Sostituto d’imposta e ritenute operate ma non versate: responsabilità solidale?

L’ordinanza della Corte di Cassazione, Sezione Tributaria, n. 23 del 1° gennaio 2026, offre un chiarimento decisivo in materia di ritenute d’acconto operate bensì non versate dal sostituto d’imposta. La Suprema Corte ribadisce un principio ormai consolidato: quando la ritenuta è stata effettivamente operata, il sostituito non può essere chiamato a rispondere in solido del mancato versamento, in quanto la responsabilità contemplata dall’art. 35 del d.P.R. n. 602/1973 origina esclusivamente nell’ipotesi in cui la ritenuta non sia stata effettuata. Si tratta di un intervento di notevole rilievo sistematico, che tutela il principio di capacità contributiva e impedisce che l’inadempimento del sostituto ricada sul contribuente che ha già subito il prelievo alla fonte. Per approfondimenti consigliamo il volume “Come cancellare i debiti fiscali – Cartelle esattoriali, avvisi di accertamento e ingiunzioni fiscali” , disponibile su Shop Maggioli e Amazon.

1. Quadro normativo: l’interpretazione dell’art. 35 del d.P.R. n. 602/1973

La controversia ruota attorno alla corretta lettura dell’art. 35 del d.P.R. n. 602/1973, norma che fino al 31 dicembre 2025 disciplinava la responsabilità solidale tra sostituto e sostituito. Per lungo tempo l’Amministrazione finanziaria ha sostenuto che tale solidarietà operava ogniqualvolta il versamento non fosse stato eseguito, anche se la ritenuta era stata regolarmente operata. La Cassazione, richiamando il precedente delle Sezioni Unite n. 10378/2019, ribadisce invece una distinzione netta:
a) Ritenute non effettuate. In questo caso, la solidarietà permane e il sostituito può essere chiamato a rispondere dell’imposta non trattenuta.
b) Ritenute effettuate ma non versate. Quando il sostituto ha operato la ritenuta, il sostituito è liberato da ogni obbligazione verso l’Erario.
Il diritto allo scomputo discende direttamente dall’art. 22 del TUIR, che riconosce al contribuente la detraibilità delle ritenute operate, non di quelle versate. La Corte sottolinea inoltre che:

• l’art. 64 del d.P.R. n. 600/1973 conferma che il soggetto passivo dell’imposta resta il sostituito, mentre il sostituto è obbligato ex lege al versamento della ritenuta;
• sarebbe contraddittorio riconoscere al sostituito il diritto allo scomputo e, al contempo, assoggettarlo alla riscossione per somme che egli non ha mai percepito.

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2. Caso concreto: rimborsi IRPEF e ritenute non versate dai committenti

La vicenda esaminata dalla Corte riguarda una professionista che aveva richiesto il rimborso di un credito IRPEF derivante dalla partecipazione a uno studio associato. L’Agenzia delle Entrate aveva riconosciuto solo una parte del credito, sostenendo che alcune ritenute indicate dallo studio non risultavano versate dai committenti. La Commissione Tributaria Regionale aveva accolto la tesi dell’Ufficio, affermando la responsabilità solidale del sostituito. La Cassazione ha invece cassato la decisione, chiarendo che:

• l’obbligazione tributaria del sostituito si estingue per effetto della ritenuta operata, indipendentemente dal versamento;
• il mancato versamento rileva esclusivamente nei confronti del sostituto, unico responsabile dell’inadempimento.

Il giudice del rinvio dovrà, per l’effetto, riesaminare la domanda di rimborso applicando il principio di diritto enunciato.

3. Implicazioni operative: documentazione, onere probatorio e ruolo del difensore

L’ordinanza rafforza un indirizzo ermeneutico che ha ricadute pratiche significative per contribuenti, professionisti e studi associati.
a) L’onere probatorio del contribuente. Il sostituito deve dimostrare di aver subito la ritenuta. La prova può essere fornita per il tramite di:

• certificazione unica (CU),
• fatture emesse al netto della ritenuta,
• documentazione contabile dello studio associato.

