L’esclusione da Irap per gli agenti di commercio, i promotori finanziari e i lavoratori autonomi: normativa e recenti pronunce giurisprudenziali

1)   Normativa

Nell’alveo del d.lgs. n. 446 del 15 dicembre 1997 (emanato in attuazione della Legge Delega n. 662 del 1996, art. 3, comma 143, lett. a), con il quale è stata istituita l’Irap ovvero: l’imposta regionale sulle attività produttive, sono indicati i soggetti passivi della predetta imposta e i requisiti che devono sussistere ai fini della sua debenza.

Nello specifico, l’art. 3 del d.lgs. 446/1997 (riportato, qui, sintetizzato) statuisce che soggetti passivi Irap sono:

1) le società e gli enti;

2) gli imprenditori individuali;

3) i lavoratori autonomi;

Il presupposto d’imposta, indicato nell’art. 2 del predetto decreto (come modificato dal D.lgs n. 137 del 1998, art. 1, comma 1), è rappresentato “dall’esercizio abituale di ‘un attività autonomamente organizzata diretta alla produzione o allo scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi”. Nel suo secondo comma, però, si precisa che le società e gli enti devono sempre l’Irap, mentre le altre due categorie di soggetti passivi (ovvero: i lavoratori autonomi e gli imprenditori individuali) sono tenuti al versamento dell’imposta regionale sulle attività produttive solo nel caso in cui svolgano un’attività autonomamente organizzata. Dare una definizione di autonoma organizzazione, quindi, diviene di fondamentale importanza, ai fini dell’assoggettabilità o meno all’irap degli agenti di commercio, dei promotori finanziari e dei lavoratori autonomi.

In relazione alle prime due categorie di potenziali soggetti passivi, va precisato che la legge n. 204 del 3 maggio 1985 disciplina l’attività di agente e rappresentante di commercio, e il secondo comma dell’art. 1 statuisce che:” l’attività di agente di commercio si intende esercitata da chiunque venga stabilmente incaricato da una o più imprese di promuovere la conclusione di contratti in una o più zone determinate”; inoltre, secondo la Direttiva comunitaria n. 86/653/CEE l’agente commerciale è colui che:” in qualità di intermediario indipendente, è incaricato in maniera permanente di trattare per un’altra persona, qui di seguito chiamata preponente, la vendita o l’acquisto di merci, ovvero di trattare e di concludere dette operazioni in nome e per conto del preponente” (art,1, comma 2).

Mentre una definizione di promotore finanziario si rinviene dall’art. 31, comma 2 del D.lgs. n. 58/1998, ovvero:” È promotore finanziario la persona fisica che, in qualità di dipendente, agente o mandatario, esercita professionalmente l’offerta fuori sede. L’attività di promotore finanziario è svolta esclusivamente nell’interesse di un solo soggetto”.

Ed ancora, per quanto concerne la definizione di lavoratore autonomo, in base all’art. 49, comma 2, del D.P.R. n. 917 del 1986 si considerano redditi di lavoro autonomo quelli derivanti dall’esercizio di arti e professioni; dove per esercizio di arti e professioni s’intende:” l’esercizio per professione abituale, ancorché non esclusiva, di attività di lavoro autonomo diverse da quelle considerate nel capo VI, compreso l’esercizio in forma associata di cui alla lettera c) del comma 3 dell’articolo 5.”

Data una definizione, se pur in maniera breve, delle categorie di soggetti passivi prese in esame, passeremo, ora, ad esaminare le ultime pronunce della Suprema Corte di Cassazione in merito alla debenza o meno dell’Irap, in capo ai soggetti predetti.

2)   Recenti pronunce giurisprudenziali

Al fine di chiarire e precisare il concetto di “autonoma organizzazione”, che stava creando non pochi problemi ai fini dell’assoggettamento all’irap in capo sia ai lavoratori autonomi che agli imprenditori individuali, si è reso necessario, ancora una volta, l’ intervento della Suprema Corte di Cassazione.

In effetti, le Sezioni Unite della Cassazione, con le importanti sentenze del 28 maggio 2009 nn. 12108, 12109, 12110 e 12111, hanno statuito che gli agenti di commercio e i promotori finanziari devono l’Irap, solo in presenza di “un’autonoma organizzazione”. Nello specifico i Giudici di Piazza Cavour, hanno precisato che l’accertamento della sussistenza del requisito di autonoma organizzazione spetta al Giudice di merito, ed è insindacabile in sede di legittimità, e ricorre qualora il contribuente:

a) sia, sotto qualsiasi forma, il responsabile dell’organizzazione, e non sia quindi inserito in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilità ed interesse;

b) impieghi beni strumentali eccedenti, secondo l’id quod plerumque accidit, il minimo indispensabile per l’esercizio dell’attività in assenza di organizzazione, oppure si avvalga in modo non occasionale di lavoro altrui;

Con tale principio, la Cassazione ha escluso che gli agenti di commercio e i promotori finanziari devono l’irap, qualora non sussista un’autonoma organizzazione, (sottolineando di tal che il connotato personale nell’esercizio dell’attività) a prescindere dall’assunto che ai fini della imposizione diretta essi siano titolari di redditi d’impresa; infatti, la Suprema Corte ha fatto venire meno il concetto per cui l’imprenditore individuale deve sempre e comunque pagare l’imposta regionale sulle attività produttive.

