La revisione contabile nel diritto svizzero

Disposizioni generali in materia di revisione.

Come asserito nel comma 2 Art. 1 LSR (novellata radicalmente nel 2014), il Legislatore federale svizzero intende massimizzare la qualità professionale e la serietà tecnica dei servizi di revisione.

La nuova LF 20/06/2014, in vigore dallo 01/01/2015, contempla tre basilari definizioni autentiche:

Servizi di revisione: si tratta di << verifiche e conferme >> eseguite non da personale contabile mediocre, bensì da un revisore abilitato, da un perito revisore abilitato o da un’impresa di revisione << sotto sorveglianza statale >>, dunque con la preparazione culturale idonea e non in maniera dilettantistica o lacunosa (lett. a Art. 2 LSR).

Imprese di revisione: anche in tal caso, è richiesta l’iscrizione nel registro di commercio, dunque viene attuata un’omologazione preventiva, senza della quale non si possono fornire servizi di revisione in forma ufficiale e conforme alle Norme vigenti. I revisori possono essere << imprese individuali, società di persone o persone giuridiche >> (lett. b Art. 2 LSR).

Società di interesse pubblico: sono definite tali tutte le << società con azioni quotate in borsa >> ex Art. 727 CO, oppure qualunque società assoggettata alla vigilanza della FINMA, per il tramite di un ente di audit abilitato. La ratio di questa Normativa, per le società di interesse pubblico, consiste nella particolare e scrupolosa tutela democratico-sociale e, anzi, interventistico-costituzionale del risparmio pubblico (lett. c Art. 2 LSR).

Anche l’Art. 3 LSR ribadisce che ogni revisore non è mai un operatore senza esperienza e tecnicamente impreparato, bensì << necessita di un’abilitazione >> seria e non semplice da conseguire (comma 1 Art. 3 LSR). Tale abilitazione ufficiale vale a tempo indeterminato se il revisore è una persona fisica, oppure va rinnovata ogni 5 anni nel caso di revisori muniti di personalità giuridica (comma 2 Art. 3 LSR).

Le << condizioni per l’abilitazione >> variano a seconda che il revisore sia un perito revisore (Art. 4 LSR), una persona fisica (Art. 5 LSR), od una persona giurdica (Art. 6 LSR).

Il perito revisore dev’essere incensurato (comma 1 Art. 4 LSR). In secondo luogo (comma a Art. 4 LSR), egli deve possedere un’adeguata << formazione ed esperienza professionale >>. L’<< esperienza professionale >>, dai 5 ai 12 anni di lavoro pregresso, << deve essere stata acquisita prevalentemente nel campo della contabilità e della revisione dei conti >> (comma 4 Art. 4 LSR). La << formazione >> culturale del perito revisore può provenire da qualunque diploma federale di matrice commerciale (esperto in contabilità, in finanza e controlling o in economia aziendale) (lett. a, b, c comma 2 Art. 4 LSR). Sono spendibili anche titoli di studio esteri << a condizione che lo preveda un trattato internazionale concluso con lo Stato di provenienza o che quest’ultimo accordi la reciprocità >> (lett. d comma 2 Art. 4 LSR).

Il revisore, persona fisica, non si differenzia grandemente dalla figura del perito revisore. Infatti, anche al revisore è richiesto, per analogia, di essere incensurato e di possedere uno dei medesimi titoli di studio, svizzeri o stranieri, ex comma 2 Art. 4 LSR. L’unico requisito differente consiste nella durata del Praticantato, che deve essere di almeno 1 anno (lett. c comma 1 Art. 5 LSR).

Infine, alle imprese di revisione munite di personalità giuridica è richiesta l’abilitazione per la maggioranza dei direttori, degli amministratori e dei gestori (lett. a comma 1 Art. 6 LSR). Inoltre, almeno un quinto dei Professionisti associati deve risultare abilitato in Svizzera (lett. b comma 1 Art. 6 LSR). In terzo luogo, l’abilitazione è obbligatoria per tutti i dirigenti della società (lett. c comma 1 Art. 6 LSR). Ciononostante, il comma 2 Art. 6 LSR non assimila i << servizi pubblici di controllo delle finanze >> alle imprese di revisione in jure privatorum

L’abilitazione a fornire servizi di revisione per società di interesse pubblico.

