IRAP. Spetta al contribuente l’onere della prova della mancata sussistenza del presupposto impositivo ai fini del rimborso dell’imposta

IRAP. Spetta al contribuente l’onere della prova della mancata sussistenza del presupposto impositivo ai fini del rimborso dell’imposta

Risolo Luigi

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Introduzione
Con la Sentenza n. 17533 del 28 Luglio 2009, la Suprema Corte di Cassazione – Sezione Tributaria Civile – ha stabilito che ai fini del Rimborso IRAP, spetta al contribuente e non all’Agenzia delle Entrate, l’onere della prova della mancata sussistenza del presupposto impositivo.
Ciò sulla scorta del fatto che il contribuente aveva presentato istanza di rimborso IRAP, relativa ad anni pregressi e per imposta già versata, sostenendo di svolgere la propria attività autonoma prevalentemente senza l’ausilio di organizzazione e di lavoro altrui, proponendo, poi, ricorso sul silenzio-rifiuto conseguentemente formatosi.
Se la commissiona tributaria provinciale e regionale hanno dato ragione al contribuente la situazione è totalmente mutata a seguito del giudizio della Suprema Corte, in quanto ha accolto le ragioni dell’Agenzia delle Entrate.
 
La decisione ed i motivi contenuti nella sentenza
La suprema Corte accoglie, di fatto, i motivi addotti dal ricorrente ( Agenzia delle Entrate ) nei seguenti punti:
         violazione, da parte del contribuente, degli articoli 2697 e 2033 del Codice Civile; l’articolo 2697, intitolato dell’”Onere della prova”, e contenuto nel Titolo II, delle “Prove” ( del Libro sesto ), sancisce, infatti, che “Chi vuol far valere un diritto in giudizio deve provare i fatti che ne costituiscono il fondamento. Chi eccepisce l’inefficacia di tali fatti ovvero eccepisce che il diritto si è modificato o estinto deve provare i fatti su cui l’eccezione si fonda”. L’articolo 2033, intitolato dell’”Indebito oggettivo”, sancisce che “Chi ha eseguito un pagamento non dovuto ha diritto di ripetere ciò che ha pagato. Ha inoltre diritto ai frutti e agli interessi dal giorno del pagamento, se chi lo ha ricevuto era in mala fede, oppure, se questi era in buona fede, dal giorno della domanda”;
         violazione e falsa applicazione della Legge 23 Dicembre 1996, n. 662 ( GU n. 303 Supplemento Ordinario del 28/12/1996 ) recante “Misure di razionalizzazione della finanza pubblica”, e nello specifico dell’articolo 3, “Disposizioni in materia di entrata”, comma 144, nel quale alla lettera b) è sancito che ai fini dell’istituzione dell’imposta regionale sulle attività produttive occorre, tra l’altro, tenere conto del principio e criterio consistente nell’” applicazione dell’imposta in relazione all’esercizio di una attività organizzata per la produzione di beni o servizi, nei confronti degli imprenditori individuali, delle società, degli enti commerciali e non commerciali, degli esercenti arti e professioni, dello Stato e delle altre amministrazioni pubbliche”;
         violazione e falsa applicazione del Decreto Legislativo 15 Dicembre 1997 n. 446 avente ad oggetto l’”Istituzione dell’imposta regionale sulle attività produttive, revisione degli scaglioni, delle aliquote e delledetrazioni dell’Irpef e istituzione di una addizionale regionale a tale imposta, nonché riordino della disciplina dei tributi locali”, ed in particolare gli articoli 2 ( presupposto dell’imposta ), 3 ( soggetti passivi ), 8 ( determinazione del valore della produzione netta dei soggetti di cui all’articolo 3, comma 1, lettera c ), 27 ( compartecipazione dei comuni e delle provincie al gettito dell’imposta ), 36 ( decorrenza dell’imposta e abolizione di contributi e tributi);
         vizio di motivazione del contribuente, censurando la decisione impugnata per aver affermato che le attività di lavoro autonomo potrebbero essere tassabili solo allorquando emergono elementi per i quali possa ritenersi che l’attività sia resa in forma "autonomamente organizzata", concetto da valutarsi anche sub specie di violazione e falsa applicazione di legge, non potendosi negare la soggettività passiva ai fini IRAP a tutte le attività in cui il rapporto con la clientela si fondi sull’intuitus personae ( cfr. Versione integrale della Sentenza ).
 
