Inconstitucionalidade do procedimento administrativo tributário de instância única

Sumário: 1 – Resumo; 2 – Palavras-Chave; 3 – O processo tributário e seus conceitos; 4 – Princípios de direito administrativo aplicáveis ao procedimento tributário; 5 – Princípios constitucionais explícitos aplicáveis à administração pública; 6 – Princípios aplicáveis ao procedimento administrativo tributário; 7 – Fases do procedimento administrativo tributário; 8 – O Procedimento Administrativo Fiscal Federal : Decreto 70.235/72; 9 – O procedimento administrativo tributário de instância única – DL n.º 1.455/76; 10 – Conclusão.

 

1 – Resumo:

O processo administrativo tributário, pela ótica de contribuintes e responsáveis tributários, tem como função precípua a defesa administrativa de seus direitos em face do poder de que é dotada a administração pública de constituir o crédito tributário, servindo ainda como meio de suspensão de sua exigibilidade enquanto não julgado em definitivo, nos termos do art. 151, III, do CTN e causa impeditiva de inscrição na dívida ativa, como reza o art. 201, do CTN.

O objetivo do presente artigo é a abordagem dos aspectos constitucionais do processo administrativo, em especial aqueles de instância única, visando em especial a demonstração de sua inconstitucionalidade.

 

2 – Palavras-chave: relação jurídica, crédito tributário, ampla defesa, contraditório, duplo grau de jurisdição, suspensão da exigibilidade.

 

3 – O processo tributário e seus conceitos:

O Processo Tributário consiste basicamente em um conjunto de atos administrativos e judiciais pré-ordenados de forma sucessiva e lógica, disciplinados por normas de ordem pública, com o objetivo de apurar a obrigação tributária ou descumprimento desta, tendentes dirimir controvérsias entre a Fazenda Pública e contribuintes ou responsáveis.

Pode-se ainda afirmar que o processo tributário, é uma espécie de veículo para a condução de normas de direito tributário, do campo estático para o dinâmico, aplicando-as ao fato concreto para relevar o débito ou o indébito, seja a favor ou contra o contribuinte ou responsável. Nesse pensar, podemos dividir o processo tributário em duas vertentes distintas, de um lado, o procedimento administrativo tributário e de outro, o processo judicial tributário.

O procedimento administrativo tributário é aquele que tramita perante a própria repartição fiscal, incumbida da administração tributária, seja ela federal, estadual, do distrito federal ou municipal e tem por finalidade resolver as possíveis controvérsias entre o Fisco e o contribuinte ou responsável.

Dentre os conceitos existentes, podemos dizer que o procedimento administrativo tributário é todo procedimento que se destina à determinação, exigência ou dispensa do crédito fiscal, bem como à fixação do alcance de normas de tributação sobre casos concretos pelo órgão competente, ou à imposição de penalidades ao contribuinte. Aqui, estão compreendidos todos os tipos de processos fiscais, como os de controle, que são os processos de lançamento e de consulta, de outorga, que são os processos de isenção, e o de punição, que são os processos por infração fiscal.

 

4 – Princípios de direito administrativo aplicáveis ao procedimento tributário:

No estudo do procedimento administrativo tributário, não é difícil compreender que os mesmo está inserido entre os chamados atos administrativos e como tal é regido por vários princípios de direito administrativo, à saber:

4.1-) supremacia do interesse público: por esse princípio, o interesse público é privilegiado na ordem jurídica em relação aos interesses privados, a relação jurídica é vertical, onde o interesse público está no ápice, já que é hierarquicamente superior.

4.2-) indisponibilidade do interesse público: o interesse público, por ser superior ao interesse privado, não pode ser alvo de alienação ou ato de disposição de forma livre e descompromissada por parte do administrador público, este deve apenas cumprir a lei.

4.3-) presunção de legitimidade ou de veracidade: quando se fala em ato administrativo, parte-se sempre da idéia de que há um presunção de que todos os atos da administração pública são praticados conforme a lei, por quem de direito, ou seja, pela autoridade administrativa incumbida previamente pra a prática daquele ato em específico e mais, que o ato praticado é verdadeiro, ou seja, representa a realidade dos fatos e do direito mas, trata-se de uma presunção relativa, júris tantum, uma vez que admite prova em contrário. Em face disso, as decisões administrativas tem execução imediata, criam deveres mesmo sem a concordância do sujeito passivo.

4.4-) autotutela: por esse princípio, a administração publica pode controlar seus próprios atos, podendo anular aqueles tidos como ilegais e revogar os inconvenientes ou inoportunos, independentemente de questionamento ao Poder Judiciário. (vide Súmulas 346 e 473, do STF)

4.5-) hierarquia: trata-se da idéia pela qual a administração é estruturada em relação de coordenação e subordinação entre seus órgãos, cada qual com atribuições definidas em lei, podendo rever os atos praticados pelos subordinados, delegar, avocar atribuições e punir.

