Il regime fiscale delle società cooperative e le principali agevolazioni tributarie previste per quelle a mutualità prevalente dopo il decreto legge 112/2008

Il regime fiscale delle società cooperative e le principali agevolazioni tributarie previste per quelle a mutualità prevalente dopo il decreto legge 112/2008

Visconti Gianfranco

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1) Le principali imposte a cui sono soggette le società cooperative.
 
Per descrivere l’attuale regime tributario delle cooperative dobbiamo partire dal fatto che esse sono soggette all’IRES – Imposta sul Reddito delle Società (che ha sostituito la vecchia IRPEG – Imposta sui Redditi delle Persone Giuridiche), la cui aliquota è attualmente pari al 27,5%, ai sensi dell’articolo 73, comma 1°, lettera a) e dell’art. 77 del TUIR – Testo Unico delle Imposte sui Redditi, ed all’IRAP – Imposta regionale sulle attività produttive, la cui aliquota ordinaria è pari al 3,90%, ai sensi dell’art. 3, comma 1°, lettera e) e dell’art. 16, 1° comma, del Decreto Legislativo n. 446 del 1997, ma su una base imponibile (il “valore della produzione netta”) diversa da quella dell’IRES che è determinata dagli artt. 4 e ss. del Dlgs 446/1997, mentre il reddito imponibile (il “reddito complessivo netto”) dell’IRES si determina sulla base delle disposizioni della Sezione I del Capo II del Titolo II del TUIR, come disposto dall’art. 75, 1° comma, sempre del TUIR.
In materia di IVA – Imposta sul valore aggiunto le cooperative, sia a mutualità prevalente che non prevalente, ed escluse le cooperative sociali disciplinate dalla Legge n° 381 del 1991, non godono di particolari agevolazioni tributarie e sono sottoposte al regime normale di questa imposta, previsto dal DPR n° 633 del 1972 e che non rientra negli argomenti trattati nel presente articolo dal momento che esso non ha subito modifiche negli ultimi anni.
 
 
2) La disciplina attuale delle agevolazioni tributarie di cui godono le società cooperative per le imposte sul reddito.
 
Per quanto riguarda le agevolazioni tributarie, le disposizioni fiscali di carattere agevolativo sono applicabili soltanto alle cooperative a mutualità prevalente, come stabilito dal 6° comma dell’art. 223 – duodecies delle disposizioni di attuazione del Codice Civile introdotto dalla riforma del diritto societario contenuta del Decreto Legislativo n° 6 del 2003. Il fatto, però, che una simile norma sia contenuta in una disposizione di legge ordinaria comporta che altre norme delle stesso tipo successive ad essa possano prescrivere delle agevolazioni fiscali anche per le cooperative a mutualità non prevalente, in forza dei principi degli artt. 15 e 11 delle disposizioni preliminari al Codice Civile.
Le principali agevolazioni tributarie per le società cooperative sono stabilite dagli artt. da 10 a 14 del DPR n. 601 del 1973. Essi prevedono l’esenzione dall’IRES delle cooperative di produzione e lavoro e dei loro consorzi “se l’ammontare delle retribuzioni corrisposte ai soci […] non è inferiore al 50% dell’ammontare complessivo di tutti gli altri costi tranne quello relativo alle materie prime e sussidiarie”. Se tale percentuale è compresa tra il 50% ed il 25%, l’IRES è ridotta alla metà (art. 11 del DPR 601/1973: in questo caso il reddito imponibile IRES va considerato al lordo dell’IRAP, ai sensi del comma 462 dell’art. 1° della Legge n° 311 del 2004, eccetto che per le cooperative sociali escluse dal comma 463). Dal momento che, come abbiamo detto, il 6° comma dell’art. 223 – duodecies disp. att. c.c. riserva le agevolazioni fiscali solo alle cooperative a mutualità prevalente, questa agevolazione spetta solo a quelle cooperative in cui il costo del lavoro svolto dai soci supera il 50% del totale del costo del lavoro, ai sensi della lettera b) del 1° comma dell’art. 2513 c.c.
Sono poi totalmente esenti dall’IRES i redditi delle cooperative della piccola pesca e dei loro consorzi, se i conferimenti dei soci superano il 50% del costo delle merci acquistate dalla o conferite alla cooperativa (art. 10 del DPR 601/1973 in combinato disposto con la lettera b del 1° comma dell’art. 2513 c.c.), nonché quelli delle cooperative agricole e dei loro consorzi ma, in questo secondo caso, se i redditi derivano da allevamento di animali con mangimi ottenuti per almeno un quarto dai terreni dei soci (requisito di prevalenza confermato dal Decreto del Ministero delle Attività Produttive del 30 Dicembre 2005 in deroga all’art. 2513 c.c.) oppure se la quantità o il valore dei prodotti conferiti dai soci è superiore al 50% della quantità o del valore totale dei prodotti conferiti alla o acquistati dalla cooperativa (art. 10 del DPR 601/1973 in combinato disposto col 3° comma dell’art. 2513 c.c.).
Per poter usufruire di queste agevolazioni le cooperative, ai sensi dell’art. 14 del DPR 601/1973, devono prevedere nei loro statuti i “requisiti mutualistici” prima previsti dall’art. 26 del D.Lgs.Cps n° 1577 del 1947 ed oggi sostituiti da quelli previsti dall’art. 2514 c.c. riformato vigente (requisiti che, peraltro, coincidono in gran parte)ed essere iscritte all’Albo delle cooperative a mutualità prevalente tenuto dal Ministero delle Attività Produttive (art. 2512, 2° comma, c.c. ed art. 223 – sexiesdecies disp. att. c.c.).
 