In tema di assoggettamento ai fini irap dei lavoratori autonomi, la Cassazione con la Sez. V, sent. n. 5011 del 05-03-2007 (ud. del 08-02-2007), ha stabilito che:” l’esistenza di un’autonoma organizzazione, che costituisce il presupposto per l’assoggettamento ad imposizione dei soggetti esercenti arti o professioni indicati dall’art. 49, comma primo, del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, postula che l’attività abituale ed autonoma del contribuente si avvalga di un’organizzazione dotata di un minimo di autonomia che potenzi ed accresca la sua capacità produttiva”. Ed ancora precisa che non diviene necessario, ai fini dell’imposizione, l’assunto per cui la struttura organizzativa funzioni anche in caso di assenza del titolare.

Ancora, con l’ordinanza n. 8574 del 14.04.2011, la Cassazione Civile ha escluso l’assoggettamento ai fini irap in capo al lavoratore autonomo, qualora non sussista l’autonoma organizzazione; ed ha precisato, inoltre, che nulla rileva ai fini irap, che lo stesso svolga la sua attività con abitualità, regolarità ed abitualità (a differenza di quanto veniva sostenuto dall’ufficio), in assenza di un’autonoma organizzazione.

Da ultimo, con le recentissime pronunce, ovvero: le ordinanze n. 10271 e 10295, entrambe del 10 maggio 2011, la Suprema Corte di Cassazione ha ribadito il concetto secondo cui il lavoratore autonomo ex art. 49, comma primo, del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 deve l’Irap solo se l’attività da lui esercitata sia “autonomamente organizzata”. Nello specifico, un medico convenzionato con il Servizio Sanitario Nazionale che, al fine di esercitare la sua professione, aveva in locazione uno studio professionale, ricorreva  avverso un diniego di rimborso Irap relativo all’anno 1999; il giudice di prime cure accoglieva le istanze del ricorrente e avverso tale decisione l’Agenzia proponeva appello. Successivamente, la Ctr rigettava l’appello posto in essere dall’Amministrazione Finanziaria, la quale ricorreva dinanzi alla Suprema Corte di Cassazione avverso la sentenza di accoglimento del Giudice di seconde cure. La Cassazione, infine, con l’ordinanza n. 10271 del 10 maggio 2011, rigettava il ricorso dell’Ufficio sulla base di un consolidato principio della Suprema Corte, secondo cui:” a norma del combinato disposto degli artt. 2, comma 1, primo periodo, e 3, comma 1, lettera e), del d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, l’esercizio delle attività di lavoro autonomo di cui all’art. 49, comma primo, del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, è escluso dall’applicazione dell’imposta soltanto qualora si tratti di attività non autonomamente organizzata: il requisito della “autonoma organizzazione”, il cui accertamento spetta al giudice di merito ed è insindacabile in sede di legittimità”. Lo stesso principio è rinvenibile nell’ordinanza n. 10295 sempre del 10 maggio 2011, in relazione ad una vicenda che riguarda – anche in questo caso – l’impugnazione da parte di  un medico convenzionato con il S.s.n.  del silenzio-rifiuto di istanze di rimborso per irap degli anni 1998-99-00-01; infatti la Cassazione ha ribadito che:” il requisito organizzativo rilevante ai fini considerati, il cui accertamento spetta al giudice di merito (con valutazione insindacabile se sorretta da congrua motivazione), sussiste quando il contribuente, che sia il responsabile dell’organizzazione, eserciti l’attività di lavoro autonomo con l’impiego di beni strumentali eccedenti il minimo indispensabile per lo svolgimento dell’attività autorganizzata col solo lavoro personale, ovvero sì avvalga in modo non occasionale del lavoro altrui”.

In conclusione, va sottolineato come l’importante principio sancito dalle Sezioni Unite con le sentenze del 28 maggio 2009 nn. 12108, 12109, 12110 e 12111 in merito al contenuto e alla portata del concetto di attività autonomamente organizzata, sia stato applicato, successivamente, anche per le vicende riguardanti i rimborsi irap dei lavoratori autonomi e dei piccoli imprenditori. (Cassazione, sentenze nn. 21122, 21123, 21124 del 13.10.2010)