 

5 – Princípios constitucionais explícitos aplicáveis à administração pública:

A Administração pública em geral, deve primar pela obediência e o respeito aos preceitos constitucionais, sejam eles expressos ou explícitos, bem como aqueles denominados de implícitos, nessa fase, faremos um apanhado dos princípios constitucionais expressos pelos quais a Administração Pública seja ela direta e indireta de qualquer dos Poderes da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e em que atividade for, deve pautar em suas condutas, em geral estampadas no art. 37, da CF/88:

5.1-) legalidade: previsto no art. 37 ”caput”, combinado com o art. 5º, II, ambos da CF/88, parte-se da idéia geral de que: ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei., ou seja, todos os atos praticados pela administração pública deve estar previamente previstos em norma jurídica em sentido amplo. No nobre magistério de Maria Sylvia Zanella Di Pietro (2011):

Segundo o princípio da legalidade, a Administração Pública só pode fazer o que a lei permite; no âmbito das relações entre particulares, o princípio aplicável é o da autonomia da vontade, que lhes permite fazer tudo o que a lei não proíbe. Essa é a idéia expressa de forma lapidar por Hely Lopes Meirelles (1996:82) e corresponde ao que já vinha explícito no artigo 42 da Declaração dos Direitos do Homem e do Cidadão, de 1789: “a liberdade consiste em fazer tudo aquilo que não prejudica a outrem; assim, o exercício dos direitos naturais de cada homem não tem outros limites que os que asseguram aos membros da sociedade o gozo desses mesmos direitos. Esses limites somente podem ser estabelecidos em lei”.

Nessa seara, a Administração Pública está impedida de, por simples ato administrativo, conceder direitos de qualquer espécie, criar obrigações ou impor vedações aos administrados; uma vez que, para isso, depende de lei.

5.2-) impessoalidade: é o princípio pelo qual a administração não pode levar em conta as características particulares do administrado, em razão do princípio da isonomia. Isso porque, a atividade administrativa deve ser destinada a todos os administrados, dirigida aos cidadãos em geral, sem determinação de pessoa ou discriminação de qualquer natureza.

5.3-) moralidade: os atos administrativos não são apenas decorrentes da lei, mas devem também pautar por princípios éticos, morais (art. 5º, inc. LXXIII – ação popular). Nesse pensar, o ato e a atividade da Administração Pública devem obedecer não só à lei. mas à própria moral, porque nem tudo que é legal é honesto, como já diziam os romanos.

A moralidade administrativa está ligada ao conceito do bom administrador, aquele que, usando de sua competência, determina-se não só pelos preceitos legais vigentes, como também pela moral comum, propugnando pelo que for melhor e mais útil para o interesse público. Assim, veda-se à Administração Pública qualquer comportamento que contrarie os princípios da lealdade e da boa-fé.

5.4-) publicidade: os atos da administração pública devem ser publicados mas, somente os atos de efeitos externos, que atingem terceiros fora do âmbito da administração.

0 princípio da publicidade, inserido no art. 37, “caput”, da CF/88, exige a ampla divulgação dos atos praticados pela Administração Pública, ressalvadas as hipóteses de sigilo previstas em lei. Entretanto, existem na própria Constituição (art. 52) outros preceitos que confirmam ou restringem o princípio da publicidade.

5.5-) eficiência: Entre os italianos esse princípio era conhecido como “dever de boa administração”, na verdade, ele impõe à Administração Pública direta e indireta a obrigação de realizar suas atribuições com rapidez, perfeição e rendimento, além de observar outras regras, como a legalidade. Inserido no art. 37, da CF/88, através da EC n.º 19/98, no rol dos princípios até então consignados, ganhando status constitucional. Nesse pensar, ensina Diógenes Gasparini:

O desempenho deve ser rápido e oferecido de forma a satisfazer os interesses dos administrados em particular e da coletividade em geral. Nada justifica qualquer procrastinação. Aliás, essa atitude pode levar a Administração Pública a indenizar os prejuízos que o atraso possa ter ocasionado ao interessado num dado desempenho estatal. E o que ocorre se solicitada a instalação de um pára-raios numa escola. O Estado procrastina a instalação. Nesse tempo, ocorre a queda de raio que causa prejuízo aos alunos. O Estado, apurada a culpa. deve indenizar os prejudicados. Nesse sentido já se manifestou o STF ao interpretar o art. 194 da Constituição de 1946. Com efeito. estabeleceu esse pretório que “a administração pública responde civilmente pela inércia em atender a uma situação que exige a sua presença para evitar a ocorrência danosa” (RDA, 97:177).

As atribuições devem ser executadas com perfeição, valendo-se das técnicas e conhecimentos necessários a tornar a execução a melhor possível, evitando sua repetição e reclamos por parte dos administrados.

5.6-) isonomia ou igualdade: A CF/88, em seu art. 5º, “caput”, reza que: sem distinção de qualquer natureza, todos são iguais perante a lei. Trata-se do princípio da igualdade ou isonomia, segundo o qual todos os iguais em face da lei, assim também o são perante a Administração Pública. O que significa que todos, têm o direito de receber da Administração Pública o mesmo tratamento, nada podendo ser invocado para discriminá-los. Impõe-se aos iguais, um tratamento impessoal, igualitário ou isonômico. Esse é o princípio que norteia, sob pena de ilegalidade, os atos e comportamentos da Administração Pública direta e indireta. No dizer de Celso Antônio Bandeiras de Mello, citado por Diógenes Gasparini:

Todavia, diz Celso Antônio Bandeira de Mello (Curso, cit., p. 33) que o princípio da igualdade não deve ser entendido em termos absolutos de modo a se converter em obstáculo do bom e eficaz desempenho da atividade administrativa. A Administração Pública, é evidente, pode impor condições ou fazer exigências, conforme a hipótese, para a admissão de alguém na fruição de um serviço público (superação de período de carência), para a nomeação de alguém com o fito de titularizar um cargo público (estatura mínima para ser policial militar). O que não pode é favorecer alguém, excluindo outros de um dado benefício: discriminar por discriminar.

