Breve commento al d.lgs. n.156 del 24.9.2015: come cambia la mediazione e l’istituto dell’interpello

Breve commento al d.lgs. n.156 del 24.9.2015: come cambia la mediazione e l’istituto dell’interpello

di Fabio Saverio Romito

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Il 22 settembre del 2015, il Consiglio dei Ministri ha approvato quattro decreti legislativi, attuativi della legge delega n.23 del 2014 recante “disposizioni per un sistema fiscale più equo, trasparente e orientato alla crescita” e che si inseriscono nel più complesso quadro di riforma dell’ordinamento giuridico tributario operato dal Governo. Il primo di questi decreti, il n. 156, ha introdotto molteplici novità relativamente alla disciplina del processo tributario e al complesso insieme di norme introdotte con la legge 212/2000 in merito all’istituto dell’interpello previsto dall’art.11, oltre a modificare sensibilmente la portata applicativa dell’istituto della mediazione includendo nei tributi assoggettati a tale disciplina anche quelli di carattere locale.

Al fine di operare una rapida disamina delle materie oggetto di decretazione, si può affermare che il decreto n.157 ha introdotto norme recanti misure per la revisione della disciplina dell’organizzazione delle agenzie fiscali; il n. 158 ha introdotto importanti novità rispetto al precedente sistema sanzionatorio penale e amministrativo in ambito tributario; il n.159 ha invece introdotto misure tese a semplificare e razionalizzare le norme in materia di riscossione.

Complessivamente, i quattro decreti hanno dato attuazione a quanto previsto dagli articoli 3, 6, 8, 9 e 10 della legge n.23 dell’11 marzo 2014.

Delineando, poi, una analisi più dettagliata dello strumento normativo oggetto di studio, si possono individuare alcuni elementi fondamentali sia con riferimento alle incombenze cui saranno sottoposte le Amministrazioni comunali italiane a far data dal primo gennaio 2016, sia rispetto alla innovata struttura dell’interpello.

Il decreto appena approvato infatti, oltre a modificare l’attuale struttura normativa relativa alle differenti tipologie di interpello attualmente presenti nel panorama tributario italiano (che si analizzeranno successivamente), ha altresì introdotto importanti novità nell’ambito del contenzioso tributario, modificando parzialmente l’istituto della mediazione reso obbligatorio dall’aprile del 2012 per le liti con un valore inferiore ai 20 mila euro.

La mediazione obbligatoria, introdotta dall’art.39, comma 9, del decreto-legge n.98 del 2011 che ha aggiunto l’art. 17-bis al decreto legislativo n. 546 del 1992, prima dell’intervento del decreto 156/2015 era infatti limitata agli atti emessi dall’Agenzia delle Entrate e notificati a partire dal 1° aprile 2012.

In origine, quindi , tale istituto era previsto principalmente per dirimere controversie relative agli avvisi di accertamento, avvisi di liquidazione, provvedimenti che irrogano le sanzioni, ruoli, rifiuti espressi o taciti della restituzione di tributi, sanzioni pecuniarie e interessi o altri accessori non dovuti, dinieghi o revoche di agevolazioni o rigetto di domande di definizione agevolata di rapporti tributari ed ogni altro atto emanato dall’Agenzia delle entrate, per il quale la legge prevedeva l’autonoma impugnabilità innanzi alle Commissioni Tributarie.

L’art. 17-bis D.Lgs. 546/1992 così come riformulato prevede infatti che:

Comma 1: “Per le controversie di valore non superiore a ventimila euro, il ricorso produce anche gli effetti di un reclamo e può contenere una proposta di mediazione con rideterminazione dell’ammontare della pretesa.

Comma 2: “Il ricorso non è procedibile fino alla scadenza del termine di novanta giorni dalla data di notifica, entro il quale deve essere conclusa la procedura di cui al presente articolo.