La revisione contabile, nelle società di interesse pubblico, è stata oggetto di una radicale novellazione dopo la LF 20/06/2014, entrata in vigore nel 2015. Ovverosia, a livello di ratio, per revisionare conteggi e rendiconti di un’impresa << di interesse pubblico >> sono richiesti i requisiti di << un’abilitazione speciale>> nonché di una congiunta << sorveglianza statale >> rigida e rigorosa (comma 1 Art. 7 LSR). Dopo il 2015, la nuova LSR manifesta un tenore di severità talmente elevato che, nel comma 2 Art. 7 LSR, è prevista una procedura apposita qualora un’impresa di revisione ordinaria intenda assurgere al rango di <<impresa di revisione sotto sorveglianza statale >>.

Il panorama normativo diviene ancor più complicato allorquando la << revisione sotto sorveglianza statale >> riguarda società estere << i cui titoli di partecipazione sono quotati in una borsa svizzera >>. In tal caso, la revisione necessita di un’<< abilitazione >> sovrannazionale ancor più difficilmente ottenibile (comma 1 lett. a Art. 8 LSR). Tuttavia, l’obbligo dell’abilitazione internazionale non è richiesto << se l’impresa di revisione sottostà ad un’autorità estera di sorveglianza dei revisori riconosciuta dal Consiglio federale >> (comma 2 Art. 8 LSR)

Sotto il profilo empirico, la revisione << per società di interesse pubblico >> richiede una formazione ed un’esperienza pratica elevate, una correttezza giuridica irreprensibile ed un’idonea Assicurazione per la responsabilità civile (lett. a, b,c comma 1 Art. 9 LSR). Qualora sussista reciprocità ordinamentale, un’abilitazione estera può essere considerata equipollente all’abilitazione svizzera, previo consenso dell’autorità di sorveglianza (comma 2 Art. 9 LSR)

        Dopo la novella entrata in vigore lo 01/01/2015, esistono, ex Art. 9a LSR, condizioni tali per cui un’impresa di revisione può esercitare il ruolo di << società di audit >>. In linea di principio, qualunque società di audit, in Svizzera, deve possedere un grado elevato di organizzazione, una notevole esperienza e, in terzo luogo, non deve esercitare altre attività accessorie, secondarie o supplementari (lett. a, b , c comma 1 Art. 9a LSR). Anche l’<< auditor responsabile >> è tenuto ad avere le nozioni tecniche e l’esperienza richieste ad un perito revisore ex Art. 4 LSR (lett. a, b comma 2 Art. 9a LSR). In maniera pleonastica, il comma 3 Art. 9a LSR ribadisce con fermezza che all’auditor responsabile è richiesta una provata esperienza di lungo corso (comma 3 Art. 9a LSR) Il Consiglio federale può disporre << condizioni agevolate per l’abilitazione di società di audit e di auditor responsabili >> nel solo caso di controlo contabile su intermediari finanziari sottoposti alla vigilanza della FINMA per il contrasto al riciclaggio di denaro ed al finanziamento del terrorismo e della criminalità organizzata (comma 4 Art. 9a LSR). Qualora la funzione di auditor responsabile sia esercitata da un Avvocato o da un Notaio, il Consiglio federale predispone Norme in parziale deroga alla LSR, acciocché il giurista-auditor non sia costretto a violare la propria Normativa specifica relativa al segreto professionale (comma 5 Art. 9a LSR).

Obblighi delle imprese di revisione sotto sorveglianza statale.