 

6 – Princípios aplicáveis ao procedimento administrativo tributário:

Sendo o procedimento administrativo tributário uma espécie do gênero processo administrativo, adota por ele diversos princípios constitucionais pertencentes ao mundo administrativo em geral e em obediência a esse mesmos princípios, deve assegurar condições de ampla defesa ao contribuinte e dispensar tratamento igual aos administrados perante a lei. São eles:

6.1. Princípio da Legalidade Objetiva: Trata-se da exigência de que todo procedimento administrativo seja instaurado com base e para a preservação da lei e, ao mesmo tempo amparar o particular, servindo também ao interesse público na defesa da norma jurídica objetiva. O embasamento, portanto, será em uma norma legal específica para apresentar-se com legalidade objetiva, para evitar sua invalidade. Pode ser facilmente identificado na leitura do art. 5º, I”caput” e inciso II, art. 37, “caput” e art. 84, IV, todos da CF/88.

Esse mesmo princípio também não é dispensado no processo judicial tributário, mas como a fase administrativa enseja a formação bilateral da obrigação – com efetiva participação do Fisco e do contribuinte ou responsável – esse princípio é baliza fundamental para a legalidade da instância administrativa.

6.2 – Princípio da Oficialidade: O processo administrativo, ao ser iniciado, passa a pertencer ao poder público, a quem compete o seu impulso até decisão final. Se a administração dele se desinteressa, infringe o princípio da oficialidade e seus agentes podem ser responsabilizados em razão dessa omissão. Portanto, mesmo que instaurado por iniciativa do particular, compete a sua movimentação à administração, pelos agentes competentes.

Nessa seara, a convalidação dos atos administrativos, são válidos para o impulso do procedimento administrativo. Os agentes responsáveis por este, entre eles os servidores públicos tanto da SRF, do CARF e quanto à PFN são atores importantes em todo o procedimento, sendo que a ausência de investidura competente para os tais implica na invalidade do procedimento administrativo tributário.

6.3 – Princípio do Informalismo: Princípio pelo qual, ficam dispensados ritos sacramentais e formas rígidas para o processo administrativo, principalmente no que tange aos atos dos particulares.

6.4 – Princípio da Verdade Material: Contrasta com o princípio da verdade formal Enquanto nos processo judiciais o juiz deve ater-se as provas indicadas no devido tempo pelas partes, no processo administrativo a autoridade administrativa pode conhecer de novas provas até o julgamento final. Nesse sentido é a doutrina:

Hely Lopes Meirelles: “O princípio da verdade material, também denominado de liberdade na prova, autoriza a Administração a valer-se de qualquer prova que a autoridade processante ou julgadora tenha conhecimento, desde que a faça trasladar para o processo. É a busca da verdade material em contraste com a verdade formal. Enquanto nos processos judiciais o Juiz deve-se cingir ás provas indicadas no devido tempo pelas partes, no processo administrativo a autoridade processante ou julgadora pode, até final julgamento, conhecer de novas provas, ainda que produzidas em outro processo ou decorrentes de fatos supervenientes que comprovem as alegações em tela. Este princípio é que autoriza a reformatio in pejus, ou a nova prova conduz o julgador de segunda instância a uma verdade material desfavorável ao próprio recorrente.” (in Direito Administrativo Brasileiro, São Paulo, Malheiros, 37ª edição, 2011, Pág. 581

Lucia Valle Figueiredo: “A verdade material é princípio específico do processo administrativo, como também o é do processo penal (princípio inquisitivo). A busca da verdade material é oposta ao princípio dispositivo, peculiar ao processo civil.” (in Curso de Direito Administrativo, São Paulo, Malheiros, 2001, 9. Ed., Pág. 424)

6.5 – Princípio da Garantia da Defesa ou do Devido Processo: Decorre do mandamento constitucional do devido processo legal insculpido no art. 5 da CF/88, pelo qual “aos litigantes, em processo judicial ou administrativo, e aos acusados em geral são assegurados o contraditório e ampla defesa, com os meios e recursos a ela inerentes”;

A garantia de defesa deve ser entendida não só a observância do rito adequado, como a cientificação do processo ao interessado, a oportunidade para contestar a acusação, produzir prova do seu direito, acompanhar os atos da instrução e atualizar-se dos recursos cabíveis. Ao instituir organismos para julgar controvérsias surgidas entre o Fisco e o Contribuinte no que diz respeito aos lançamentos tributários realizados e às obrigações impostas ao sujeito passivo, teve-se em mente prover a administração de uma função nitidamente jurisdicional.

6.6 – princípio da pluralidade de instâncias ou duplo grau decisório: Consiste, o que seria no processo judicial, no duplo grau de jurisdição, com as compatibilizações necessárias. É a garantia que todas as decisões estão sujeitas à revisão ou modificação por instâncias administrativas hierarquicamente superiores. Vale tanto para a própria Administração quanto para os administrados.

Esse princípio se relaciona com o da verdade material. Diferentemente do que ocorre no processo judicial (no tocante à pluralidade de instâncias), no processo administrativo, é possível a produção de novas provas, novas argüições e alegações, e reexame de matéria de fato. Todas estas circunstâncias são possíveis e se fundamentam no princípio da verdade material, pois o que se busca, durante todo o processo administrativo, é a verdade real dos fatos em contenda, e isto pode acontecer em qualquer fase ou instância processual.

