1. Nozioni generali – 2. Tipologie di bilancio – 3. I principi regolatori del bilancio – 4. L’art. 81 della Costituzione – 5. La formazione del bilancio – 6.1 La presentazione e l’approvazione del bilancio – 6.2 La seconda fase – 6.3 La terza fase – 7. L’esercizio provvisorio del bilancio – 8. Le modificazioni al bilancio
1. Nozioni generali
Il bilancio, in generale, consiste in un conto in cui vengono indicati gli elementi attivi e passivi in un determinato periodo di tempo, ovvero un documento che contiene le risultanze di una serie di operazioni compiute appunto nel periodo di riferimento.
Le funzioniche svolge il bilancio sono molteplici: la funzione primaria è quella contabile; c’è poi una funzione politica, perché relativa al rapporto fiduciario tra Parlamento e Governo con l’approvazione della legge finanziaria; una terza funzione è quella giuridica perché con la suddetta legge il Parlamento autorizza il Governo ad accertare e riscuotere entrate e impegnare e pagare in conformità dei capitoli di bilancio; infine, c’è una funzione economica perché attraverso il bilancio si stabiliscono le priorità da perseguire e i modi per reperire le risorse funzionali a tali obiettivi.
2. Tipologie di bilancio
Esistono diversi tipi di bilanci. L’elemento comune è costituito dalla distinzione temporale tra anno finanziario[1] ed esercizio finanziario[2]
Possiamo distinguere sei principali tipologie di bilancio. Il primo è il bilancio economico che concerne l’individuazione dei costi sostenuti e dei ricavi intervenuti nell’ambito di una data attività al fine di individuare un ricavo. E’ tipico delle aziende private ma anche delle aziende pubbliche che operino secondo le regole del mercato;
Il secondo è il bilancio finanziario, in cui si indicano i movimenti che possono causare solo aumenti o diminuzioni del patrimonio. Esso viene adottato dagli enti pubblici soprattutto perchè è strumento di autorizzazione preventiva delle spese che gli enti sono chiamati ad effettuare (ha quindi un contenuto più limitato rispetto ai precedenti in cui sono indicate anche le voci di reddito).
Il terzo è il bilancio preventivo. Tali sono quei bilanci che si riferiscono all’esercizio finanziario successivo indicando le entrate che si prevede di realizzare e le spese che si prevedono di sostenere ed è redatto dal Governo all’inizio di ogni anno finanziario.
Il quarto è il bilancio consuntivo, riferito ad un esercizio finanziario già concluso indicando le entrate e le spese effettivamente realizzate, viene chiamato per questo rendiconto.
Il quinto è il bilancio di cassa (o materiale): in esso vengono indicate le entrate effettivamente riscosse e le spese effettuate nel periodo considerato indipendentemente che si riferiscano al periodo attuale o a quello precedente, si considerano quindi le spese pagate e le entrate versate, si riferisce a dati precisi indipendentemente dal diritto o obbligo di riscuotere o versare;
Il sesto, ed ultimo, è il bilancio di competenza (o giuridico): si caratterizza per l’impegno di spesa e di entrata, quindi si considereranno solo le spese impegnate e le entrate accertate o nel periodo di riferimento che sia quello attuale o anche il precedente, si limita dunque ad accertare la sussistenza di un diritto a riscuotere e di un obbligo a pagare.
Entrambi queste ultime due tipologie di bilancio sono state obbligatoriamente previste dalla L. 468/78 perseguendo due importanti obiettivi: conservare il sistema della competenza ma avere un panorama di visuale più ampio con l’introduzione di quello di cassa[3].
3. I principi regolatori del bilancio
La redazione di un bilancio sottostà ad otto principi. Il primo è quello della integrità, secondo cui tutte le entrate e le uscite devono esser iscritte in bilancio al lordo di qualsiasi provento ad esse collegato.
C’è poi il principio della veridicità, per cui le previsioni di bilancio devono esser formulate in modo da rispecchiare i veri valori che si vogliono perseguire nel futuro esercizio.
Terzo è il principio della universalità, per cui nel bilancio devono esser iscritte tutte le entrate e le spese fatta eccezione per quelle stabilite al di fuori del bilancio stesso.
Secondo il principio della pubblicità il bilancio deve essere pubblicato su gazzetta e opportunamente portato a conoscenza dei cittadini con idonee formalità.
Il principio della chiarezza prevede che il bilancio sia redatto in modo da risultare di facile lettura e comprensione da parte dei cittadini, pur attendendosi alle regole contabili.
Per il principio di unità nel bilancio devono trovare rappresentazione tutte le entrate e le spese riguardanti l’attività finanziaria dello Stato;
Infine, gli ultimi tre principi sono quello di specificazione, per cui le spese e le entrate devono essere ripartite secondo la natura, la causa e gli effetti che possono causare sul sistema economico; il principio del pareggio, per cui le spese e le entrate devono essere livellate anche se oggi il disavanzo fisiologico dei sistemi economici statali viene contemperato ricorrendo all’indebitamento pubblico; infine, il principio della annualità[4].
