Sentenza Commissione Tributaria Provinciale di Ragusa, n. 340/1/09, pronunciata il 19/09/2009, depositata in segreteria il 26/10/2009

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Svolgimento del processo
A seguito di una verifica fiscale eseguita dalla Polizia Tributaria di Ragusa e chiusa con un processo verbale di constatazione redatto il 21/09/2000, l’Agenzia delle Entrate di Ragusa in data 10/10/2007 notifica l’avviso di accertamento n. RJU030100145 dove si dichiara che la contribuente ha effettuato vendite e acquisti senza fatture, sicchè aumenta l’imposta *** di € 14.141,11, con una sanzione di € 94.803,10.
Con una successiva verifica la Polizia Tributaria in data 23/10/2003 redige un secondo processo verbale di constatazione, da cui scaturiscono altri due avvisi di accertamento, n.RJU030100270 e n.RJU030100061, notificati dall’Agenzia delle Entrate rispettivamente il 12/12/2007 e il 16/05/2008. Il primo accerta una maggiore Irpeg di € 8.664,60, una maggiore Irap di € 1.746,66, una maggiore *** di € 8.170,86, ed irroga una sanzione di € 113.763,71. Il secondo avviso determina una maggiore Irpeg di € 17.006,00, una maggiore Irap di € 2.008,00, una maggiore *** di € 8.983,00 e irroga una sanzione di € 14.177,72.
I tre avvisi sono impugnati dalla società contribuente con distinti ricorsi che, per la loro evidente connessione soggettiva e oggettiva, all’udienza del 23/05/2009 vengono riuniti in unico ricorso.
Nei ricorsi si eccepisce:
– la decadenza della p.a. per avere notificato l’atto oltre i termini previsti dall’art. 43 del Dpr 600/73; né l’ufficio potrebbe avvalersi della proroga biennale della legge 289/2002, che confligge con i principi costituzionali riaffermati nell’art. 3 dello Statuto del contribuente;
– la nullità dell’atto amministrativo per mancanza di motivazione e conseguente violazione dell’art. 42.2 del Dpr 600/1973 e dell’art. 7 della Legge 212/2000;
– la nullità della notifica per violazione degli artt. 148 e 156 c.p.c. e delle norme relative alla notifica per mezzo della posta;
– la nullità dell’atto per errata applicazione delle norme vigenti in materia di sanzioni;
– la violazione dell’art. 12 della Legge 212/2000, per mancata comunicazione alla contribuente del protrarsi della verifica fiscale.
– Nel merito, si contesta l’esistenza e la consistenza delle presunzioni utilizzate dall’ufficio nella ricostruzione del conto economico e nella determinazione dei maggiori ricavi, per tutta una congerie di errori di calcolo commessi dai verificatori, che vanno dalla mancata considerazione delle giacenze iniziali (primo degli errori), alla inesistente omissione di ricavi come provato dalla fatturazione di acconti ricevuti da clienti (ultimo degli errori).
Ma, tra il primo e l’ultimo errore, nei tre ricorsi sono elencate numerose altre inesattezze di calcolo o di valutazione.
Motivi della decisione
I motivi pregiudiziali svolti dal ricorrente non hanno pregio e sono privi di fondamento.
a) Infatti, non c’è decadenza dell’ufficio dal potere accertativo, per l’espressa previsione dell’art. 10, legge 289/2002, che ha prorogato di due anni il termine di notifica dell’avviso di accertamento. La citata norma si impone sulla diversa disposizione dello Statuto del contribuente, se si vuole osservare il canone ermeneutico che, in caso di incompatibilità tra più fonti normative dello stesso rango, afferma la prevalenza della norma ultima in ordine di tempo (art. 15 delle Preleggi). Né, peraltro, tale volontà di legge, contestata dalla ricorrente, contravviene ad alcuno dei principi costituzionali, limitandosi essa, semplicemente, anche per ragioni di buona organizzazione, ad intervenire in un dettaglio della disciplina del rapporto tributario senza violare alcun diritto fondamentale.
b) Il motivo della mancanza di motivazione, così come esplicitato, sembra essere più che altro una formula d’uso, in quanto l’esame dell’avviso, al contrario, lascia vedere una motivazione idonea allo scopo e sufficiente per informare il lettore sui dati essenziali dell’accertamento, rinviando per i particolari al processo verbale di constatazione precedentemente notificato alla contribuente, quindi una motivazione che si completa per relationem, ampiamente ammessa da costante giurisprudenza.
c) Non sussiste nemmeno la nullità della notifica dell’atto, quanto è vero che la notifica ha raggiunto il suo scopo di informare il destinatario sul contenuto dell’atto, con la conseguente applicazione dell’art. 156 c.p.c. Al riguardo, la difformità di orientamento giurisprudenziale è stata risolta da tempo con l’autorevole intervento delle Sezioni Unite Cassazione, sentenza n. 19854 del 05/10/2004: “Secondo le Sezioni Unite, l’applicazione della sanatoria del raggiungimento dello scopo nel caso di impugnazione dell’atto la cui notificazione sia affetta da nullità significa che, se il contribuente mostra di aver avuto piena conoscenza del contenuto dell’atto e ha potuto adeguatamente esercitare il proprio diritto di difesa, lo stesso contribuente non potrà, in via di principio, dedurre i vizi relativi alla notificazione a sostegno di una domanda di annullamento”.
