Le novità che riguardano la responsabilità amministrativa degli enti

Le novità introdotte in materia penale e responsabilità amministrativa degli enti dal d.l. n. 124/2019: vediamo quali

di Di Tullio D'Elisiis Antonio, Referente Area Diritto penale e Procedura penale

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Come è noto, è stato pubblicato sulla Gazzetta Ufficiale in data 26/10/2019 il decreto legge, 26/10/2019, n. 124 avente ad oggetto “Disposizioni urgenti in materia fiscale e per esigenze indifferibili ”.

Orbene, tra le novità previste in questo provvedimento, ve ne sono anche alcune in materia di diritto penale e responsabilità amministrativa degli enti.

Rileva in particolare, ai fini della presente disamina, l’art. 39 del d.l. n. 124/2019 intitolato “Modifiche della disciplina penale e della responsabilita’ amministrativa degli enti”.

Ciò posto, non resta che esaminare cosa prevede questa norma di legge in relazione alle innovazioni ivi previste.

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Inasprimento del quadro sanzionatorio in materia di reati tributari

L’art. 39, c. 1, d.l. n. 124/2019, dalla lettera a) alla lettera p) [eccezione fatta per le lettere b), e), f), g) e m), o) e p) (che esamineremo da qui a poco)], prevede un aggravamento del trattamento sanzionatorio inerente i reati tributari previsti dal decreto legislativo, 10 marzo 2000, n. 74.

Difatti, secondo quanto disposto in tale precetto normativo, sono previsti aumenti di pena per siffatti illeciti penali nei seguenti termini: a) per il delitto di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, avvalendosi di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, indica in una delle dichiarazioni relative a dette imposte elementi passivi fittizi è punito, non più punito con la reclusione da un anno e sei mesi a sei, ma, per effetto di quanto disposto dalla lettera a) di questo articolo, con la reclusione da quattro a otto anni; b) per il reato di dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici, colui che, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, compiendo operazioni simulate oggettivamente o soggettivamente ovvero avvalendosi di documenti falsi o di altri mezzi fraudolenti idonei ad ostacolare l’accertamento e ad indurre in errore l’amministrazione finanziaria, indica in una delle dichiarazioni relative a dette imposte elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo od elementi passivi fittizi o crediti e ritenute fittizi, quando, congiuntamente l’imposta evasa e’ superiore, con riferimento a taluna delle singole imposte, a euro trentamila, l’ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all’imposizione, anche mediante indicazione di elementi passivi fittizi, e’ superiore al cinque per cento dell’ammontare complessivo degli elementi attivi indicati in dichiarazione, o comunque, e’ superiore a euro un milione cinquecentomila, ovvero qualora l’ammontare complessivo dei crediti e delle ritenute fittizie in diminuzione dell’imposta, e’ superiore al cinque per cento dell’ammontare dell’imposta medesima o comunque a euro trentamila, è sanzionato non più con la pena detentiva da un anno e sei mesi a sei, ma, visto quanto contemplato dalla lettera c) di questa norma di legge, con la reclusione da tre a otto anni di reclusione; c) per la dichiarazione infedele, chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, indica in una delle dichiarazioni annuali relative a dette imposte elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo od elementi passivi inesistenti, quando, congiuntamente: l’imposta evasa è superiore, con riferimento a taluna delle singole imposte, a euro centomila, l’ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all’imposizione, anche mediante indicazione di elementi passivi inesistenti, è superiore al dieci per cento dell’ammontare complessivo degli elementi attivi indicati in dichiarazione o, comunque, è superiore a euro due milioni, è punito, non più con la pena della reclusione da uno a tre anni ma, alla luce di quanto sancito dalla lettera d) di questa disposizione legislativa, da due a cinque anni; d) per il delitto di omessa dichiarazione, è previsto, da un lato, che chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, non presenta, essendovi obbligato, una delle dichiarazioni relative a dette imposte, quando l’imposta evasa e’ superiore, con riferimento a taluna delle singole imposte ad euro cinquantamila, non è più sanzionato con la pena della reclusione da un anno e sei mesi a quattro anni ma da due a sei anni (così: art. 39, c. 1, lett. h), d.l. n. 124/2019), dall’altro, chiunque non presenta, essendovi obbligato, la dichiarazione di sostituto d’imposta, quando l’ammontare delle ritenute non versate e’ superiore ad euro cinquantamila, non è più punito con la pena della reclusione da un anno e sei mesi a quattro anni ma da due a sei anni (così: art. 39, c. 1, lett. i), d.l. n. 124/2019); e) per il reato di emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, chiunque, al fine di consentire a terzi l’evasione delle imposte sui redditi o sul valore aggiunto, emette o rilascia fatture o altri documenti per operazioni inesistenti è punito non più con la reclusione da un anno e sei mesi a sei anni ma, stante quanto previsto dall’art. 39, c. 1, lett. l), d.l. n. 124/2019, da quattro a otto anni; f) per il delitto di occultamento o distruzione di documenti contabili, chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, ovvero di consentire l’evasione a terzi, occulta o distrugge in tutto o in parte le scritture contabili o i documenti di cui è obbligatoria la conservazione, in modo da non consentire la ricostruzione dei redditi o del volume di affari è punito non più con la reclusione da un anno e sei mesi a sei anni ma da tre a sette anni così: art. 39, c. 1, lett. n), d.l. n. 124/2019).