 

7 – Fases do procedimento administrativo tributário:

a-) Instauração: ocorre em razão de ato formal da autoridade competente, que poderá consistir em ato de cientificação do procedimento fiscal, em apreensão de mercadorias, documentos, livros.

b-) Instrução: quando o processo deve ser instruído com elementos que servem de base à quantificação do crédito tributário ou à aprovação de que o contribuinte é acusado e, depois, com prova indicada na defesa;

c-) Defesa: é a garantia constitucional de todo acusado em processo judicial ou administrativo. É feita através da impugnação ou exigência fiscal e determina o início da fase litigiosa do procedimento.

d-) Relatório: quando a autoridade preparadora faz um relatório do ocorrido no processo até a fase sob sua jurisdição, encaminhando até a autoridade competente para o julgamento.

e-) Julgamento: que é atribuído a duas instâncias: na primeira a decisão é individual, na Segunda a decisão é colegiada. Pode ocorrer uma instância especial denominada Câmara Superior de Recursos Especiais, no âmbito federal

 

8 – O Procedimento Administrativo Fiscal Federal : Decreto 70.235/72

ato inicial do procedimento fiscal (art. 7º): a-) com o primeiro ato de ofício praticado por servidor competente, desde que cientificado o sujeito passivo ou seu preposto; b-) pela apreensão de mercadorias, documentos ou livros; c-) o começo de despacho aduaneiro de mercadoria importada. Exceção: não se instaura procedimento fiscal contra sujeito passivo que formular consulta sobre dispositivos da legislação tributária aplicáveis a fato determinado, até o 30º dia após a data de ciência da decisão de 1ª instância sem que tenha sido interposto recurso ou da decisão de segunda instância.

Auto de infração e imposição de multas : é o documento em que o Fisco descreve uma violação da lei tributária. Não pode ser lavrado se tiver como finalidade imputar um cometimento ilegal ao contribuinte, e aplicar-lhe penalidade, em virtude de conduta cuja legalidade é objeto de questionamento judicial, ainda não definitivamente resolvido.

forma : deve ser lavrado em livro fiscal, com cópia para ser anexada ao processo ou, quando for não lavrado em livro, entregando cópia autenticada ao contribuinte, sendo válido, mesmo formalizado por servidor competente de jurisdição diversa do domicílio tributário do sujeito passivo, nesse caso previne a jurisdição e prorroga a competência da autoridade que dela primeiro conhecer.

efeito: exclui a possibilidade de denúncia espontânea e seus benefícios (art. 138 do CTN). A Lei n.º 9.430/96, permite que o contribuinte pague em 20 dias após o início da fiscalização, tributos e contribuições já declarados, em que for sujeito passivo ou responsável, com acréscimos legais nos moldes da denúncia espontânea.

requisitos: o auto de infração será lavrado no local da verificação da falta, e conterá a qualificação do autuado; local, a data e a hora da lavratura; descrição do fato; a disposição legal infringida e a penalidade aplicável; a determinação da exigência e a intimação para cumpri-la ou impugná-la no prazo de 30 dias; a assinatura do autuante e a indicação de seu cargo ou função e o número de matrícula.

Impugnação: A impugnação da exigência por contribuinte ou responsável instaura a fase litigiosa do procedimento e, deve ser formalizada por escrito e instruída com documentos em que se fundamenta, no prazo de 30 (trinta) dias, contados da data da intimação da exigência (arts. 14 e 15).

Reduções de multa: Será concedida redução de: 50% se o sujeito passivo efetuar o pagamento ou compensação em 30 dias, da data de notificação do lançamento; 40% se ele requerer o parcelamento em 30 dias, da notificação do lançamento; 30% se efetuar o pagamento ou compensação em 30 dias, da notificação da decisão administrativa de 1ª instância; e 20% se ele requerer o parcelamento em 30 dias, da notificação da decisão administrativa de 1ª instância. (art. 6º, Lei 8.218/91) (vide lei 11.941/09)

Ônus da impugnação específica: Considerar-se não impugnada a matéria que não tenha sido expressamente contestada pelo impugnante (art. 17).

Livre convicção da prova: A autoridade julgadora de primeira instância determinará, de ofício ou a requerimento do impugnante, a realização de diligências ou perícias, quando entendê-las necessárias, indeferindo as que considerar prescindíveis ou impraticáveis (art. 18), sendo que no âmbito da SRF, a designação para proceder a diligências ou perícias recairá sobre AFRF (art. 20).

Intimações: serão pessoais, por via postal, telegráfica ou por qualquer outro meio ou via, com prova de recebimento no domicílio tributário eleito pelo sujeito passivo e, por edital, quando resultarem improfícuos os meios anteriores (art. 23).

Competência: O julgamento do processo de exigência de tributos ou contribuições administrados pela SRF compete: I – em 1ª instância, às DRFs de Julgamento, órgãos de deliberação interna e natureza colegiada da SRF; II – em 2ª instância, ao Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF), com algumas ressalvas (art. 25).

Instância especial: Compete ao Ministro da Fazenda, em instância especial: I – julgar recursos de decisões do CARF, interpostos pelos Procuradores Representantes da Fazenda junto aos mesmos Conselhos; II – decidir sobre as propostas de aplicação de eqüidade apresentadas pelos CARF. (art. 26)

Recursos:

a-) voluntário, total ou parcial, com efeito suspensivo, no prazo de 30 dias da ciência da decisão.(art. 33).

b-) “ex oficio” da decisão que : I- exonerar o sujeito passivo do pagamento de tributo e encargos de multa de valor total (lançamento principal e decorrentes) a ser fixado em ato do Ministro da Fazenda (superior a R$ 1.000.000,00 Portaria MF nº 3/08; II – deixar de aplicar pena de perda de mercadorias ou outros bens cominada à infração denunciada na formalização da exigência. Reconsideração não cabe nas decisões de 1ª instância.