La Commissione condivide il pensiero delle Sezioni Unite, poiché è innegabile che la ratio delle tante norme che presiedono all’attività notificatoria è rivolta ad assicurare al contribuente un’effettiva conoscenza dell’atto amministrativo, conoscenza a sua volta disposta in funzione della possibilità che deve essere data al contribuente di esercitare concretamente il suo diritto alla difesa. Nel nostro caso, non si può mettere in dubbio che la contribuente sia stata correttamente informata dell’accertamento e che la stessa abbia potuto esercitare i suoi diritti di difesa.
d) Quanto alle sanzioni irrogate, su questo motivo la ricorrente non si diffonde più di tanto e ne fa un semplice cenno, senza indicare le sanzioni corrette da applicare. In ogni caso, si tratterebbe di un vizio secondario, tale da non inficiare la validità dell’atto e da potersi eventualmente correggere nella sua entità.
e) Ed ancora, il protrarsi della verifica senza alcuna comunicazione alla contribuente, a parte il suo aspetto positivo di occasione propiziatoria di una verifica più accurata, non è comunque un vizio che possa comportare come sanzione la nullità dell’intero procedimento.
f) Passando al merito della questione, sembrano opportune delle premesse e delle considerazioni che vanno anche al di là del caso specifico in esame.
Da una parte deve elogiarsi l’encomiabile impegno degli agenti di Guardia di Finanza che non hanno lesinato tempo e attenzione nella loro attività di verifica, dedicando oltre quattro mesi, nel primo accesso dal 04/05/2000 al 21/09/2000, e poi oltre un mese, nel secondo accesso dal 17/09/2003 al 23/10/2003, ad una ricerca che è stata oltremodo capillare sia nell’esame delle scritture contabili che nel controllo di altri elementi dell’azienda, come il magazzino e documenti extracontabili dell’impresa. L’esito finale è stato la redazione di due articolati processi verbali di constatazione consistenti in n. 41 fogli e n. 23 allegati, nel primo caso, e in n. 30 fogli e n. 8 allegati nel secondo caso.
Per altro verso, però, deve anche rilevarsi che tale impegno non ha evitato ai verificatori di commettere degli errori, o, per lo meno, di incorrere in quelli che a tutti gli effetti sembrano essere importanti e numerosi errori di calcolo, puntualmente analizzati dalla ricorrente.
Come detto, gli errori elencati nei tre ricorsi sono molteplici e appresso se ne citano alcuni, a titolo esemplificativo, basandoci sul concetto che a far cadere il castello della ricostruzione del reddito non è necessario demolire nella sua interezza l’impianto accertatorio in ogni suo minuzioso elemento, essendo sufficienti a minare l’affidamento della ricostruzione dei redditi anche pochi ma rilevanti errori che da soli facciano ragionevolmente dubitare dell’attendibilità di tutta la verifica e dei suoi risultati. 
Così, passando in rassegna l’attività dei verificatori, deve notarsi che, allo scopo di provare una vendita di merce acquistata “in nero”, è certamente errato confrontare gli acquisti con le vendite senza tenere conto delle giacenze iniziali (allegato n. 15, ricorso n. 4019/07).
Ed è parimenti sbagliato che, nel prospetto dei prodotti finiti che risultano venduti, la merce resa sia conteggiata al peso lordo anziché al più corretto peso netto (allegato n. 16 del ricorso 4019/07).
Oppure, che si calcolino, tra le giacenze delle materie prime, dei prodotti rigenerati o delle anime di cartone (allegato n. 19, ricorso n. 4019/07).
Ed ancora, i verificatori nel conteggio dei beni venduti tralasciano di computare il prodotto c.d. “blu confezione” utilizzato negli imballaggi e calcolano tale vendita al netto degli imballaggi, mentre contraddittoriamente questo stesso prodotto entra nel calcolo quando si valutano le rimanenze iniziali (pag. 13 del pvc. ricorso n. 428/08). Quest’ultimo errore, nelle stesse modalità, è ribadito tra i motivi del ricorso n. 1735/08 (allegato n. 2 del p.v.c.).
In punto di diritto, vero è che l’art. 39, primo comma, lettera d, del d.P.R. 29/09/1973 n. 600 permette all’ufficio, pure in presenza di contabilità formalmente regolare, di procedere ad un accertamento in rettifica, tuttavia per poter dedurre l’esistenza di ricavi superiori a quelli contabilizzati ed assoggettati ad imposta non bastano semplici indizi, ma occorrono circostanze gravi, precise e concordanti (così come, per le presunzioni semplici, dispone l’art. 2729 c.c.). Questa Commissione, a cui spetta valutare la fondatezza della pretesa tributaria, avendo riscontrato gravi incongruenze nelle operazioni materiali di verifica, di cui sopra è stato fornito esempio, non può ritenere legittima la presunzione di ricavi maggiori di quelli denunciati dal contribuente, e ciò proprio in virtù della mancanza dei requisiti prescritti nelle presunzioni utilizzate dall’ufficio per la ricostruzione della posizione reddituale della contribuente.