Non è invece richiesto provare il versamento all’Erario, onere che grava esclusivamente sull’Amministrazione nei confronti del sostituto.
b) Il ruolo del difensore tributario. La difesa deve concentrarsi sulla ricostruzione documentale dei compensi percepiti e delle ritenute operate. In presenza di scostamenti tra CU, dichiarazione dei redditi e dati dell’Agenzia, è essenziale intervenire tempestivamente per evitare che il diniego di rimborso si consolidi.
c) Digitalizzazione e controlli incrociati. La crescente integrazione dei flussi informativi (CU, precompilata, dati dei sostituti) rende maggiormente frequenti le contestazioni basate su incongruenze formali. Una governance proattiva della documentazione riduce il rischio di contenzioso e tutela il contribuente da effetti distorsivi derivanti da omissioni altrui.

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4. Nuovo paradigma: dalla solidarietà “punitiva” alla responsabilità individuale

L’ordinanza n. 23/2026 conferma un cambio di prospettiva: la responsabilità tributaria deve essere personale e proporzionata, non estesa automaticamente al sostituito per la sola circostanza di essere parte del rapporto di sostituzione. Il sistema si orienta in tal modo verso:

• una maggiore tutela del contribuente che ha subito la ritenuta,
• una responsabilizzazione del sostituto inadempiente,
• una coerenza più marcata con il principio costituzionale di capacità contributiva.

Per gli operatori del diritto, ciò implica un approccio integrato che unisce skills tributarie, civilistiche e contabili, soprattutto nei rapporti tra professionisti, studi associati e committenti.

5. Principio di diritto

Nell’ipotesi ove il sostituto ometta di versare le somme, per le quali però ha operato le ritenute d’acconto, il sostituito non è tenuto in solido in sede di riscossione, atteso che la responsabilità solidale prevista dall’art. 35 del d.P.R. n. 602/1973 è espressamente condizionata alla circostanza che non siano state effettuate le ritenute.

6. Abrogazione dell’art. 35 del D.P.R. n. 602/1973

Tale articolo, che disciplinava la solidarietà del sostituto di imposta, prevedeva che il sostituito fosse coobbligato in solido quando il sostituto fosse iscritto a ruolo per imposte, soprattasse e interessi relativi a redditi sui quali non avesse né effettuato le ritenute a titolo di imposta né i relativi versamenti. Tale norma, in vigore dal I° gennaio 1974 al 31 dicembre 2025, è stata abrogata dall’art. 241, comma 1, lett. c), dell’allegato al D.lgs. 24 marzo 2025, n. 33 (Testo unico in materia di versamenti e di riscossione), con decorrenza dal 1° gennaio 2026, restando applicabile alle sole imposte sui redditi ai sensi dell’art. 19 del D.lgs. n. 46/1999. Ai sensi del comma 2 del medesimo art. 241, i riferimenti a disposizioni abrogate si intendono riferiti alle corrispondenti norme del nuovo testo unico, salvo diversa previsione o casi di incompatibilità. Tale abrogazione assume rilievo sistematico nell’ordinanza in disamina (Cass. n. 23/2026), che ha escluso la responsabilità solidale del sostituito per ritenute operate bensì non versate, principio applicabile al regime previgente l’abrogazione.

7. Riferimenti normativi e giurisprudenziali

• Art. 35 d.P.R. 602/1973 – responsabilità solidale in caso di ritenute non effettuate.
• Art. 64 d.P.R. 600/1973 – definizione del sostituto d’imposta.
• Art. 22 d.P.R. 917/1986 (TUIR) – diritto allo scomputo delle ritenute operate.
• Art. 53 Cost. – principio di capacità contributiva.
• Cass., SS.UU., n. 10378/2019 – precedente fondamentale richiamato dalla Corte.
• Cass., Sez. Trib., ord. n. 23/2026 – decisione oggetto del presente commento.

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