Comma 4: “Le Agenzie delle entrate delle dogane e dei monopoli di cui al decreto legislativo 30 luglio 1999 n. 300, provvedono all’esame del reclamo e della proposta di mediazione mediante apposite strutture diverse ed autonome da quelle che curano l’istruttoria degli atti reclamabili. Per gli altri enti impositori la disposizione di cui al periodo precedente si applica compatibilmente con la propria struttura organizzativa.

Comma 5: “L’organo destinatario se non intende accogliere il reclamo o l’eventuale proposta di mediazione, formula d’ufficio una proposta avuto riguardo all’eventuale incertezza delle questioni controversie, al grado di sostenibilità della pretesa e al principio di economicità dell’azione amministrativa. Il decreto in esame estendendo la portata applicativa dell’istituto della mediazione ha quindi incluso anche le controversie relative a tributi di carattere comunale, quali l’Imu, Ta.si, Ta.ri e Tarsu.

A tal proposito in ordine alla prima applicazione da parte delle amministrazioni comunali di tale previsione normativa, sarà importante analizzare quali soluzioni adotteranno le stesse in ordine alla formazione del personale e alla gestione di flussi di contenziosi che saranno certamente notevoli e che potrebbero generare paradossi di difficile risoluzione dal momento che, a svolgere la funzione di mediatore, potrebbe essere lo stesso Ufficio che ha emesso l’atto oggetto di impugnazione.

Il decreto, poi, come già riportato, ridefinisce l’istituto dell’interpello modificando in parte quindi lo Statuto dei diritti del contribuente, definendone quattro tipologie: l’interpello ordinario, che può essere ulteriormente suddiviso in interpretativo e qualificatorio, l’interpello anti abuso, quello disapplicativo e quello probatorio.

La portata innovativa del decreto in esame può facilmente evincersi da una più approfondita analisi dell’istituto dell’interpello e della straordinaria importanza dello stesso nell’ambito dei principi di leale collaborazione, buona fede e affidamento rapporto fisco – contribuente desumibili dal combinato disposto fra l’art. 1175 c.c. e l’art. 10[1] dello Statuto dei diritti del contribuente.

Volendo affrontare una rapida analisi del principio di buona fede, secondo autorevole dottrina esso è scomponibile in due diverse accezioni: soggettiva e oggettiva. L’accezione positiva consiste nel descrivere lo stato emotivo e psicologico in forza del quale il contribuente è convinto di comportarsi secondo diritto o di non stare ledendo altrui diritti. Siamo in presenza, quindi, di una evidente condizione di errore che viene tutelata dall’ordinamento giuridico. Tale dottrina qualifica questa situazione quale “credenza” sulla legalità di un certo comportamento, che viene a ricevere, in virtù dell’assunto rilievo giuridico, una forma di tutela da parte del legislatore. In virtù di tanto è possibile affermare che esiste una attinenza tra buona fede intesa in senso soggettivo e affidamento.

Per quanto attiene alla buona fede oggettiva, invece, essa viene sovente rapportata al termine di correttezza, che si sostanzia in una più generale e estesa regola di cooperazione e di rispetto del reciproco affidamento [2].

A parere di autorevole dottrina, più specificatamente, tale istituto è improntato, da un punto di vista prettamente finalistico, alla realizzazione di un ordine di rapporti tra fisco e contribuente improntati alla consensuale applicazione della norma tributaria.[3]

Per ciò che concerne l’interpello ordinario-qualificatorio occorre precisare che lo stesso si caratterizza per avere ad oggetto la richiesta di un parere rivolto all’Agenzia delle entrate teso a chiarire e dare una corretta qualificazione a fattispecie che in ossequio alle disposizioni tributarie vigenti, divengono incerte.

L’interpello ordinario-interpretativo si sostanzia, invece, nella richiesta rivolta all’Agenzia delle entrate da parte del contribuente in ordine alla emanazione di un parere che chiarisca, in caso di obiettive condizioni di incertezza, l’interpretazione delle disposizioni tributarie. Tale istituto può essere utilizzato solo in relazione all’applicazione delle norme stesse a casi concreti e personali.

