L’imminente scadenza dei termini per la notifica dell’avviso di accertamento e l’emissione anticipata dell’avviso di accertamento (Corte di Cassazione, sez. V, n. 7315 del 28 marzo 2014)

L’imminente scadenza dei termini per la notifica dell’avviso di accertamento e l’emissione anticipata dell’avviso di accertamento (Corte di Cassazione, sez. V, n. 7315 del 28 marzo 2014)

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    Introduzione

      Con la sentenza in commento, la Corte di Cassazione ha ulteriormente precisato l’estensione e la portata del precetto normativo contenuto nell’art. 12, comma 7, della l. n. 212/2000 (Diritti e garanzie del contribuente  sottoposto  a  verifiche  fiscali), affrontando la problematica relativa ai casi di particolare e motivata urgenza che giustificano l’emissione anticipata dell’avviso di accertamento rispetto al termine di 60 giorni previsto in favore del contribuente per la presentazione di osservazioni difensive e richieste subito dopo il rilascio della copia del processo verbale di constatazione.

       

        Inquadramento normativo e dibattito giurisprudenziale

          L’art. 12 dello Statuto dei Diritti del Contribuente, al comma 7, prevede che: “Nel rispetto  del  principio  di  cooperazione  tra  amministrazione  e contribuente, dopo il rilascio della copia del processo verbale di  chiusura delle operazioni da parte degli organi di  controllo,  il  contribuente  può comunicare entro sessanta giorni osservazioni e richieste che sono  valutate dagli uffici impositori. L’avviso di accertamento  non  può  essere  emanato prima della scadenza del predetto  termine,  salvo  casi  di  particolare  e motivata urgenza”.

          Tale disposizione ha generato negli interpreti numerosi dubbi:

          a) in primis, in ordine alle conseguenze giuridiche derivanti dal mancato rispetto, da parte dell’Amministrazione finanziaria, del termine di sessanta giorni concesso al contribuente;

          b) in secondo luogo, in relazione agli effetti della mancata indicazione, nell’avviso di accertamento, dei casi di «particolare e motivata urgenza» che giustificano un «intervento anticipato» dell’Amministrazione stessa.

          Il dibattito giurisprudenziale è stato, finora, per lo più volto a stabilire se l’avviso di accertamento emesso prima dei sessanta giorni:

          a)  è  in  ogni caso  valido,  per  il  principio  di  tassatività   delle nullità,  “sanzione”  non  comminata  dalla  norma   (e   che,   anzi,   era prevista  nel  testo  originario   del   disegno   di   legge   e   poi   fu soppressa); per la  natura  vincolata  dell’atto  rispetto  al  verbale   di constatazione sul quale si fonda; perchè il contribuente ha comunque   altri strumenti a disposizione (accertamento con adesione, istanza di  autotutela, ecc.); perchè è errato riferire la  nullità  al   difetto   di   motivazione sull’urgenza, in quanto le norme  sulla  motivazione  degli  atti  tributari attengono al contenuto della pretesa,   non   ai   tempi    di    emanazione dell’atto;  perchè,  infine,  la   nullità   costituirebbe  una  conseguenza sproporzionata rispetto agli  interessi   costituzionali   contrapposti  (in tali sensi, sia pure con  differenti  sottolineature,  cfr.  Cass. nn. 19875 del 2008;  3988,  18906  –  la  quale,   tuttavia,   conclude    in    senso opposto,    in    ossequio   all’orientamento    all’epoca   prevalente e quindi   al   criterio  interpretativo  della conformità ai precedenti  –  e 21103  del  2011; 16992 del 2012);

          b)  è invalido solo in assenza  di  motivazione  dell’urgenza  che  ne  ha determinato  l’adozione ante tempus: tale indirizzo,  in   applicazione   di quanto  affermato  da  Corte  cost.  n.  244  del  2009,  appunta,   quindi, l’invalidità   dell’atto   al   difetto  di   motivazione   sulle    ragioni dell’urgenza di provvedere, vizio sanzionato, in generale,   dalla   L.   n. 241  del 1990, art. 21 septies, (introdotto dalla L.  n.  15  del  2005)  e, in materia tributaria, dalla L. n. 212 del 2000, art.  7,  e  dal  D.Lgs. n 32 del 2001, (Cass. nn. 22320 del 2010; 10381  e   14769   del  2011;  4687, 11347 e 16999 del 2012);

          c)  è  invalido in mancanza  di  motivi  di  urgenza,  poichè  il  mancato rispetto    del    termine    sacrifica   un   diritto    riconosciuto    al contribuente,  con  conseguente   illegittimità   dell’accertamento,   senza bisogno di specifica previsione (Cass.  nn.  5652  e  6088  del  2011);   in particolare,   inoltre,   poichè   la   norma   impone   un   termine    per l’esercizio   dell’azione   impositiva   piuttosto   che   un   obbligo   di motivazione circa il requisito dell’urgenza (obbligo che non  rientra  nella previsione della L. n. 212 del 2000, art. 7),  l’esistenza  di  quest’ultimo opera   ex  se,  senza  che,  ai   fini   dell’esonero  dall’osservanza  del termine,  sia  necessario  che  il  fatto   che  determina   l’urgenza   sia enunciato nell’atto  impositivo  (Cass.  n.  11944 del 2012).