L’altra norma agevolativa fondamentale è quella contenuta nell’art. 12 della Legge n° 904 del 1977 che stabilisce: “non concorrono a formare il reddito imponibile delle società cooperative e dei loro consorzi, le somme destinate a riserve indivisibili, a condizione che sia esclusa la possibilità di distribuirle tra i soci sotto qualsiasi forma, sia durante la vita dell’ente che all’atto del suo scioglimento”. In altre parole, al fine di favorire l’autofinanziamento delle cooperative, la norma citata permette loro di non pagare l’IRES sulla parte di utili, anche la totalità, destinati a riserva indivisibile, purché lo statuto o l’atto costitutivo (se unico atto ai sensi del 4° comma dell’art. 2521 c.c.) vieti la distribuzione in qualsiasi forma di quest’ultima tra i soci, sia durante la vita dell’ente che in occasione della sua liquidazione derivante dallo scioglimento di esso.
            La portata di questa norma è stata limitata dalla Legge Finanziaria per il 2005 (Legge n° 311 del 2004, ai commi da 460 a 464 dell’art. 1°) e dalla manovra estiva 2008 (Decreto Legge n° 112 del 2008, convertito in Legge n° 133 del 2008, al comma 27° dell’art. 82), in quanto queste hanno stabilito che, per le cooperative a mutualità prevalente ed i loro consorzi iscritti all’Albo di cui all’art. 223 – sexiesdecies disp. att. c.c. ed anche se destinate a riserve indivisibili, concorra a formare il reddito imponibile IRES:
 
   la quota del 20% degli utili netti (vale a dire una volta dedotte le altre imposte sugli utili, cioè l’IRAP, altrimenti questa espressione utilizzata dalla norma non avrebbe senso) annuali delle cooperative agricole o della piccola pesca e dei loro consorzi. Questa norma limita l’art. 10 del DPR 601/1973 che abbiamo esposto prima nel quinto capoverso di questo paragrafo;
   la quota del 55% degli utili netti annuali delle cooperative di consumo e dei loro consorzi;
   la quota del 30% degli utili netti annuali delle altre cooperative e dei loro consorzi.
 
Le cooperative sociali ed i loro consorzi disciplinati dalla Legge n° 381 del 1991 sono esclusi dall’applicazione di queste norme limitative dell’agevolazione di cui all’art. 12 della Legge 904/1977 in virtù della disposizione del comma 463 della Legge 311/2004.
 
Per tutte le cooperative sono, in ogni caso, esenti da imposte e deducibili dal reddito imponibile IRES ed IRAP le somme versate ai fondi mutualistici per la promozione e lo sviluppo della cooperazione in base al 4° comma dell’art. 11 della Legge n° 59 del 1992 ed al 2° comma dell’art. 2545 – quater c.c., vale a dire il 3% degli utili netti annuali.
Inoltre, al 30% degli utili netti annuali che deve essere destinato da tutte le cooperative a riserva legale in base al 1° comma dell’art. 2545 – quater c.c. si applica sempre l’art. 12 della Legge 904/1977 per cui questa somma è sempre deducibile dal reddito imponibile IRES (comma 1° dell’art. 6 della Legge n° 112 del 2002).
Di conseguenza, il comma 464 dell’art. 1° della Legge 311/2004 prevede che, per le cooperative a mutualità non prevalente ed i loro consorzi, rientra nel reddito imponibile dell’IRES la quota del 70% degli utili netti annuali, a condizione che il restante 30% di essi sia destinato ad una riserva indivisibile prevista dallo statuto o dall’atto costitutivo (se atto unico) della società.
Ricordiamo poi anche la deducibilità dal reddito imponibile IRES delle somme destinate ad aumento gratuito del capitale sociale prevista dal 3° comma dell’art. 7 della Legge 59/1992, agevolazione oggi riservata alle sole cooperative a mutualità prevalente ed ai loro consorzi ed, infine, l’esenzione dalle imposte di registro e di bollo degli atti costitutivi e statuti, degli atti che li modificano e dei relativi adempimenti delle stesse cooperative e dei loro consorzi prevista dall’art. 29 del D.Lgs.Cps n° 1577 del 1947.
 