L’<< indipendenza >> costituisce il primo e, anzi, il più importante obbligo per le imprese di revisione che, sotto sorveglianza statale, supervisionano la contabilità di aziende di interesse pubblico. Trattasi di una ratio esplicitata anche nell’Art. 728 CO. Nel concreto, esistono tre forme di indipendenza (lett. a, b, c comma 1 Art. 11 LSR). In primo luogo, i guadagni incassati per effettuare la revisione in una determinata società << non devono superare il 10 % della somma complessiva degli onorari percepiti >> (lett. a comma 1 Art. 11 LSR). In secondo luogo, in caso di assunzione, nell’impresa di revisione, di un ex dirigente di una società di interesse pubblico, quest’ultima non può essere revisionata dall’impresa in questione << per la durata di 2 anni dal momento dell’assunzione di tale persona >> (lett. b comma 1 Art. 11 LSR). Infine, un ex dipendente di un’azienda di interesse pubblico non può revisionare la contabilità dell’ex azienda di appartenenza se non trascorsi almeno 24 mesi dalla nuova assunzione (lett. c comma 1 Art. 11 LSR). Il comma 2 Art. 11 LSR ripete la predetta incompatibilità, reciproca, tra dipendenti di imprese di revisione e medesimi dipendenti di imprese revisionate, se non una volta trascorsi 2 anni dall’assunzione. L’Art. 11 LSR può essere derogato soltanto nel caso in cui l’ex dipendente non sia stato un direttore, un dirigente o, ognimmodo, un soggetto << con funzioni decisionali >>, compresi dunque i prestanome e gli amministratori di fatto.

Il secondo obbligo de jure condito delle imprese di revisione consta nell’<< adottare tutte le misure necessarie per assicurare la qualità dei loro servizi di revisione >> (comma 1 Art. 12 LSR). Questo significa anzitutto pretendere da ogni singolo revisore una preparazione culturale, ma anche pratica, elevata e senza lacune (lett. a comma 2 Art. 12 LSR). Inoltre, ciascuna società di interesse pubblico dev’essere oggetto di revisioni scrupolose, corrette e minuziose (lett. b comma 2 Art. 12 LSR). Da ultimo, la lett. c comma 2 Art. 12 LSR e, del pari, l’intero comma 3 Art. 12 LSR impone valori professionali come l’indipendenza, la qualità, il rispetto della LSR e, in definitiva, << un controllo qualificato ed indipendente dei risultati delle verifiche >> (lett. d comma 3 Art. 12 LSR).

Dopo la Riforma radicale del 2015, introdotta dalla nuova LF 20/06/2014, le imprese di revisione sotto sorveglianza statale debbono consentire all’autorità di sorveglianza di accedere ai loro locali in qualsiasi momento (Art. 13 LSR).

        In quarto ed ultimo luogo, le imprese di revisione sono tenute ad allestire, entro ogni 30 giugno dell’anno, un rapporto da esibire all’autorità di sorveglianza entro 3 mesi (Art. 14 LSR).

Rimane fuor di dubbio che i testé menzionati obblighi di diligenza e d’indipendenza deontologica e giuridica possono pur sempre patire una discrasia pratica tra l’ineccepibilità teorica delle Norme previste e, dal lato opposto, la scarsità o, financo, l’irregolarità dei risultati concreti.

L’abilitazione e la sorveglianza in tema di revisori contabili in Svizzera.

Sono sottoposti a sorveglianza, in Svizzera, i revisori, i periti revisori, le imprese di revisione e le società di audit (comma 1 Art. 15 LSR). Inoltre, dopo la novellazione del 2015, all’autorità di sorveglianza compete la decisione su chi, come e quando abilitare o, viceversa, non più abilitare a fornire i vari servizi di revisione previsti nella LSR (comma 1 bis Art. 15 LSR). Il comma 2 Art. 15 LSR prevede l’allestimento di un Registro, consultabile anche on line, contenente tutte le principali informazioni su persone fisiche e persone giuridiche abilitate a svolgere revisioni contabili. Siffatto Registro nazionale è posto sotto il controllo del Consiglio federale (ult. cpv. comma 2 Art. 15 LSR). Esso va aggiornato periodicamente a cura dell’autorità di sorveglianza (comma 3 Art. 15 LSR). Anche l’Art. 15a LSR, novellato dalla LF 20/06/2014, ribadisce che l’autorità di sorveglianza esercita una potestà piena e diretta su ogni revisore, sui dirigenti delle imprese di revisione nonché, sebbene parzialmente, sulle aziende e sui gruppi aziendali oggetto di revisione.