Decisões definitivas: I – de 1ª instância esgotado o prazo para recurso voluntário sem que este tenha sido interposto; II – de 2ª instância de que não caiba recurso ou, se cabível, quando decorrido o prazo sem sua interposição; III – de instância especial.

Garantia da instância: o recurso voluntário só terá seguimento se o recorrente arrolar bens e direitos no valor de 30% da exigência fiscal definida na decisão, limitado ao total do ativo permanente se pessoa jurídica ou ao patrimônio se pessoa física (art. 33). O STF, na ADIn nº 1.922-9, indeferiu a suspensão cautelar desse dispositivo. Entretanto, a Súmula Vinulante n.º 21, do STF, passou a determinar que: “É inconstitucional a exigência de depósito ou arrolamento prévios de dinheiro ou bens para admissibilidade de recurso administrativo”.

 

9 – O procedimento administrativo tributário de instância única – DL n.º 1.455/76:

No Brasil, o art. 5º, XXXV, da CF/88, é peremptório ao impedir que qualquer causa, qualquer litígio, deixe de ser analisada pelo Judiciário. Trata-se do já consagrado princípio da inafastabilidade do Poder Judiciário. Isso porque, a Carta Política de 1988, é fruto da primeira experiência democrática após mais de 20 anos de regime autoritário, fazendo uma clara opção pela definição mais ampla possível de Estado Democrático de Direito e pela inclusão de um sem número de direitos dentre o rol de direitos fundamentais da pessoa humana. Dentre esses direitos, está o princípio da inafastabilidade da jurisdição que, constitui-se num verdadeiro corolário do devido processo legal, previsto no art. 5º, LIV, da CF.

Entretanto, ainda persistem decisões calcadas nas mazelas ditatoriais, como por exemplo, aquela contida no § 4º, do art. 27, do Decreto-Lei n.º 1.455/76, o qual reza:

Art. 27. (…)

§ 4º Após o preparo, o processo será encaminhado ao Secretário da Receita Federal que o submeterá à decisão do Ministro da Fazenda, em instância única.

Assim sendo, todos os procedimentos administrativos regrados pelo malsinado DL, notadamente no que diz respeito, à infrações onde além da infração, seja caso de apreensão de mercadorias com a emissão do respectivo termo de guarda, ficará sujeito ao procedimento em questão à ser apreciado em instância única, leia-se sem qualquer direito à interposição de recursos e de uma possível revisão pela autoridade administrativa superior.

No caso concreto, mister se faz uma interpretação histórica do Decreto-Lei em apreciação, primeiro por trata-se de norma emanada do Poder Executivo em plena vigência do período ditatorial, 12 anos antes da atual Carta Política, ou seja, a visão de mundo entre aquele e este momento é distanciada pelo transcurso de apenas 35 anos, tempo suficiente para que a visão dos operadores do direito pudesse ser clareada com interpretações modernas e sensatas do texto magno e de suas influências na ordem jurídica já existente dentre elas, as que regem o procedimento administrativo tributário, mais especificamente no que atine ao princípio da recepção das normas jurídicas.

Isso, porque, embora não houvesse a necessidade de, num primeiro momento ser substituído todo o arcabouço jurídico existente no país quando da promulgação da nova constituição em 05/10/1988, as normas jurídicas até então existentes, continuariam à vigoram, naquilo que for contrário ao novo texto magno, é o que os constitucionalistas denominam de princípio da recepção, é o que garante a manutenção das regras anteriores, introduzidas segundo a vigência da constituição anterior, sempre que compatíveis com a nova ordem constitucional, inclusive normas programáticas. Sendo assim, é inequívoco que qualquer regra jurídica editada de acordo com aquela disposição não poderia prosseguir, na sua completude, vigente à luz da atual Constituição.

Não é o caso do dispositivo legal em comento, até porque o mesmo não se coaduna com diversos preceitos constitucionais entre outros de direito administrativo, como por exemplo o princípio da pluralidade de instâncias ou duplo grau decisório. É a garantia que todas as decisões estão sujeitas à revisão ou modificação por instâncias administrativas hierarquicamente superiores. Vale tanto para a própria Administração quanto para os administrados.

Como já dito anteriormente, o princípio se relaciona com o da verdade material e, diferentemente do que ocorre no processo judicial (no tocante à pluralidade de instâncias), no processo administrativo, é possível a produção de novas provas, novas argüições e alegações, e reexame de matéria de fato. Todas estas circunstâncias são possíveis e se fundamentam no princípio da verdade material, pois o que se busca, durante todo o processo administrativo, é a verdade real dos fatos em contenda, e isto pode acontecer em qualquer fase ou instância processual.

Mas ainda que não fosse essa a questão, ou seja, de se produzir novas provas a pluraridade de instâncias ou duplo grau de jurisdição, decorre ainda dos princípios da autotutela, pelo qual a administração publica pode controlar seus próprios atos, podendo anular aqueles caracterizados como ilegais e revogar os que forem considerados inconvenientes ou inoportunos, independentemente de questionamento ao Poder Judiciário, bem como o princípio da hierarquia, que nos dá a idéia onde a administração é estruturada em relação de coordenação e subordinação entre seus órgãos, cada qual com atribuições definidas em lei, podendo rever os atos praticados pelos subordinados, delegar, avocar atribuições e punir.