          Le SS.UU. della Corte di Cassazione, con la sentenza n. 18818 del 29 luglio 2013, sono intervenute a dirimere il contrasto giurisprudenziale creatosi all’interno della Sezione Tributaria, collocandosi nel solco della giurisprudenza maggioritaria ed affermando definitivamente l’illegittimità dell’avviso di accertamento emesso anticipatamente.

          Nello specifico, i Supremi Giudici motivano la loro decisione sulla scorta dei seguenti principi:

          1) alla norma in esame (art. 12, comma 7, Legge n. 212/2000) deve essere attribuito il dovuto rilievo attesa la sua collocazione nello Statuto dei diritti del contribuente. «Le norme statutarie – sebbene non possano costituire una fonte di rango superiore rispetto alla legge ordinaria – costituiscono, tuttavia, «espressione di principi immanenti nell’ordinamento tributario […] e quindi di criteri guida per orientare l’interprete nell’esegesi delle norme […]», per mezzo della specifica clausola rafforzativa di auto-qualificazione delle stesse disposizioni come attuative delle norme costituzionali di cui agli articoli 3, 23, 53 e 97 della Cost. e come «principi generali dell’ordinamento tributario». Ciò assume importanza anche in considerazione dell’orientamento dell’Amministrazione finanziaria – avallato da una giurisprudenza oscillante sul punto – teso a «svilire» le norme recate dallo Statuto, e in particolare quella di cui all’art. 12, comma 7, considerandole mere «linee guida» per l’Amministrazione stessa;

          2) in tale contesto, l’art. 12, comma 7, in quanto esplicita espressione dei principi di collaborazione e buona fede nei rapporti tra i contribuenti e l’Amministrazione finanziaria, introduce una specifica forma di collaborazione tra parte pubblica e parte privata: il «contraddittorio procedimentale», che deve aver luogo nello iato temporale intercorrente tra la consegna del processo verbale di chiusura delle operazioni di controllo e la notifica del conseguente atto di accertamento;

          3) l’obbligo del contraddittorio procedimentale è volto “non solo a garantire il contribuente, ma anche ad assicurare il miglior esercizio della potestà impositiva», laddove questa si estrinsechi in una più efficace e diretta azione accertatrice;

          4) la centralità del contraddittorio è stata riconosciuta già a livello comunitario, in specie con la nota sentenza 18 dicembre 2008, C-349/07 (Sopropè), oltre che dalla giurisprudenza di legittimità (Cass., SS.UU., n. 26635/2009, Cass., n. 28049/2009), nonché dalla dottrina pressoché unanime.

          Le Sezioni Unite hanno concluso affermando che la sanzione dell’invalidità dell’atto di accertamento deriva dal sistema ordinamentale, comunitario e nazionale, nella quale la norma opera.

            La sentenza in commento e “i casi di particolare e motivata urgenza”.

              Con la sentenza oggetto del presente lavoro, i Giudici di legittimità si sono pronunciati sul ricorso proposto dall’Agenzia delle Entrate per la cassazione della sentenza della Commissione Tributaria Regionale di Bologna n. 116/2009 la quale aveva confermato l’annullamento dell’avviso di accertamento emesso prima dello spirare dei sessanta giorni di cui all’art. 12, comma 7, della l. n. 212/200.

              L’Agenzia delle Entrate, proponendo ricorso per la cassazione della sentenza di secondo grado, ha eccepito la falsa applicazione della L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, nonchè della L. n.  241  del  1990,  artt.  3  e  21 septies, in quanto  fin  dalle  difese  in primo grado era stata evidenziata l’urgenza  della  notificazione  dell’atto stante l’imminente scadenza, il 31 dicembre 2006, del termine  di  decadenza dell’azione  accertativa   in   relazione   all’annualità   1999.   L’Amministrazione finanziaria ha sostenuto giustappunto che la ragione di particolare urgenza, considerata dalla norma, può consistere nella necessità di evitare una decadenza imminente.