Le imprese di revisione sotto sorveglianza statale vengono fatte oggetto di controlli generali e sistematici con cadenza triennale (comma 1 Art. 16 LSR, in vigore dal 2015). Tali controlli sono quinquennali quando si tratta di una società di audit o di un auditor responsabile (comma 1 bis Art. 16 LSR). Viceversa, il controllo deve (rectius : dovrebbe) essere tempestivo e senza preavvisi qualora sussista il legittimo sospetto di << infrazioni agli obblighi legali >> (comma 1 ter Art. 16 LSR, introdotto dalla LF 20/06/2014). Nulla di eccelso, invece, con attinenza all’oggetto specifico e concreto dei predetti controlli da parte dell’autorità di sorveglianza, nel senso che, come prevedibile, le ispezioni vertono sempre e comunque su documenti, carteggi, o infrazioni di Leggi, principi professionali e regole deontologiche (lett. a, b, c, d comma 2 Art. 16 LSR). A seguito dei summenzionati controlli, periodici od improvvisi, l’autorità di vigilanza redige un rapporto e, << se constata infrazioni agli obblighi legali >>, impone al revisore un termine perentorio di 12 mesi per porre rimedio alle situazioni anti-normative (commi 3 e 4 Art. 16 LSR).

 L’Art. 16a LSR pecca di retorica ed astrattezza, in tanto in quanto asserisce che la vigilanza sulle imprese di revisione si ispira alla ratio della massima qualità esigibile. Il che, in ogni caso, non tiene conto del perenne e, entro certi limiti, comprensibile conflitto tra le esigenze lucrative e le ipotesi normative. I mercati nazionali ed internazionali tutelano il guadagno aziendale e non il rispetto del senso civico.

Le due principali sanzioni adottate contro revisori ed imprese di revisione sono la << revoca dell’abilitazione >>, oppure, nel caso di irregoalrità lievi, l’<< ammonimento scritto >> (comma 1 Art. 17 LSR, in vigore dallo 01/01/2015). La revoca dell’abilitazione, a sua volta, è << a tempo indeterminato >>, nel caso di gravi illegalità, oppure << a tempo determinato >>, se gli illeciti del revisore o dell’impresa di revisione non sono profondamente ed irreparabilmente anti-normativi (comma 2 Art. 17 LSR). La revoca dell’abilitazione è comunicata dall’autorità di sorveglianza alla Borsa svizzera competente per territorio ed alle aziende revisonate sino a prima della revoca (comma 3 Art. 17 LSR)

Viceversa, il trattamento sanzionatorio è più lieve nel caso di una revoca dell’abilitazione << a tempo determinato >> (comma 4 Art. 17 LSR, novellato nel 2015). Tuttavia, se un revisore contabile è recidivo, nonostanti gli ammonimenti, in tal caso dalla semplice intimazione scritta si può passare alla ben più grave pena della revoca dell’abilitazione (Art. 18 LSR).

E’altrettanto importante segnalare che, ex comma 2 Art. 19 LSR, le sanzioni comminate dall’autorità di vigilanza vengono pubblicamente comunicate << soltanto se interessi pubblici o privati preponderanti lo esigono >>. A parere di chi scrive, tale comma 2 Art. 19 LSR ipostatizza senza equità la privacy, anziché la normale tutela costituzionale elvetica del risparmio collettivo.

Assistenza amministrativa e giudiziaria, nazionale ed internazionale.

Oltre all’autorità di sorveglianza, i revisori contabili sono posti sotto la supervisione delle Borse (Art. 23 LSR), delle Autorità penali elvetiche (Art. 24 LSR), dei Tribunali civili cantonali nonché del Tribunale federale (Art. 25 LSR) e, in parte, delle autorità estere preposte alla sorveglianza dei revisori (Art. 26 LSR). Tra le predette Istituzioni sussiste un incessante e doveroso scambio di informazioni e di documenti, al fine di coordinare la loro attività di vigilanza e di evitare eventuali violazioni del Principio del ne bis in idem (Art. 22 LSR).

Le potestà sanzionatorie delle Borse svizzere non vengono descritte nel dettaglio dall’Art. 23 LSR. Esso, infatti, si limita, in maniera oltremodo sintetica, ad asserire che le Borse e l’autorità di sorveglianza <<coordinano le loro attività >> e << si informano reciprocamente >> (commi 1 e 2 Art. 23 LSR).