Ciò posto in ordine all’inaffidabilità della verifica fiscale, e quindi in ordine alla illegittimità dell’accertamento fondato appunto sulla verifica, può per questo concludersi per un’assoluta mancanza di evasione tributaria da parte della contribuente? In tutta franchezza, nemmeno tale ultima affermazione può essere avallata dalla Commissione, rimanendo in ogni caso il dubbio, sia pur latente, che il comportamento tributario della contribuente sia stato proprio adamantino. Ma non è in base ai soli dubbi che si può disconoscere l’attendibilità di una regolare contabilità e condannare l’impresa per evasione.
A giudizio dello scrivente questioni ed episodi analoghi a quelli del presente ricorso sono destinati a ripetersi nel tempo, poiché le difficoltà ostative alla conoscenza della verità sono insite nello stesso sistema e nelle regole da applicare nel corso di un procedimento di verifica. Il caso che ci occupa ne è un esempio illuminante.
È stato già rimarcato l’impegno della Guardia di Finanza che è pervenuta alle conclusioni che conosciamo. Ma, dopo tali conclusioni, la contribuente ha potuto difendersi replicando, passo per passo, alle determinazioni del p.v.c. Vero è che, successivamente, l’Agenzia delle Entrate ha controdedotto alle difese della ricorrente, però è stato un intervento di scarsa efficacia, nè poteva essere diversamente, poiché gli operatori dell’ufficio non hanno una specifica preparazione professionale a tali incombenze e, soprattutto, in ragione del fatto che hanno dovuto operare a distanza sia di tempo che di luogo dalla verifica, cioè in condizioni e circostanze tali da rendere oramai impossibile ogni ulteriore riscontro, direttamente sul campo e nel perdurare della verifica.
Mentre, ben altro contributo alla conoscenza della verità dei fatti avrebbero potuto apportare gli agenti della G.d.F. protagonisti della verifica, se ammessi a replicare alla difesa del contribuente.
La soluzione alle denunciate incongruenze, allora, potrebbe arrivare dalle stesse esperienze pregresse. E queste suggeriscono che l’attività di cognizione dei fatti dovrebbe non solo cominciare, ma soprattutto finire e “definirsi” entro lo spazio di tempo in cui si compie la verifica. In altre parole, sotto il profilo squisitamente tecnico la verifica della G.d.F. dovrebbe pervenire a risultati definitivi e immodificabili, lasciando alla competenza degli uffici finanziari soltanto la determinazione delle imposte e delle sanzioni da applicare a questi risultati definitivi delle indagini, e alla competenza delle Commissioni tributarie l’esame di conformità alla legge sia dell’operato della G.d.F. che di quello degli uffici. Tale modello procedimentale comporterebbe il vantaggio della presenza di un unico organo, la Guardia di Finanza, a tale funzione preparata, preposta per legge all’intera attività di accertamento, dall’inizio alla fine, senza ulteriori interventi di altri operatori che siano estranei alla verifica e, di conseguenza, incapaci o nell’impossibilità materiale di sostenere il confronto con la difesa tecnica del contribuente.  
Nell’ipotesi di una tale diversa impostazione metodologica, sarebbero opportune delle nuove regole procedimentali: ad esempio, il confronto dialettico tra i verificatori e i difensori del contribuente dovrebbe avvenire, sempre e mai al di fuori, entro i confini di spazio e di tempo della verifica, in modo da aversi una verità definitiva prima del passaggio di consegne all’ufficio finanziario, il quale, a tal punto, avrebbe solo il compito di modificare o integrare le imposte e di applicare le sanzioni alle conclusioni intangibili della verifica.
Naturalmente, siffatta impostazione implica, a salvaguardia dei contribuenti, che nel corso della verifica sia assicurato il più completo contraddittorio delle parti, magari onerando il contribuente alla nomina di un proprio difensore tecnico, come avviene nel procedimento giudiziario, e introducendo delle barriere di preclusione di atti futuri (a somiglianza del processo civile, art. 183 c.p.c.) che dovrebbero servire a fissare dei paletti procedimentali per non tornare indietro nel percorso verso la conoscenza dei fatti.
Simili modifiche eviterebbero certamente il ripetersi di fattispecie dall’incerta soluzione, come la presente, ovvierebbero a facili errori giurisprudenziali e semplificherebbero di molto il compito degli uffici finanziari, prima, e del giudice tributario, dopo.
Tutte le osservazioni che precedono, comunque, sono proposte con il semplice valore di suggerimenti offerti da chi opera in trincea, da utilizzare eventualmente de jure condendo.
P.Q.M.
la Commissione accoglie il ricorso e compensa le spese processuali.
 
Ragusa, li 19/09/2009
 
     IL RELATORE                                                                      IL PRESIDENTE
avv. ****************                                                                dott. *************

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