              I giudici di legittimità hanno rigettato il suddetto motivo di ricorso secondo le considerazioni che si vanno i seguito ad enucleare:

              – il vizio invalidante dell’avviso di accertamento emesso prima dello spirare del termine dei sessanta giorni  non  consiste nella   mera   omessa enunciazione nell’atto dei  motivi  di  urgenza  che  ne  hanno  determinato l’emissione anticipata, bensì nell’effettiva  mancanza  di  detto  requisito esonerativo dall’osservanza del termine, la cui ricorrenza,  nella  concreta fattispecie e all’epoca di tale emissione, deve essere provata  in  giudizio dall’ufficio;

              – l’eventualità di evitare una decadenza non può integrare  di  per sè, contrariamente a quanto sostenuto dall’amministrazione  finanziaria,  la ragione di urgenza contemplata dalla norma.  E la Corte ha già affermato il principio sulla base  della  considerazione che,  opinando  diversamente,  si   verrebbero   a   convalidare,   in   via generalizzata, tutti gli  atti  in  scadenza,  in  contrasto  col  principio secondo il  quale  il  requisito  dell’urgenza  deve  essere  riferito  alla concreta fattispecie, e cioè al singolo rapporto tributario controverso  (v. Cass. n. 1869-14). Pur cosciente del fatto che l’evoluzione interpretativa si presta,  quanto all’individuazione in concreto della  ragione  di  urgenza,  a  uno  spettro differenziato  di  soluzioni  teoriche,   il   collegio   intende   ribadire l’orientamento  osservando  che,   sul   tema,   la   diversa   affermazione riscontrabile nella sentenza citata dall’amministrazione finanziaria  (Cass. n. 20769-13) non costituisce espressione (rilevante) di contrasto;

              – va ribadito il principio affermato da Cass.  n. 1869/14 (con  le  precisazioni  che   seguono   all’esegesi propugnata dalle sezioni  unite  in  ordine  alla  ratio  della norma, secondo cui il rispetto del principio  partecipativo è  non degradabile a questione formale in quanto posto a tutela  del  soggetto  destinatario dell’azione  accertativa,  titolare  di  una  posizione  giuridica  attratta dall’ottica del giusto procedimento) che non consente di affermare le ragioni di urgenza come riferibili a profili o a deficienze organizzative tutte interna all’amministrazione procedente.

              – una ragione di urgenza, intanto è valida  e idonea a giustificare l’anticipata emissione del  provvedimento,  in  quanto sia  specifica  e  particolare,  vale  a  dire  propriamente   riferita   al contribuente o al rapporto tributario di cui si tratta, non già  all’assetto organizzativo dell’amministrazione che procede. In parole povere: poichè, come affermato dalle sezioni unite, il vizio del procedimento conseguente all’inosservanza del termine dilatorio ex  art.  12 “si traduce in una divergenza dal modello normativo  di  particolare gravità, in  considerazione  della  rilevanza  della  funzione,  di  diretta derivazione costituzionale, cui la norma stessa  assolve”,  e  della  “forza impediente”, rispetto al pieno svolgimento  di  tale  funzione,  che  assume invece l’elemento viziante, è illogico attribuire  effetto  di  sanatoria  a eventi cui la posizione del soggetto tutelato è completamente indifferente. E’  illogico  perchè   la   lesione   del   diritto   al   contraddittorio procedimentale, e  in  definitiva  al  giusto  procedimento,  verrebbe  così degradata a una semplice questione formale (o inessenziale), suscettibile di cedere il passo dinanzi a  esigenze  altre  rispetto  a  quella  in  effetti tutelata; esigenze dipendenti dalla scelta dei tempi dell’azione accertativa che solo all’amministrazione è rimessa.

              Conclusioni

              La sentenza in commento rappresenta sicuramente un ulteriore passo avanti rispetto a quello compiuto dalle Sezioni Unite della Corte di Cassazione. Ed invero, le Sezioni Unite non avevano del tutto chiarito se l’imminente scadenza dei termini per la notifica dell’avviso di accertamento costituisse o meno una ragione giustificatrice dell’emissione anticipata dell’avviso di accertamento, lasciando abbastanza perplessi in ordine alla probabile “svalutazione” del diritto al contraddittorio che si sarebbe avuta considerato che spesso gli avvisi di accertamento anticipati nascono proprio dal ritardo dell’esercizio del potere impositivo da parte dell’Amministrazione Finanziaria.

              Tale depotenziamento della portata garantistica dell’art. 12 della l. n. 212/2000 è stato sicuramente evitato dalla pronuncia in commento che ha esplicitamente definito illogico, oltreché altamente lesivo del principio del contraddittorio, l’attribuire  effetto  di  sanatoria all’assetto organizzativo dell’amministrazione che procede ed alla scelta dei tempi dell’azione accertativa che solo all’amministrazione è rimessa.

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