 
3) Il trattamento fiscale dei ristorni attribuiti ai soci e degli interessi percepiti dagli stessi sui prestiti sociali delle cooperative.
 
I ristorni, cioè i vantaggi attribuiti dalla società cooperativa ai soci cooperatori in relazione alla loro partecipazione allo scambio mutualistico (o, il che è lo stesso, all’attività della società), previsti dall’art. 2545 – sexies c.c., dall’art. 12 del DPR 601/1973 e dalla lettera b) del comma 2° dell’art. 3 della Legge n° 142 del 2001 (quest’ultimo per i soci lavoratori di cooperative di produzione e lavoro), attribuiti dalle società cooperative ai loro soci sono deducibili dal reddito imponibile dell’IRES ed anche dal valore della produzione netta dell’IRAP solo se distribuiti per mezzo di un aumento del capitale sociale (ovviamente, gratuito). Il rimborso del capitale sociale sarà però soggetto ad imposta a carico dei soli soci (quindi all’IRPEF se i soci sono persone fisiche od all’IRES se i soci sono società di capitali, cooperative od enti non commerciali) nel periodo di imposta in cui il rimborso verrà effettuato fino a concorrenza dell’ammontare imputato ad aumento del valore nominale delle quote o delle azioni, ai sensi del 3° comma dell’art. 7 della Legge 59/1992 (comma 2° dell’art. 6 della Legge 112/2002).
I ristorni distribuiti ai soci con un sistema diverso dall’aumento del capitale sociale rientrano quindi pienamente sia nel reddito imponibile dell’IRES che nella base imponibile dell’IRAP. Riteniamo, inoltre, che questo aumento gratuito del capitale sociale possa consistere sia nell’aumento del valore nominale delle quote o delle azioni, sia nell’emissione di azioni gratuite.
Queste norme sui ristorni, compresa quella della tassabilità del rimborso del capitale sociale con cui il ristorno è stato attribuito ai soci, si applicano alle cooperative sociali ed ai loro consorzi mentre non si applicano alle cooperative di garanzia collettiva fidi ed ai loro consorzi (comma 6° dell’art. 6 della Legge 112/2002).
Infine, dal momento che queste norme sono anteriori alla riforma della società cooperativa introdotta dal Decreto Legislativo n° 6 del 2003, esse sono riservate alle sole cooperative a mutualità prevalente.
 
Un altro aspetto della riforma del regime tributario delle società cooperative riguarda gli interessi percepiti dai soci sul prestito sociale che oggi sono soggetti solo alla ritenuta fiscale del 20% in virtù di quanto previsto dall’art. 6, comma 3°, della Legge n° 112 del 2002, così come modificato dal comma 27° dell’art. 82 del Decreto Legge n° 112 del 2008 convertito in Legge n° 133 del 2008 (manovra estiva 2008), a meno che la cooperativa od il consorzio che hanno emesso il prestito sociale non rientrino, dimensionalmente, nelle categorie della micro o piccola impresa ai sensi della Raccomandazione CE n° 361 del 2003, cioè abbiano meno di 50 dipendenti, fatturato inferiore a 10 milioni di Euro o totale dello Stato Patrimoniale inferiore a 10 milioni di Euro, non siano controllate da imprese con dimensioni maggiori di queste.
In questo secondo caso, gli interessi percepiti dai soci sul prestito sociale sono rimasti soggetti alla ritenuta a titolo di imposta precedentemente in vigore del 12,50% prevista per i redditi di capitale derivanti dalle obbligazioni (pur non essendo il prestito sociale un prestito obbligazionario, come i titoli di debito esaminati nel paragrafo precedente), ai sensi dell’art. 20, penultimo comma, della Legge n. 216 del 1974, dell’art. 23, comma 2°, della Legge n. 49 del 1985 e del testo originario dell’art. 6, comma 3°, della Legge n. 112 del 2002.
Sempre questi interessi sono poi soltanto parzialmente deducibili ai fini della determinazione del reddito sottoposto all’IRES – Imposta sul Reddito delle Società – della cooperativa, a differenza di quelli sugli strumenti finanziari, cioè dei titoli di debito od obbligazioni disciplinati dall’art. 2526 c.c., che sono sempre totalmente deducibili a tal fine e dei ristorni che sono interamente deducibili solo se attribuiti ai soci per mezzo di un aumento gratuito del capitale sociale, come abbiamo visto in precedenza.
Infatti, il comma 465 dell’art. 1° della Legge n. 311 del 2004 (Legge Finanziaria per il 2005) ha stabilito che essi sono deducibili solo nella misura dell’interesse minimo medio di periodo (annuo o inferiore all’anno) spettante ai detentori di Buoni Postali fruttiferi (cioè ai sottoscrittori delle emissioni di questi titoli del periodo a cui si riferiscono gli interessi corrisposti per il prestito sociale, come chiarisce la Circolare 34/E del 15 Luglio 2005 dell’Agenzia delle Entrate) aumentata dello 0,90%. Di solito, nella pratica, i prestiti sociali non hanno interessi superiori a questo limite. Inoltre, vi è la difficoltà, finora non chiarita dall’Agenzia delle Entrate, che alcune emissioni di Buoni Postali sono indicizzate all’inflazione, ad indici di borsa, ecc., con in più un tasso di interesse fisso, per cui vi sono dei dubbi sulle modalità con cui effettuare il calcolo di cui sopra.
Questa disciplina della deducibilità degli interessi non vale ai fini IRAP – Imposta Regionale sulle Attività Produttive.
 