Il “nuovo” art. 2, c. 2-bis, decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74

L’art. 39, c. 1, lett. b), d.l. n. 124/2019 ha introdotto, in riferimento al delitto di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, una nuova previsione di reato stabilendo che “all’articolo 2, dopo il comma 2 e’ aggiunto il seguente: “2-bis. Se l’ammontare degli elementi passivi fittizi e’ inferiore a euro centomila, si applica la reclusione da un anno e sei mesi a sei anni”.

Tal che ne consegue che ricorre questa fattispecie delittuosa allorchè, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, avvalendosi di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, vengono indicati, in una delle dichiarazioni relative a dette imposte, elementi passivi fittizi per un importo inferiore a centomila euro: nel qual caso la pena non è la reclusione da quattro a otto anni ma una pena detentiva che può variare da un anno e sei mesi sino a sei anni di reclusione.

L’abrogazione dell’art. 4, c. 1-ter, decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74

In materia di dichiarazione infedele, l’art. 39, c. 1, lett. g), d.l. n. 124/2019 ha previsto che “il comma 1-ter dell’articolo 4 e’ abrogato”.

Da ciò deriva che non è più previsto che, fuori “dei casi di cui al comma 1-bis[1], non danno luogo a fatti punibili le valutazioni che singolarmente considerate, differiscono in misura inferiore al 10 per cento da quelle corrette” (cosi prevedeva l’art. 4, c. 1-ter, primo capoverso, decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74) e degli “importi compresi in tale percentuale non si tiene conto nella verifica del superamento delle soglie di punibilita’ previste dal comma 1, lettere a) e b)” (cosi prevedeva l’art. 4, c. 1-ter, secondo capoverso, decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74).

Il “nuovo” art. 8, c. 2-bis, decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74

L’art. 39, c. 1, lett. m), d.l. n. 124/2019, disponendo che “all’articolo 8, dopo il comma 2 e’ aggiunto il seguente: “2-bis. Se l’importo non rispondente al vero indicato nelle fatture o nei documenti, per periodo d’imposta, e’ inferiore a euro centomila, si applica la reclusione da un anno e sei mesi a sei anni.””, ha introdotto, per quel che riguarda il reato di emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, una apposita previsione sanzionatoria per coloro i quali indicano un importo non corrispondente a quanto menzionato nelle fatture o nei documenti, per anno fiscale, ove questo sia inferiore a centomila euro.

Nel qual caso, la pena non è da quattro a otto anni di reclusione ma, come appena visto, da un anno e sei mesi a sei anni.

Le modifiche apportate agli articoli 4, 10-bis e 10-ter del decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74

In materia di dichiarazione infedele, l’imposta evasa per potere configurare questo reato è centomila euro e non più centocinquantamila euro ) stante quanto disposto dall’art. 39, c. 1, lett. e), d.l. n. 124/2019 (“all’articolo 4, comma 1 lettera a), la parola “centocinquantamila” e’ sostituita dalla seguente: “centomila””) mentre l’ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all’imposizione, necessario per la sussistenza di questo delitto, non è più di tre milioni di euro, ma di due visto quanto disposto dall’art. 39, c. 1, lett. f), d.l. n. 124/2019 (“all’articolo 4, comma 1 lettera b), la parola “tre” e’ sostituita dalla seguente: “due””).

L’art. 39, c. 1, d.l. n. 124/2019, dal canto suo, prevede, da una parte, che “all’articolo 10-bis, la parola “centocinquantamila” e’ sostituita dalla seguente: “centomila”” [lettera o)], dall’altra, che “all’articolo 10-ter, la parola “duecentocinquantamila” e’ sostituita dalla seguente: “centocinquantamila”” [lettera p)].

Da ciò deriva che adesso per essere configurabili i delitti di omesso versamento di ritenute dovute o certificate e omesso versamento di IVA, l’importo che deve essere evaso per la sussistenza di tali illeciti penali non è più di centocinquantamila euro (per il reato di omesso versamento di ritenute dovute o certificate) e duecentocinquantamila euro (per l’illecito penale di omesso versamento di IVA) ma, nel primo caso, centomila euro, nel secondo, centocinquantamila euro. 