Viceversa, l’Art. 24 LSR è maggiormente esaustivo e . Ex comma 2 Art. 24 LSR, l’autorità penale elvetica è tenuta ad utilizzare informazioni e documenti soltanto nell’ambito di formali e regolari Procedimenti Penali. Nessun dettaglio ricevuto può essere comunicato a terzi estranei o ad Organi amministrativi recanti competenze disciplinari o di accertamento fiscale (il pensiero corre all’Agenzia delle Entrate nel Sistema italiano). In modo altrettanto preciso e circostanziato, il comma 3 Art. 24 LSR statuisce che l’autorità di sorveglianza deve fornire notizia di reato al Ministero Pubblico qualora venga a conoscenza di illeciti penalmente rilevanti. Rimane, a parere di chi scrive il dilemma se il comma 3 Art. 24 LSR enunzi un obbligo di denunziare, una facoltà, oppure un obbligo non sistematico o tassativo. Anche le autorità penali recano il dovere (o la facoltà ?) di informare l’autorità di sorveglianza qualora un revisore si renda responsabile di gravi illeciti come la truffa (Art. 146 StGB), le false indicazioni su attività commerciali (Art. 152 StGB), le false comunicazioni al registro di commercio (Art. 153 StGB), l’omissione della contabilità (Art. 166 StGB), il falso documentale (Art. 251 StGB), tanto ideologico quanto materiale (Artt. dal 253 al 255 StGB), oppure la violazione del segreto professionale (Art. 321 StGB). Il comma 4 Art. 24 LSR lascia purtroppo alla Giurisprudenza la chiarificazione dell’eventuale antinomia tra il dovere di informare e, dal lato opposto, la tutela della riservatezza istruttoria nel Diritto Processuale Penale.

Analogamente, sotto il profilo civilistico, i Tribunali civili ed il Tribunale federale debbono (o possono ?) informare l’autorità di sorveglianza con attinenza agli illeciti civili commessi dai revisori contabili. Anche in questo caso, è ambiguo e discutibile il passaggio delle informazioni prima della formazione del giudicato sulla Sentenza (Art. 25 LSR).

All’autorità di sorveglianza è concesso, ex comma 1 Art. 26 LSR, di << chiedere informazioni e documenti alle autorità estere preposte alla sorveglianza dei revisori >>. All’inverso (comma 2 Art. 26 LSR), è fattibile pure uno scambio di informazioni e documenti da parte dell’autorità di sorveglianza svizzera verso le autorità di sorveglianza estere. Tuttavia, siffate Istituzioni straniere sono tenute ad impiegare le notizie di reato ricevute << esclusivamente ai fini della sorveglianza sui revisori contabili >> e nel rispetto del segreto d’ufficio, del segreto professionale nonché delle Norme contenute nei Trattati internazionali ratificati dalla Confederazione (lett. a, b, c comma 2 Art. 26 LSR, parzialmente novellato dalla LF 20/06/2014). La collaborazione sovrannazionale di cui all’Art. 26 LSR è esclusa o interrotta qualora i documenti da trasmettere o già trasmessi << sono destinati ad essere inoltrati ad autorità penali o ad autorità e organi abilitati ad infliggere sanzioni di diritto amministrativo >> (comma 3 Art. 26 LSR). Trattasi di una Norma di auto-protezione interna a beneficio dei revisori e delle imprese di revisione muniti di cittadinanza elvetica. Anzi, financo l’Ufficio federale di Giustizia e Polizia, unitamente al Consiglio federale, impediscono alle autorità straniere di sorveglianza di sanzionare giurisdizionalmente o giustizialmente i revisori svizzeri, che sono sottoposti, dalla LSR, al solo apparato Giudiziario ed Amministrativo svizzero (ult. cpv. comma 3 Art. 26 LSR e comma 4 Art. 26 LSR).

A titolo di corollario, l’Art. 27 comma 1 LSR prevede pure, in casi eccezionali, << atti di verifica all’estero >> a carico di revisori elvetici, purché tale Procedura non violi il Diritto internazionale ufficialmente recepito dall’Ordinamento svizzero. Specularmente, anche Autorità estere possono richiedere << atti di verifica >> nella Confederazione, il tutto, come sempre, nel rispetto delle Norme transnazionali ratificate da Berna. In rari casi, le autorità estere << possono eseguire autonomamente atti di verifica in Svizzera >>, ma con << l’accompagnamento >> di Personale dell’autorità di sorveglianza (commi 3 e 4 Art. 27 LSR). Ciononostante, il Consiglio federale decide termini, modalità e , soprattutto, limiti della cooperazione con le autorità estere preposte alla sorveglianza sui revisori (comma 5 Art. 27 LSR).