 
4) Ulteriori aspetti dell’attuale regime fiscale delle cooperative.
 
I commi 25° e 26° della Legge 133/2008 introducono, poi, per le più grandi cooperative a mutualità prevalente, vale a dire quelle che presentano in bilancio un debito per finanziamento contratto con i soci (attraverso i prestiti sociali di cui all’art 13 del DPR 601/1973 e/o gli strumenti finanziari o titoli di debito di cui all’art. 2526 c.c.) superiore a 50 milioni di Euro a condizione che tale debito sia superiore al patrimonio netto contabile della società comprensivo dell’utile di esercizio, come risultante alla data di approvazione del bilancio di esercizio, l’obbligo di destinare il 5% dell’utile netto annuale al fondo di solidarietà per i cittadini meno abbienti di cui all’art. 81, commi 29 e 30 della Legge 133/2008. Tale obbligo è previsto solo per gli esercizi 2008 e 2009.
 
Inoltre, le regole fiscali per le cooperative che, nel corso degli anni, entreranno od usciranno dal regime di mutualità prevalente sono le seguenti:
1)      in caso di ingresso nel regime di mutualità prevalente, le agevolazioni si applicano sin dal primo esercizio, cioè quello in cui avviene l’ingresso;
2)      qualora i requisiti della mutualità prevalente non siano rispettati nell’esercizio successivo, le maggiori imposte dovute per ambedue gli esercizi dovranno essere versate entro il termine per il pagamento delle imposte a saldo del secondo esercizio;
3)      in caso di uscita dal regime di mutualità prevalente per il mancato rispetto dei requisiti di esso per due esercizi successivi, ai sensi dell’art. 2545 – octies, 1° comma, c.c., le maggiori imposte dovute verranno versate per entrambi gli esercizi entro il termine per il saldo del secondo esercizio.
 
Ricordiamo che, in via transitoria all’atto della promulgazione della riforma del diritto societario (Dlgs 6/2003), le cooperative che rispettavano i requisiti per la mutualità prevalente nell’ultimo esercizio chiuso prima del 1° Gennaio 2004 sono state considerate a mutualità prevalente anche nell’esercizio successivo, qualora abbiano adeguato lo statuto ai requisiti dell’art. 2514 c.c. entro il 31 Dicembre 2004 (art. 223 – duodecies disp. att. c.c.).
 
Un’ultima considerazione sull’argomento trattato riguarda il fatto che da un punto di vista della tecnica legislativa, vale a dire del modo in cui le leggi sono redatte ed organizzate per argomenti, il nuovo regime fiscale delle società cooperative, che oggi è disperso fra varie Leggi Finanziarie e manovre correttive (finora, come abbiamo visto, le Leggi 112/2002, 311/2004 e 133/2008) sarebbe stato meglio nelle sue sedi legislative “naturali”, vale a dire il Testo Unico delle Imposte sui Redditi (DPR n° 917 del 1986) ed il DPR 601/1973 sulle agevolazioni tributarie. Sarebbe bastato che gli articoli delle leggi citate fossero stati impostati come disposizioni aggiuntive o modificative a quelle di questi testi legislativi: ne avrebbero guadagnato la chiarezza e la facilità di consultazione delle norme.
 
Gianfranco Visconti
Consulente di direzione aziendale in Lecce

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