La giurisprudenza di legittimità.
La suprema Corte, rifacendosi alla Sentenza della Corte Costituzionale del 21 Maggio 2001 n. 156, chiarisce che “l’attività di lavoro autonomo, diversa dall’esercizio di impresa commerciale integra il presupposto impositivo dell’IRAP soltanto ove si svolga per mezzo di una attività autonomamente organizzata; che il requisito organizzativo rilevante ai fini considerati, il cui accertamento spetta al giudice di merito (con valutazione insindacabile in sede di legittimità se congruamente motivato), sussiste quando il contribuente, che sia responsabile dell’organizzazione e non sia inserito in strutture riferibili alla responsabilità altrui, eserciti l’attività di lavoro autonomo con l’impiego di beni strumentali, eccedenti il minimo indispensabile per l’esercizio dell’attività autonomamente organizzata per il solo lavoro personale, o si avvalga, in modo non occasionale, del lavoro altrui; che è onere del contribuente, che chieda il rimborso di detta imposta, allegare la prova dell’assenza delle condizioni costituenti il presupposto impositivo" (cfr. Cass. n. 2311/09, 1300/09, 2293/09, 30159/08, 27720/08, 3680/07, 3678/07, 3676/07, 3673/07, 3672/07)”.
 
Considerazioni finali.
Pertanto, ai fini del rimborso del tributo, nella fattispecie concreta IRAP, il contribuente deve produrre l’onere della prova e in nessun caso rimetterlo ai doveri e compiti dell’Agenzia delle Entrate. Il contribuente ( in questo caso il professionista ) cioè deve dimostrare “la prova dell’assenza dell’autonoma organizzazione e la ricorrenza di tale requisito non può essere esclusa allorché l’attività del professionista presenti un contesto organizzativo esterno anche minimo, derivante dall’impiego di capitali e/o di lavoro altrui, che potenzi l’attività intellettuale del singolo” ( cfr testo integrale della sentenza )”.
 
 
Dott. Luigi Risolo
 
 
Corte di Cassazione Sezione Tributaria Civile
Sentenza del 28 luglio 2009, n. 17533
 
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE
SEZIONE TRIBUTARIA CIVILE
Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:
… omissis …
ha pronunciato la seguente
SENTENZA

sul ricorso 12826-2005 proposto da:

Agenzia delle Entrate in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliato in Ro. Via … (…), presso l’Avvocatura Generale dello Stato, che lo rappresenta e difende ope legis;

– ricorrente –

contro

…;

– intimata –

avverso la sentenza n. 3/2004 della Comm.Trib.Reg. di BOLOGNA, depositata il 07/04/2004;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 10/07/2009 dal Consigliere Dott. …;

lette le conclusioni scritte dal P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott. … , che ha concluso per l’accoglimento del ricorso con le conseguenze di legge.

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Il contribuente presentò istanza di rimborso dell’IRAP pagata per gli anni in contestazione, assumendo di svolgere la propria attività autonoma prevalentemente senza l’ausilio di organizzazione e di lavoro altrui, e propose, quindi, ricorso sul silenzio-rifiuto conseguentemente formatosi.

Il ricorso fu accolto dall’adita commissione provinciale, con decisione confermata, in esito all’appello dell’Agenzia, dalla commissione regionale, che rilevò, in particolare, che ai fini dell’assoggettabilità al tributo dell’attività esercitata occorre verificare se nel caso esaminato sia prevalente l’intuitus personae, cosa che determina la non imputabilità, o la potenzialità produttiva espressa dall’organizzazione, cosa che rende tassabile l’attività medesima. Aggiungeva che nell’anno in questione la ricorrente aveva esercitato l’attività di medico ed era stata in possesso di beni strumentali per Lire 5.515.000, circostanze non sufficienti a provare l’assoggettabilità ad IRAP dei redditi prodotti; a sostegno della pretesa tributaria, l’Ufficio avrebbe dovuto esperire indagini idonee a dimostrare l’esistenza delle condizioni giustificative dell’imponibilità e non limitarsi ad esporre argomentazioni di carattere generale e a richiamare l’esistenza di immobilizzazioni di modesto valore.