No caso em específico, dos procedimentos regrados pelo Decreto-Lei n.º 1.455/76, ainda há previsão expressa de competência recursal no art. 25, II, do Decreto n.° 70.235/72:

Art. 25. O julgamento do processo de exigência de tributos ou contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal compete: (Redação dada pela Medida Provisória nº 449, de 03.12.2008, DOU 04.12.2008, em vigor conforme o art. 2º da EC nº 32/2001, com efeitos a partir de 01.09.2001)

I – em primeira instância, às Delegacias da Receita Federal de Julgamento, órgãos de deliberação interna e natureza colegiada da Secretaria da Receita Federal; (Redação dada ao inciso pela Medida Provisória nº 2.158-35, de 24.08.2001, DOU 27.08.2001, em vigor conforme o art. 2º da EC nº 32/2001, com efeitos a partir de 01.09.2001)

II – em segunda instância, ao Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, órgão colegiado, paritário, integrante da estrutura do Ministério da Fazenda, com atribuição de julgar recursos de ofício e voluntários de decisão de primeira instância, bem como recursos de natureza especial. (Redação dada ao inciso pela Lei nº 11.941, de 27.05.2009, DOU 28.05.2009, conversão da Medida Provisória nº 449, de 03.12.2008, DOU 04.12.2008)

Como já se pode notar pelas referências legislativas que modificaram a redação do decreto n.º 70.235/72, atualmente recepcionado sob a forma de lei ordinária, a Lei n.º 11.941/09, extinguiu os antigos Conselhos de Contribuintes, para cria o atual Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF), cujas competências foram transferidas na forma do art. 49, da referidas lei ao prelecionar que:

Art. 49. Ficam transferidas para o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais as atribuições e competências do Primeiro, Segundo e Terceiro Conselhos de Contribuintes do Ministério da Fazenda e da Câmara Superior de Recursos Fiscais, e suas respectivas câmaras e turmas.

§ 1º Compete ao Ministro de Estado da Fazenda instalar o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, nomear seu presidente, entre os representantes da Fazenda Nacional e dispor quanto às competências para julgamento em razão da matéria.

§ 2º (VETADO).

§ 3º Fica prorrogada a competência dos Conselhos de Contribuintes e da Câmara Superior de Recursos Fiscais enquanto não instalado o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais.

§ 4º Enquanto não aprovado o regimento interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais serão aplicados, no que couber, os Regimentos Internos dos Conselhos de Contribuintes e da Câmara Superior de Recursos Fiscais do Ministério da Fazenda.

Outrossim, é bom que se diga que embora inexista texto expresso na CF/88, a doutrina ensina que o duplo grau de jurisdição está ínsito em nosso sistema constitucional. Portanto, tem-se que o duplo grau de jurisdição é uma construção doutrinária, a fim de melhor garantir a essência do “due process of law”, posto que este reside na necessidade de proteger os direitos e as liberdades das pessoas contra qualquer modalidade de legislação que se revele opressiva ou destituída do necessário coeficiente de razoabilidade.

No caso concreto, antes do revogação perpetuada pela Lei n.º 11.941/09, a competência dos extintos Conselhos de Contribuintes era assim disposta:

Art. 25 O julgamento do processo de exigência de tributos ou contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal compete:

§ 1º Os Conselhos de Contribuintes julgarão os recursos, de ofício e voluntário, de decisão de primeira instância, observada a seguinte competência por matéria:

I – 1º Conselho de Contribuintes: Imposto sobre a Renda e Proventos de qualquer Natureza; Imposto sobre Lucro Líquido (ISLL); Contribuição sobre o Lucro Líquido; Contribuições para o Programa de Integração Social (PIS), para o Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público (PASEP), para o Fundo de Investimento Social, (Finsocial) e para o financiamento da Seguridade Social (Cofins), instituídas, respectivamente, pela Lei Complementar nº 7, de 7 de setembro de 1970, pela Lei Complementar nº 8, de 3 de dezembro de 1970, pelo Decreto-Lei nº 1.940, de 25 de maio de 1982, e pela Lei Complementar nº 70, de 30 de dezembro de 1991, com as alterações posteriores. (Redação dada ao inciso pela Lei 8.748, de 09.12.1993, DOU 10.12.1993)”

II -2º Conselho de Contribuintes: Imposto sobre Produtos Industrializados;

III -3º Conselho de Contribuintes: tributos estaduais e municipais que competem à União nos Territórios e demais tributos federais, salvo os incluídos na competência julgadora de outro órgão da administração federal;

IV – 4º Conselho de Contribuintes: Imposto sobre a Importação, Imposto sobre a Exportação e demais tributos aduaneiros, e infrações cambiais relacionadas com a importação ou a exportação.

§ 2º Cada Conselho julgará ainda a matéria referente a adicionais e empréstimos compulsórios arrecadados com os tributos de sua competência.

§ 3º O 4º Conselho de Contribuintes terá sua competência prorrogada para decidir matéria relativa ao Imposto sobre Produtos Industrializados, quando se tratar de recursos que versem falta de pagamento desse imposto, apurada em despacho aduaneiro ou em ato de revisão de declaração de importação.

§ 4º O recurso voluntário interposto de decisão das Câmaras dos Conselhos de Contribuintes no julgamento de recurso de ofício será decidido pela Câmara Superior de Recursos Fiscais. (Parágrafo acrescentado pela Lei 8.748, de 09.12.1993, DOU 10.12.1993)

§ 5º O Ministro de Estado da Fazenda poderá criar, nas seções, turmas especiais, de caráter temporário, com competência para julgamento de processos que envolvam valores reduzidos ou matéria recorrente ou de baixa complexidade, que poderão funcionar nas cidades onde estão localizadas as Superintendências Regionais da Receita Federal do Brasil. (Redação dada ao parágrafo pela Medida Provisória nº 449, de 03.12.2008, DOU 04.12.2008)

§ 6º Na composição das câmaras, das suas turmas e das turmas especiais, será respeitada a paridade entre representantes da Fazenda Nacional e representantes dos contribuintes.

