatorie e i contratti preliminari in genere vadano sempre registrati in termine fisso con l’applicazione dell’imposta o in misura proporzionale o in misura fissa a seconda del caso.
E ciò per le seguenti valutazioni:
Deposito cauzionale
Il deposito cauzionale costituisce una forma di pegno irregolare (cfr. Torrente, Manuale di Diritto Privato, Giuffrè Editore, pag. 481), caratterizzato dal fatto che il creditore acquista la proprietà della cosa (denaro) costituita in pegno, sia pure condizionatamente al sorgere effettivo del credito garantito (della condizione contrattualmente prevista).
Sul piano della sua classificazione tipologica si può quindi ritenere che il deposito cauzionale (pegno irregolare) è strettamente affine al pegno pertanto, dovendolo classificare, è possibile assimilarlo alle garanzie reali e non certo a quelle personali, considerando che con il pegno irregolare la proprietà della cosa (denaro) passa dal soggetto che la costituisce in deposito cauzionale al soggetto beneficiario (il creditore) determinando, quindi, un evidente effetto reale.
Nell’ipotesi in cui il deposito cauzionale sia costituito dal debitore (contraente) nel presupposto che costituisca una disposizione connessa al contratto cui accede con il creditore (altro contraente), si dovrebbe escludere che la tassazione di questa garanzia possa avvenire in base all’articolo 6 della Parte Prima della Tariffa allegata al D.P.R. N. 131/1986 e ciò in quanto la garanzia non è prestata a favore di terzi.
Sul tipo di tassazione da applicare al deposito cauzionale esiste tuttavia molta incertezza e, in dottrina, almeno tre ipotesi:
esclusione dall’imposta di registro (come proposto dagli Ispettori Compartimentali nella riunione del 7/10 marzo 1989 perché la garanzia non è prestata a favore di terzi);
applicazione dell’imposta nella misura fissa di lire 250.000 (come sostenuto dal Ministero delle Finanze con risoluzione N. 260146 del 14 giugno 1991);
applicazione dell’imposta con l’aliquota residuale del 3% ai sensi dell’art. 9, Parte Prima della citata Tariffa (“atti diversi da quelli altrove indicati aventi per oggetto prestazioni a contenuto patrimoniale”), sul presupposto che è in effetti innegabile la sussistenza di un contenuto patrimoniale nel deposito cauzionale.
Caparra confirmatoria
La caparra confirmatoria è una garanzia della buona esecuzione di un contratto che un contraente può versare all’altro, sotto forma di una certa quantità di denaro o di altri beni, che in caso di inadempimento può essere incamerata dalla controparte a titolo di risarcimento danni.
Il caso è proprio frequente nel Vostro settore in occasione della stipulazione di un preliminare di vendita immobiliare.
Contrariamente al deposito cauzionale questa forma di garanzia appare chiaramente disciplinata dal Testo Unico in materia di imposta di registro poiché il dubbio già sopra delineato circa la costituzione della garanzia eseguita direttamente da un contraente a favore dell’altro (quindi un caso tale da non poter configurare una garanzia a favore di terzi prevista dall’art. 6 della Parte Prima della Tariffa quale presupposto di tassabilità) è risolto dalle note in calce al testo dell’art. 10, Parte Prima della Tariffa laddove è stabilito che “se il contratto preliminare prevede la dazione di somme a titolo di caparra confirmatoria” si applica l’imposta proporzionale di registro con l’aliquota dello 0,50% prevista dal precedente art.6.
Contratto preliminare
Il contratto preliminare è l’atto con il quale le parti si impegnano a stipulare un successivo contratto definitivo, indicandone subito i contenuti e gli aspetti essenziali.
Produce quindi effetti unicamente obbligatori e non reali, non essendo idoneo a trasferire la proprietà del bene o a determinare l’obbligo di corrispondere il prezzo pattuito: per queste caratteristiche la registrazione del contratto preliminare è soggetta ad imposta di registro in misura fissa (lire 250.000).
Se poi nel preliminare viene concordata una caparra, la stessa è soggetta in caso di registrazione alla tassazione autonoma con l’aliquota dello 0,50% ai sensi della nota apposta in calce all’art. 10, Parte Prima, della Tariffa.
Una seconda importante precisazione è contenuta nella nota appena sopra richiamata riguardo agli acconti di prezzo eventualmente previsti dal contratto preliminare.