In relazione all’interpello anti abuso v’è da osservare che lo stesso può essere evocato dal contribuente per richiedere all’Amministrazione uno specifico parere in relazione alle ipotesi di interposizione di cui all’art. 37 comma 3, D.P.R. n. 600/1973. Del pari il contribuente può attivarlo al fine di chiarire con l’Amministrazione finanziaria se le operazioni che intende porre in essere possono, in linea di principio, divenire poi oggetto di sanzioni in quanto ascrivibili al complesso di norme che disciplinano l’abuso di diritto.

Analizzando poi l’istituto dell’interpello disapplicativo può osservarsi che lo stesso assicura al contribuente il diritto di richiedere all’Amministrazione un parere volto a determinare la sussistenza delle condizioni che lo legittimano a disapplicare norme tributarie in ordine alla limitazione di detrazioni, crediti d’imposta o deduzioni. Nello specifico il comma 2 dell’art.1 del decreto sancisce che “nei casi in cui non sia stata resa risposta favorevole, resta comunque ferma la possibilità per il contribuente di fornire la dimostrazione di cui al periodo precedente anche ai fini dell’accertamento in sede amministrativa e contenziosa”.

In ultima analisi, l’interpello probatorio a norma del comma 1 lett. b dell’art. 1 del decreto, è quell’istituto che consente al contribuente di verificare “la sussistenza delle condizioni e la valutazione della idoneità degli elementi probatori richiesti dalla legge per l’adozione di specifici regimi fiscali nei casi espressamente previsti”.

In ordine alla tempistica relativa all’obbligo di risposta posto in capo all’Amministrazione, è opportuno osservare che la stessa è tenuta a rispondere entro 90 giorni per l’interpello ordinario e in 120 giorni per le restanti tipologie. Nell’ipotesi in cui si riscontri la mancata risposta da parte dell’Amministrazione finanziaria nei termini previsti dall’art. 1 comma 3 si applicherà la regola del silenzio-assenso.

La portata generale dell’istituto in esame, poi, ha indotto il legislatore a rendere l’espressione del parere da parte dell’Amministrazione, per essa vincolante. Dal punto di vista pratico applicativo, quindi, esso costituisce un limite invalicabile all’accertamento e alle future pretese del fisco. Ben potrebbe delinearsi, quindi, una vera e propria disgiunzione fra pretesa ed obbligazione esigibile in quanto la pretesa non rispondente al parere reso dall’Amministrazione in sede di interpello non può essere disattesa neppure se successivamente l’Ufficio dovesse prendere contezza dell’erronea valutazione operata nella stesura del parere.

Si può quindi legittimamente addivenire alla conclusione che se da un lato l’obbligazione tributaria antecedente all’interpello rimane intatta in ossequio al principio di indisponibilità della obbligazione, dall’altro essa finisce per perdere rilevanza nell’evoluzione del rapporto tributario.[4]

Per comprendere fino in fondo la complessità dell’istituto in esame basti rilevare che contrariamente a quanto previsto per il fisco, il parere ricevuto dal contribuente non assume per questi alcun carattere di cogenza o obbligatorietà, garantendogli così di poter decidere autonomamente se adempiere o meno a quanto stabilito dal fisco.[5]

Altro aspetto fondamentale da analizzare in materia è quello relativo alla peculiare condizione cui è sottoposta la stessa istanza di interpello, che si caratterizza per la mancanza di effetti giuridici sia in ordine alla decorrenza dei termini di decadenza che circa le scadenze previste delle norme tributarie.

L’ultimo comma dell’art. 1, infine, stabilisce che l’Amministrazione finanziaria provvede alla pubblicazione delle risposte rese ”nei casi in cui un numero elevato di contribuenti abbia presentato istanze aventi ad oggetto la stessa questione o questioni analoghe fra loro, nei casi in cui il parere sia reso in relazione a norme di recente approvazione o per le quali non siano stati resi chiarimenti ufficiali, nei casi in cui siano segnalati comportamenti non uniformi da parte degli uffici, nonché in ogni altro caso in cui ritenga di interesse generale il chiarimento fornito che possono presentare listanza di interpello sono tutti i contribuenti, anche non residenti, e i sostituti o responsabili dellimposta, a condizione che listanza sia riferita a casi personali e concreti”.