§ 7º As turmas da Câmara Superior de Recursos Fiscais serão constituídas pelo Presidente do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, pelo Vice-Presidente, pelos Presidentes e pelos Vice-Presidentes das câmaras. (Parágrafo acrescentado pela Medida Provisória nº 449, de 03.12.2008, DOU 04.12.2008)

Assim sendo, a competência recursal, dos antigos Conselhos de Contribuintes, eram fixadas pelo tributo que era objeto de lançamento ou que estivesse relacionado com o auto de infração e imposição de multa mas, de qualquer forma já estava fixada a competência recursal em 2ª instância administrativa para a apreciação das decisões proferidas em procedimentos administrativos tributários ainda que relacionado com a apreensão de mercadoria nos termos do art. 1.455/76, o que significa que as decisões que obstam recursos administrativos sob o argumento de que trata-se de instância única, vulnera frontalmente o princípio da pluralidade de instâncias ou duplo grau decisório, bem como o da autotutela e da hierarquia.

Não bastasse isso, o texto constitucional é enfático ao estabelecer que “LV – aos litigantes, em processo judicial ou administrativo, e aos acusados em geral são assegurados o contraditório e ampla defesa, com os meios e recursos a ela inerentes;”. Ingada-se então qual seria a finalidade pretendida pelo legislador constitucional de 1987, ao inserir na cláusula pétrea a garantia aos recursos inerentes à ampla defesa em processo judicial ou administrativo? A resposta não pode ser outra, senão a de garantir ao contribuinte que fique submisso ao poder decisório de uma única autoridade administrativa mas que possa essa decisão ser revista ou no mínimo confirmada pela autoridade superior.

Nesse sentido, os Tribunais Regionais Federais, estão tendo a oportunidade de enfrentar a questão e assim decidiram:

TRIBUTÁRIO. PROCESSUAL CIVIL. AUTO DE INFRAÇÃO E TERMO DE APREENSÃO E GUARDA FISCAL DE MERCADORIA. IMPUGNAÇÃO INDEFERIDA. RECURSO ADMINISTRATIVO AO 3º CONSELHO DE CONTRIBUINTES. ILEGALIDADE DO NÃO CONHECIMENTO COM FUNDAMENTO NO ART. 27, § 4º DO DECRETO LEI N. 1.455/76. ARTIGO NÃO RECEPCIONADO PELA CONSTITUIÇÃO. ART. 5º, LV, CF. ILEGALIDADE DO ART. 56 USQUE 69 DA LEI N. 9.784/99. I. Da decisão administrativa que indefere impugnação a Auto de Infração e Termo de Apreensão de mercadorias cabe recurso ao Conselho de Contribuintes do Ministério da Fazenda, nos termos do que dispõem os arts. 56 usque 69 da Lei n. 9.784/99. II. É ilegal a decisão que, com fundamento na apreciação do caso em instância única (§ 4º, art. 27, Decreto-lei n. 1.455/76), nega seguimento a esse recurso, posto que essa disposição normativa, além de não recepcionada pelo art. 5º, LV, CF, prevê a apreciação da matéria pelo Ministro da Fazenda, o que no caso não ocorreu. III. Segurança concedida para reformar a sentença e determinar à autoridade impetrada a imediata remessa do processo administrativo ao 3º Conselho de Contribuintes do Ministério da Fazenda, para julgamento do Recurso Voluntário interposto pela impetrante.

ACÓRDÃO

Decide a Turma dar provimento à apelação, por unanimidade.

8ª Turma do TRF da 1ª Região – 06/11/2007 (data do julgamento).

Juiz Federal OSMANE ANTONIO DOS SANTOS

Relator Convocado

TRIBUTÁRIO – MANDADO DE SEGURANÇA – IMPORTAÇÃO DE MERCADORIAS – PENA DE PERDIMENTO – JULGAMENTO EM INSTÂNCIA ÚNICA – DECRETO-LEI Nº 1.455/76, ART. 27, § 4º – OFENSA AOS PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS DO CONTRADITÓRIO, DA AMPLA DEFESA E DO DEVIDO PROCESSO LEGAL – ALEGAÇÃO DE BOA-FÉ – NECESSIDADE DE DILAÇÃO PROBATÓRIA – 1- A norma que prevê o julgamento em instância única no âmbito do processo administrativo (art. 27, § 4º, do Decreto-lei nº 1.455/76) não foi recepcionada pela novel Carta Magna, porquanto seu art. 5º, LV, estabelece que: “aos litigantes, em processo judicial ou administrativo, e aos acusados em geral são assegurados o contraditório e ampla defesa, com os meios e recursos a ela inerentes”. 2- Com efeito, a fim de que sejam assegurados aos litigantes, inclusive no processo administrativo, como na hipótese dos autos, o contraditório e a ampla defesa, deve, por previsão constitucional expressa, ser-lhes possibilitada a interposição dos competentes recursos. 3- De outra parte, o regramento supracitado está em confronto com os arts. 56, X e 57 da Lei nº 9.784/99, os quais estabelecem a faculdade de recurso em face das decisões administrativas, mediante razões de legalidade e de mérito, dirigido à autoridade que proferiu a decisão, a qual, se não a reconsiderar no prazo de cinco dias, o encaminhará à autoridade superior, havendo previsão, ainda, que esse recurso tramitará no máximo por três instâncias administrativas. 4- Precedentes desta Corte e do TRF/2ª Região: TRF/1ªRegião – AMS 2003.32.00.0017896/AM, Rel. Juiz Federal Convocado Osmane Antônio dos Santos, Oitava Turma,DJ p. 151 de 14/12/2007; TRF/1ªRegião – REO 1998.01.00.040163-2/RR, Rel. Juiz Federal Convocado Antônio Ezequiel da Silva, Terceira Turma, DJ p. 64 de 24/03/200; TRF/2ªRegião – APELRE 447594, Sexta Turma Especializada,Rel. Des. Federal Frederico Gueiros, DJU de 21.8.2009, p. 220; TRF/2ª Região – AMS nº 9102079615, Segunda Turma, Rel. Des. Federal Alberto Nogueira, DJU de 25.11.93. 5- Quanto à afirmação da Impetrante no sentido de que agiu de boa-fé, sendo incabível, nas circunstâncias relatadas, a aplicação da pena de perdimento das mercadorias apreendidas, ressalto que, na hipótese vertente, a alegação da parte neste sentido foi rechaçada pela autoridade coatora, sendo imprescindível dilação probatória para tal finalidade. 6- Apelação provida em parte, para que seja possibilitada à Impetrante a interposição de recurso em face da decisão administrativa que lhe impôs a pena de perdimento dos bens relacionados nos Autos de Infração e Termo de Apreensão e Guarda Fiscal nºs 0227600/00121/07 e 0227600/00101/07. (TRF 1ª R. – AC 2007.32.00.008418-9/AM – Rel. Des. Fed. Reynaldo Fonseca – DJe 16.04.2010 – p. 361)