Organizzazione dell’autorità di sorveglianza svizzera.

A seguito della Riforma del 2015, l’autorità (federale) di sorveglianza sui revisori << è un istituto di diritto pubblico con personalità giuridica propria >> (cpv. 1 comma 2 Art. 28 LSR). L’ult. cpv. comma 2 Art. 28 LSR sottolinea nuovamente l’indipendenza dell’autorità di sorveglianza da qualsivoglia ente pubblico, impresa privata o altro soggetto estraneo. Tuttavia, a prescindere dalle declamazioni teoriche, chi scrive nota, in tutta la LSR, una sottile eppur reale commistione decisionale tra l’autorità in questione, il Consiglio federale e, in parte, l’Ufficio federale di Giustizia e Polizia. Anche il comma 3 Art. 28 LSR parla di nuovo di una piena << autonomia organizzativa e gestionale >>. Siffatta capacità di auto-determinazione consente all’autorità di sorveglianza, grazie alla nuova LF 20/06/2014, di presentare ricorsi al Tribunale federale senza la necessità di un consenso esterno (comma 5 Art. 28 LSR).

Gli organi operativi dell’autorità di sorveglianza sono il consiglio d’amministrazione, la direzione (riformata nel 2015) e l’ufficio di revisione (Art. 29 LSR).

Il consiglio d’amministrazione, nella LSR, viene qualificato come << l’organo direttivo superiore >>, composto da 5 esperti in materia di revisione contabile. Essi rimangono in carica 4 anni e sono rieleggibili per due volte (commi 1 e 2 Art. 30 LSR). La nomina dei 5 componenti del consiglio d’amministrazione spetta al Consiglio federale (comma 3 Art. 30 LSR). A fronte di gravi scorrettezze professionali o deontologiche, il Consiglio federale può destituire uno o più consiglieri (comma 5 Art. 30 LSR). In linea di principio, i due criteri di base per il lavoro dei consiglieri sono << la massima diligenza >> e l’impiego della << buona fede >> nella tutela degli interessi dell’autorità di sorveglianza (comma 4 Art. 30 LSR). Il nuovo Art. 30a LSR enunzia un lungo elenco di << compiti del consiglio d’amministrazione >>, il quale, anzitutto, decide le strategie operative necessarie, prende provvedimenti organizzativi, sorveglia la direzione e adotta sistemi di controllo interno. Ma il particolare più deludente consite, nell’Art. 30a LSR, nell’ossessiva onnipresenza collaborativa del Consiglio federale. In buona sostanza, l’indipendenza di cui all’Art. 28 LSR viene, dunque, smentita a livello concreto e fattuale. Chi redige ha il timore di una politicizzazione liberticida cagionata da questa discutibile preminenza del Consiglio federale all’interno dell’autorità di sorveglianza.

La direzione, ai sensi dell’enunciato del comma 1 Art. 31 LSR, è << l’organo operativo >> dell’autorità di sorveglianza. Il comma 2 Art. 31 LSR offre un panorama catalogico completo circa i poteri della direzione. Tali prerogative consistono, in definitiva, nell’emanare decisioni, nel gestire concretamente la vigilanza, nel relazionare il consiglio d’amministrazione e nello stare in giudizio in nome e per conto di tutta l’autorità di sorveglianza.

Infine, il Controllo federale delle Finanze è l’ufficio di revisione esterno. Esso è gestito in conformità alla vigenti Norme sulla Società Anonima (Art. 32 LSR).

I consiglieri, i direttori, i revisori e gli impiegati dell’autorità di sorveglianza recano l’obbligo del segreto d’ufficio (comma 1 Art. 34 LSR). Tale riservatezza va mantenuta anche dopo la cessazione della carica (comma 2 Art. 34 LSR). Anzi, in caso di interrogatori e di Procedimenti giudiziari, il dipendente o ex dipendente non può rendere dichiarazioni nemmeno come parte, testimone o perito (comma 3 Art. 34 LSR). Tuttavia, a livello interno, il Personale deve riferire ai propri superiori eventuali illeciti penali commessi da colleghi nell’esercizio delle loro funzioni istituzionali di vigilanza.