Il decreto, poi , con gli artt. 2,3,4,5 e 6 disciplina gli aspetti relativi alla legittimazione e presupposti, il contenuto delle istanze, l’istruttoria dell’interpello e le questioni relative alla inammissibilità delle istanze.

 


[1] 1. Ciascun contribuente può inoltrare per iscritto all’amministrazione finanziaria, che risponde entro centoventi giorni, circostanziate e specifiche istanze di interpello concernenti l’applicazione delle disposizioni tributarie a casi concreti e personali, qualora vi siano obiettive condizioni di incertezza sulla corretta interpretazione delle disposizioni stesse. La presentazione dell’istanza non ha effetto sulle scadenze previste dalla disciplina tributaria.

2. La risposta dell’amministrazione finanziaria, scritta e motivata, vincola con esclusivo riferimento alla questione oggetto dell’istanza di interpello, e limitatamente al richiedente. Qualora essa non pervenga al contribuente entro il termine di cui al comma 1, si intende che l’amministrazione concordi con l’interpretazione o il comportamento prospettato dal richiedente. Qualsiasi atto, anche a contenuto impositivo o sanzionatorio, emanato in difformità dalla risposta, anche se desunta ai sensi del periodo precedente, e’ nullo.

3. Limitatamente alla questione oggetto dell’istanza di interpello, non possono essere irrogate sanzioni nei confronti del contribuente che non abbia ricevuto risposta dall’amministrazione finanziaria entro il termine di cui al comma 1.

4. Nel caso in cui l’istanza di interpello formulata da un numero elevato di contribuenti concerna la stessa questione o questioni analoghe fra loro, l’amministrazione finanziaria può rispondere collettivamente, attraverso una circolare o una risoluzione tempestivamente pubblicata ai sensi dell’articolo 5, comma 2.

5. Con decreto del Ministro delle finanze, adottato ai sensi dell’articolo 17, comma 3, della legge 23 agosto 1988, n. 400, relativo ai poteri regolamentari dei Ministri nelle materie di loro competenza, sono determinati gli organi, le procedure e le modalita’ di esercizio dell’interpello e dell’obbligo di risposta da parte dell’amministrazione finanziaria.

6. Resta fermo quanto previsto dall’articolo 21 della legge 30 dicembre 1991, n. 413, relativo all’interpello della amministrazione finanziaria da parte dei contribuenti.

[2] M. TRIVELLIN, Il principio di buona fede nel rapporto tributario, Milano, 2009, 12 e 315 ss.; F. MERUSI, L’affidamento del cittadino, Milano, 1970, 30-31

[3] A.Garcea, La frode fiscale, Spunti ricostruttivi in tema di interpello tributario, pag.483; Salvini, La nuova partecipazione del contribuente (dalla richiesta di chiarimento allo statuto del contribuente ed oltre), 577 ss.

[4] Garcea, la pretesa tributaria 165 ss ;

[5] Corte Cost., 14 Giugno 2007, n.191 ha affermato che “ è vincolante soltanto per l’amministrazione e non anche per il contribuente, il quale resta libero di disattenderlo”: “coerentemente con la natura consultiva dell’attività demandata all’Agenzia delle entrato nelle procedura di interpello, l’art. 11 non prevede, invece, alcun obbligo per il contribuente di conformarsi alla risposta dell’amministrazione finanziaria nè statuisce l’autonoma impugnabilità di detta risposta davanti alle commissioni tributarie ( oggetto di impugnazione può essere, eventualmente, solo l’atto con il quale l’amministrazione esercita la potestà impositiva in conformità all’interpretazione data dall’agenzia fiscale nella risposta all’interpello)

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