L’introduzione di nuovi casi di confisca ove vengano commesso reati tributari

L’art. 39, c. 1, lett. q), d.l. n. 124/2019 dispone che “dopo l’articolo 12-bis, e’ inserito il seguente: “Art. 12-ter (Casi particolari di confisca). – 1. Nei casi di condanna o di applicazione della pena su richiesta a norma dell’articolo 444 del codice di procedura penale per taluno dei delitti previsti dal presente decreto, diversi da quelli previsti dagli articoli 10-bis e 10-ter, si applica l’articolo 240-bis del codice penale quando: a) l’ammontare degli elementi passivi fittizi e’ superiore a euro centomila nel caso del delitto previsto dall’articolo 2; b) l’imposta evasa e’ superiore a euro centomila nel caso dei delitti previsti dagli articoli 3 e 5, comma 1; c) l’ammontare delle ritenute non versate e’ superiore a euro centomila nel caso del delitto previsto dall’articolo 5, comma 1-bis; d) l’importo non rispondente al vero indicato nelle fatture o nei documenti e’ superiore a euro centomila nel caso del delitto previsto dall’articolo 8; e) l’indebita compensazione ha ad oggetto crediti non spettanti o inesistenti superiori a euro centomila nel caso del delitto previsto dall’articolo 10-quater; f) l’ammontare delle imposte, sanzioni ed interessi e’ superiore ad euro centomila nel caso del delitto previsto dall’articolo 11, comma 1; g) l’ammontare degli elementi attivi inferiori a quelli effettivi o degli elementi passivi fittizi e’ superiore a euro centomila nel caso del delitto previsto dall’articolo 11, comma 2; h) e’ pronunciata condanna o applicazione di pena per i delitti previsti dagli articoli 4 e 10”.

Da ciò deriva che, ad eccezione dei reati di omesso versamento di ritenute dovute o certificate e omesso versamento di IVA, nel caso di condanna, anche se con pena “patteggiata”, è applicabile l’art. 240-bis c.p.[2] per tutti gli altri illeciti tributari previsti dal d.lgs. n. 74/2000 a condizione che: 1) in materia di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, l’ammontare degli elementi passivi fittizi sia superiore a euro centomila; 2) per quel che riguarda la dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici e l’omessa dichiarazione (ma solo per la previsione di cui all’art. 5, c. 1, dlgs. n. 74/2000) l’imposta evasa sia superiore a euro centomila mentre, per l’ipotesi di cui all’art. 5, c. 1-bis, dlgs. n. 74/2000, l’ammontare delle ritenute non versate sia superiore a euro centomila; 3) per quanto concerne l’emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, l’importo non rispondente al vero indicato nelle fatture o nei documenti sia superiore a euro centomila; 4) per l’indebita compensazione, questa compensazione abbia ad oggetto crediti non spettanti o inesistenti superiori a euro centomila; 5) per la sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte, l’ammontare delle imposte, sanzioni ed interessi sia superiore ad euro centomila nel caso del delitto previsto dall’articolo 11, comma 1, dlgs. n. 74/2000[3] mentre a euro centomila nel caso del delitto previsto dall’articolo 11, comma 2, dlgs. n. 74/2000[4].

Invece, per i delitti di dichiarazione infedele e occultamento o distruzione di documenti contabili, non ci sono limiti di importo da doversi evadere per potersi disporre questa misura ablatoria essendo sufficiente che, in ordini a tali illeciti penali, venga pronunciata una condanna, anche se ricorrendo all’applicazione della pena su richiesta delle parti.

Le modifiche apportate in materia di responsabilità amministrativa degli enti

L’art. 39, c. 2, d.l. n. 124/2019 statuisce che dopo “l’articolo 25-quaterdecies del decreto legislativo 8 giugno 2001, n. 231, e’ aggiunto il seguente: “Art. 25-quinquiesdecies (Reati tributari). – 1. In relazione alla commissione del delitto di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti previsto dall’articolo 2 del decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74, si applica all’ente la sanzione pecuniaria fino a cinquecento quote”.

Pertanto in materia di responsabilità amministrativa degli enti, nel caso in cui venga commesso il delitto di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, è ora previsto che a carico dell’ente si applichi la sanzione pecuniaria fino a cinquecento quote.

Diritto intertemporale

L’art. 39, c. 3, d.l. n. 124/2019 prevede che le “disposizioni di cui ai commi 1 a 2 hanno efficacia dalla data di pubblicazione nella Gazzetta Ufficiale della legge di conversione del presente decreto”.

Da ciò deriva che le previsione introdotte da questo precetto normativo non hanno efficacia immediata ma soltanto quando verrà pubblicata sulla G.U. la legge di conversione del decreto legge n. 124/2019.