L’Agenzia delle entrate ha proposto ricorso per Cassazione; il contribuente non ha svolto attività difensiva.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Nel primo motivo di ricorso, l’Agenzia deduce violazione degli artt. 2697 e 2033 c.c., perché in controversia riguardante domanda di rimborso per insussistenza del presupposto impositivo incombeva sul contribuente l’onere di provare il proprio diritto, non potendosi addossare all’Ufficio l’onere di esperire indagini idonee a dimostrare l’esistenza delle condizioni giustificative dell’imponibilità.

Con il secondo ed il terzo motivo l’Agenzia – deducendo sotto vari profili violazione e falsa applicazione della L. n. 662 del 1996, art. 3, comma 144, d.lgs. n. 446 del 1997, artt. 2, 3, 8, 27 e 36, nonché vizio di motivazione – ha, in sostanza, censurato la decisione impugnata per aver affermato che le attività di lavoro autonomo potrebbero essere tassabili solo allorquando emergono elementi per i quali possa ritenersi che l’attività sia resa in forma "autonomamente organizzata", concetto da valutarsi anche sub specie di violazione e falsa applicazione di legge, non potendosi negare la soggettività passiva ai fini IRAP a tutte le attività in cui il rapporto con la clientela si fondi sull’intuitus personae.

Le censure che possono trattarsi congiuntamente, data la loro stretta connessione, si rivelano manifestamente fondate.
Questa Corte ha, infatti, puntualizzato che, alla luce dell’interpretazione fornita dalla Corte costituzionale nella sentenza 156/01, l’attività di lavoro autonomo, diversa dall’esercizio di impresa commerciale integra il presupposto impositivo dell’IRAP soltanto ove si svolga per mezzo di una attività autonomamente organizzata; che il requisito organizzativo rilevante ai fini considerati, il cui accertamento spetta al giudice di merito (con valutazione insindacabile in sede di legittimità se congruamente motivato), sussiste quando il contribuente, che sia responsabile dell’organizzazione e non sia inserito in strutture riferibili alla responsabilità altrui, eserciti l’attività di lavoro autonomo con l’impiego di beni strumentali, eccedenti il minimo indispensabile per l’esercizio dell’attività autonomamente organizzata per il solo lavoro personale, o si avvalga, in modo non occasionale, del lavoro altrui; che è onere del contribuente, che chieda il rimborso di detta imposta, allegare la prova dell’assenza delle condizioni costituenti il presupposto impositivo" (cfr. Cass. n. 2311/09, 1300/09, 2293/09, 30159/08, 27720/08, 3680/07, 3678/07, 3676/07, 3673/07, 3672/07).

Ne deriva che la sentenza impugnata non merita censura nella parte in cui afferma che la presenza dell’autonoma organizzazione assume rilievo decisivo ai fini della sussistenza del presupposto impositivo rispetto alle professioni protette. Tuttavia, diversamente da quanto affermato dalla C.T.R., incombe al contribuente, che chieda il rimborso del tributo, la prova dell’assenza dell’autonoma organizzazione e la ricorrenza di tale requisito non può essere esclusa allorché l’attività del professionista presenti un contesto organizzativo esterno anche minimo, derivante dall’impiego di capitali e/o di lavoro altrui, che potenzi l’attività intellettuale del singolo.

Pertanto, il ricorso dell’Agenzia va accolto, giacché la sentenza impugnata – disattendendo i riferiti principi – ha ritenuto la contribuente non assoggettabile ad Irap.

La sentenza impugnata deve essere, quindi, cassata, con rinvio ad altra Sezione della medesima C.T.R., che, nel procedere a nuovo esame e nel decidere la controversia, dovrà applicare i principi di diritto sopra indicati e determinerà le spese anche del presente giudizio.

P.Q.M.

Accoglie il ricorso. Cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per le spese, ad altra Sezione della C.T.R. dell’Emilia Romagna.

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