E’ infatti stabilita la tassazione proporzionale degli acconti di prezzo da corrispondere a scadenze prefissate con l’aliquota del 3% (art. 9, Parte Prima, della Tariffa), salvo l’applicazione del principio di alternatività fra I.V.A. ed imposta di registro: infatti, la normativa citata dispone che nel caso in cui gli acconti di prezzo sono riferiti ad una operazione soggetta ad I.V.A. non si applica l’imposta proporzionale di registro ma soltanto quella fissa.
Tuttavia queste apparenti conclusioni non sono complete, poiché esiste l’art. 1, comma 1, lettera a), della Parte Seconda della Tariffa che dispone, fra l’altro, l’obbligo di registrazione degli atti indicati negli artt. 6, 9 e 10 della Parte Prima della Tariffa solo in caso d’uso se formati mediante corrispondenza, ad eccezione di quelli per i quali dal Codice Civile è richiesta a pena di nullità la forma scritta.
La norma è chiara: depositi cauzionali, caparre confirmatorie e contratti preliminari in genere, se formati mediante corrispondenza, sono soggetti a registrazione solo in caso d’uso (con il regime tributario sopra delineato) salvo che il Codice Civile ne preveda la forma scritta a pena di nullità.
Il caso d’uso si ha quando un atto si deposita, per essere acquisito agli atti, presso le cancellerie giudiziarie nell’esplicazione di attività amministrative o presso le amministrazioni dello Stato o degli enti pubblici territoriali (Comuni, Comunità Montane, Provincie e Regioni) e i rispettivi organi di controllo, salvo che il deposito avvenga ai fini dell’adempimento di una obbligazione delle stesse amministrazioni, enti o organi ovvero sia obbligatorio per legge o per regolamento (cfr. art. 6, comma 1, D.P.R. 26 aprile 1986 N. 131).
Circa la forma richiesta dal Codice Civile per gli atti in esame si può rilevare che per il deposito cauzionale e per la caparra confirmatoria non è richiesta la forma scritta, mentre per il contratto preliminare può essere necessaria la forma scritta, in quanto l’art. 1351 del Codice Civile prescrive che il contratto preliminare è nullo se non è fatto nella stessa forma che la legge prescrive per il contratto definitivo.
Infatti, fra i contratti definitivi che devono formarsi per iscritto e pena di nullità il Codice Civile prevede tutti quelli contenuti nell’art. 1350 dello stesso Codice e, in particolare, i contratti che trasferiscono la proprietà di beni immobili.
Conclusioni e consigli
Se ne ricava, de plano, che il contratto preliminare avente all’oggetto la compravendita di beni immobili deve essere formato per iscritto a pena di nullità e, quindi, l’obbligo della sua registrazione in termine fisso con l’applicazione dell’imposta di registro in misura fissa (lire 250.000), anche nel caso in cui è formato mediante scambio di corrispondenza e contenga l’obbligo del futuro compratore di corrispondere acconti di prezzo a scadenze prefissate in quanto, nel Vostro caso (si tratta di una impresa di costruzione), detti acconti sono sempre soggetti ad I.V.A.. Viceversa, se gli acconti non sono soggetti ad I.V.A. (ad esempio nel caso di un acquisto da un privato), il preliminare è sempre soggetto a registrazione in termine fisso, ma con l’applicazione dell’imposta di registro del 3% sugli acconti pattuiti..
Se poi nel contratto preliminare è anche prevista una caparra confirmatoria il suo importo è soggetto ad autonoma tassazione con l’aliquota proporzionale dello 0,50%.
Posso consigliare, poiché né il deposito cauzionale né la caparra confirmatoria devono osservare la forma scritta, di non pattuire nel contratto preliminare avente ad oggetto la compravendita di immobili depositi cauzionali o caparre, ma di formalizzarli a parte con scambio di corrispondenza poiché la convenzione così formata (quella con scambio di corrispondenza relativa al deposito e/o caparra) è comunque soggetta a registrazione solo in caso d’uso.
Infine, nel caso in cui il contratto preliminare non ha all’oggetto la compravendita di beni immobili, ma, ad esempio, un appalto, è comunque soggetto a registrazione solo in caso d’uso se formato con scambio di corrispondenza ed anche se prevede un deposito cauzionale e/o una caparra confirmatoria. Se, invece, non è formato con scambio di corrispondenza, si applicano le conclusioni indicate nei precedenti punti 1, 2 e 3.
A cura del Dr. Rag. Francesco Roman
ragioniere commercialista e revisore contabile
Corso G. Marconi N. 22 – 28883 Gravellona Toce (VB)
studio.roman@iol.it
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