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Note

[1]Ai sensi del quale: “Ai fini dell’applicazione della disposizione del comma 1, non si tiene conto della non corretta classificazione, della valutazione di elementi attivi o passivi oggettivamente esistenti, rispetto ai quali i criteri concretamente applicati sono stati comunque indicati nel bilancio ovvero in altra documentazione rilevante ai fini fiscali, della violazione dei criteri di determinazione dell’esercizio di competenza, della non inerenza, della non deducibilita’ di elementi passivi reali”.

[2]Secondo cui: “1. Nei casi di condanna o di applicazione della pena su richiesta a norma dell’articolo 444 del codice di procedura penale, per taluno dei delitti previsti dall’articolo 51, comma 3-bis, del codice di procedura penale, dagli articoli 314, 316,316-bis, 316-ter, 317, 318, 319,319-ter, 319-quater, 320, 322, 322-bis, 325,416, realizzato allo scopo di commettere delitti previsti dagli articoli 453, 454, 455,460, 461, 517-tere 517-quater, nonchè dagli articoli 452-quater, 452-octies, primo comma, 493-ter, 512-bis, 600-bis, primo comma, 600-ter, primo e secondo comma, 600-quater.1, relativamente alla condotta di produzione o commercio di materiale pornografico, 600-quinquies, 603-bis, 629, 644, 648, esclusa la fattispecie di cui al secondo comma, 648-bis, 648-tere 648-ter.1, dall’articolo 2635 del codice civile, o per taluno dei delitti commessi per finalità di terrorismo, anche internazionale, o di eversione dell’ordine costituzionale, è sempre disposta la confisca del denaro, dei beni o delle altre utilità di cui il condannato non può giustificare la provenienza e di cui, anche per interposta persona fisica o giuridica, risulta essere titolare o avere la disponibilità a qualsiasi titolo in valore sproporzionato al proprio reddito, dichiarato ai fini delle imposte sul reddito, o alla propria attività economica. In ogni caso il condannato non può giustificare la legittima provenienza dei beni sul presupposto che il denaro utilizzato per acquistarli sia provento o reimpiego dell’evasione fiscale, salvo che l’obbligazione tributaria sia stata estinta mediante adempimento nelle forme di legge. La confisca ai sensi delle disposizioni che precedono è ordinata in caso di condanna o di applicazione della pena su richiesta per i reati di cui agli articoli 617-quinquies, 617-sexies, 635-bis, 635-ter, 635-quater, 635-quinquies quando le condotte ivi descritte riguardano tre o più sistemi. 2. Nei casi previsti dal primo comma, quando non è possibile procedere alla confisca del denaro, dei beni e delle altre utilità di cui allo stesso comma, il giudice ordina la confisca di altre somme di denaro, di beni e altre utilità di legittima provenienza per un valore equivalente, delle quali il reo ha la disponibilità, anche per interposta persona”.

[3]Per il quale: “. E’ punito con la reclusione da sei mesi a quattro anni chiunque, al fine di sottrarsi al pagamento di imposte sui redditi o sul valore aggiunto ovvero di interessi o sanzioni amministrative relativi a dette imposte di ammontare complessivo superiore ad euro cinquantamila, aliena simulatamente o compie altri atti fraudolenti sui propri o su altrui beni idonei a rendere in tutto o in parte inefficace la procedura di riscossione coattiva. Se l’ammontare delle imposte, sanzioni ed interessi e’ superiore ad euro duecentomila si applica la reclusione da un anno a sei anni”.

[4]Secondo cui: “E’ punito con la reclusione da sei mesi a quattro anni chiunque, al fine di ottenere per se’ o per altri un pagamento parziale dei tributi e relativi accessori, indica nella documentazione presentata ai fini della procedura di transazione fiscale elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo od elementi passivi fittizi per un ammontare complessivo superiore ad euro cinquantamila. Se l’ammontare di cui al periodo precedente e’ superiore ad euro duecentomila si applica la reclusione da un anno a sei anni”.

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Di Tullio D'Elisiis Antonio

Avvocato iscritto al foro di Larino (CB) e autore di diverse pubblicazioni redatte per conto di differenti case editrici. In particolare sono stati scritti molteplici libri, nonché e-book, prevalentemente in materia di diritto e procedura penale per la Maggioli editore, oltre che redatte da un lato, tre monografie rispettivamente sulle vittime di reato, mediante un commento del decreto legislativo, 15/12/2015, n. 212, per Altalex editore e sulla giustizia penale minorile e sui mezzi di prova e mezzi di ricerca della prova per Nuova Giuridica, dall'altro, quattro monografie per la Primiceri editore (dibattimento nel processo penale; le impugnazioni straordinarie in ambito penale, il ruolo della parte civile nel processo penale e l'esecuzione penale). Per Diritto.it è Referente dell'area di Diritto penale e Procedura penale.


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