Entretanto, também é preciso que se diga que o STF, já instado à se pronunciar sobre a questão, já decidiu que o duplo grau de jurisdição não constitui garantia constitucional, inclusive quanto ao processo administrativo, mantendo o disposto na legislação específica que impõe o julgamento do recurso em única instância, ainda mais quando a garantia do contraditório e da ampla defesa já foram devidamente assegurada no respectivo processo administrativo, ou seja, inocorre, supressão de instância administrativa de julgamento, em virtude de que a garantia do duplo grau de jurisdição não atinge a esfera administrativa, nos termos do voto proferido pelo Ministro Sepúlveda Pertence no RE n.º 210.246-6-GO, DJ 17/03/2000 – PP-00028).

É preciso que se diga que desde a data do referido julgamento (12-11-97), ocorreu uma substancial mudança nos membros do STF, sendo que dos então 11 julgadores, apenas os Ministros Celso de Mello (não votou) e Marco Aurélio ainda integram os quadros do STF, este último inclusive foi voto vencido no referido julgamento, o que não garante mas abre uma grande possibilidade de uma mudança de posição da corte quanto ao tema.

 

10 – Conclusão:

Como se observa no presente estudo, a norma contida no Decreto-Lei n.º 1.455/76, segundo nossas análises, não foi recepcionada pela atual e vigente ordem constitucional, uma vez que princípios mais modernos e mais comprometidos com o Estado Democrático de Direito, não permite uma decretação sumária de perdimento de mercadorias sem a devida avaliação da administração tributária correspondente, principalmente no que atine os atos praticados pelas autoridades inferiores, em razão do princípio da hierarquia que rege a administração pública.

Paralelamente à tais fatos, o princípio da autotutela ainda reforça a idéia de que é a administração que poderá controlar seus próprios atos, podendo anular os atos ilegais e revogar os que forem inconvenientes ou inoportunos, independentemente de socorrer-se ao Poder Judiciário para isso.

No âmago da questão, nos deparamos com a violação ao princípio da pluralidade de instâncias ou duplo grau decisório, uma vez que sem este, por óbvio tornam os demais impraticáveis, principalmente quando a autoridade administrativa se apega em legislação originária de um estado de exceção como foi o período em que aqui vigou uma ditadura militar, para validar atos sem qualquer possibilidade de apelo à autoridade superior para rever tal decisão, fugindo dos demais princípios que norteiam o Estado Democrático de Direito.

 

Bibliografia:

1-) CARVALHO Paulo de Barros. Direito tributário – linguagem e método : 3. ed. São Paulo : Noeses, 2009.

2-) CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário : 23. ed. São Paulo : Saraiva, 2011.

3-) CARVALHO Paulo de Barros. Direito tributário – fundamentos jurídicos da incidência : 8. ed. São Paulo : Saraiva, 2010.

4-) COELHO Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro : 10. ed. Rio de Janeiro : Forense, 2009.

5-) FIGUEIREDO, Lucia Valle. Curso de Direito Administrativo,: 9. ed. São Paulo: Malheiros, 2008

6-) GASPARINI, Diogenes. Direito Administrativo: 16ª Ed. São Paulo: Saraiva, 2011

7-) HARADA, Kiyoshi. Direito financeiro e tributário : 19. ed. São Paulo : Atlas, 2010.

😎 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário : 30. ed. São Paulo : Malheiros, 2009.

9-) MEIRELLES, Helly Lopes. Direito Administrativo Brasileiro, 37. ed. São Paulo: Malheiros, 2011

10-) PIETRO, Maria Sylvia Zanella Di. Direito Administrativo: 24ª Ed. São Paulo: Atlas, 2011

11-) SABBAG, Eduardo de Moraes. Manual de direito tributário : 3. ed. São Paulo : Saraiva, 2011.

 

consulta técnica :

BRASIL. Código tributário nacional. São Paulo : Saraiva, 2011.

BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil. São Paulo: Saraiva, 2011.

BRASIL, Juris Síntese IOB, São Paulo: IOB Thomson, 2011