4. L’art. 81 della Costituzione
L’art. 81 della Costituzione contiene i punti cardine del sistema della contabilità interna pubblica. In base ad esso “Le Camere approvano ogni anno i bilanci e i rendiconti consuntivi presentati dal Governo. L’esercizio provvisorio di bilancio non può essere concesso se non per legge e per periodi non superiori complessivamente 4 mesi. Con la legge di bilancio non si possono stabilire nuovi tributi e nuove spese”.
Ogni comma del suddetto articolo contiene importanti elementi da analizzare. Anzitutto, viene attribuito in modo esclusivo al Governo il potere di iniziativa legislativa in materia di legge di bilancio, con ampio margine di discrezionalità che viene limitato solo dal rispetto delle garanzie costituzionali. Vi sarà poi il vaglio del Parlamento, esercitando la funzione di controllore dell’esecutivo, con una procedura normale di approvazione del bilancio stesso (art. 72 Cost). Il controllo del Palamento garantisce la rispondenza tra il piano economico del Governo e la maggioranza che lo sostiene, tutela i diritti delle minoranze e permette di sottoporre l’atto legislativo di approvazione del bilancio al sindacato della Corte Costituzionale;
Nelle more dell’approvazione parlamentare della legge di bilancio, poi, si può garantire l’esercizio provvisorio del bilancio con il limite temporale di 4 mesi per garantire soluzione di continuità nell’agire dell’esecutivo, ed è sempre il Parlamento ad autorizzare tale esercizio.
Inoltre, è espressamente vietato al Parlamento introdurre nuovi tributi nell’approvazione del bilancio rispettando così la natura formale del bilancio stesso e, nell’ultimo comma, si prevede che qualsiasi legge che contenga aumenti di spesa, deve indicare i mezzi di copertura finanziaria per farvi fronte. i mezzi di copertura si distinguono in: esterni (l’introduzione di nuovi tributi o l’inasprimento di quelli già esistenti, e l’accensione di prestiti) ed interni ( utilizzo delle somme accantonate e il trasferimento di risorse da un capitolo all’altro).
5. La formazione del bilancio
La decisione annuale di bilancio si compone di diversi atti che in comune hanno la natura previsionale (DPEF, leggi di bilancio annuale e pluriennale), quella di rappresentazione concomitante e correttiva( legge di assestamento di bilancio) e quella successiva (rendiconto). Analizziamoli singolarmente.
Il primo atto è il documento di programmazione economico-finanziaria: l’art. 3 della Legge 362/88 ha previsto l’introduzione di questo importante strumento che definisce la manovra complessiva di finanza pubblica nel periodo compreso nel bilancio pluriennale. Il DPEF deve essere presentato dal Governo al Parlamento entro il 30 giugno di ogni anno e deve contenere l’ indicazione dei parametri economici utilizzati e le previsioni di flussi di entrata e di spesa del settore statale; gli obiettivi macroeconomici soprattutto per lo sviluppo del reddito e dell’occupazione; individua le regole di variazione delle entrate e delle spese; articola con i decreti legge collegati gli interventi per conseguire gli obiettivi prefissati nel bilancio pluriennale in relazione alla tendenza del momento attuale in esame.
Il documento si trasmette alle Regioni e in sede di Conferenza unificata si esprime un parere entro il 15 luglio, che deve essere poi trasmesso al Governo e al Parlamento. Compito del documento e di permettere al Parlamento di conoscere con un buon margine di anticipo le linee di politica finanziaria del Governo che si impegna politicamente a redigere, sulla base del documento appunto, il bilancio annuale di previsione[5].
Viene poi il bilancio annuale di previsione. Esso permette la gestione finanziaria dello Stato ed è redatto in termini di cassa e di competenza. E’ formato secondo le linee di indirizzo del DPEF ed è articolato in unità previsionali di base cui corrispondono in linea di massima i centri di responsabilità a livello dirigenziale cui è affidata la gestione di aree di attività omogenee presenti in ogni Ministero[6].
Il bilancio annuale di previsione si compone di: stato di previsione di entrata (cui sono allegati la nota preliminare che contiene gli obiettivi che ciascuna amministrazione vuole perseguire; un allegato tecnico che disaggrega le unità previsionali in capitoli e un prospetto che ripartisce le unità previsionali di base in capitoli per la gestione e la rendicontazione); stati previsionali di spesa; quadro generale riassuntivo (è formulato ex l. 468/78 in termini sia di cassa che di competenza e deve indicare l’andamento positivo o negativo del risparmio pubblico come differenza tra il totale delle entrate tributarie e delle spese correnti, il fabbisogno come differenza tra le entrate finali e le spese finali, l’indebitamento come differenza tra tutte le spese e le entrate escluse le operazioni finanziarie e il ricorso al mercato che è dato dal fabbisogno più le spese di rimborso dei prestiti).
Il terzo atto è il bilancio pluriennale. Va detto anzitutto che la disciplina di questo è stata riformata dalla L. 94/97, la quale ha previsto che sia redatto in unità previsionali di entrata e di spesa. E’ elaborato dal Ministero dell’economia e delle finanze secondo alcuni criteri specifici. Tra questi vi è l’obbligo di è elaborarlo in termini di competenza (accertamento delle entrate e dell’impegno di spese); la revisione in esso di una copertura triennale; La la natura non giuridica.
C’è poi la legge finanziaria, introdotta dalla L. 468/78 e riformata da ultimo con la L.208/99 con il duplice scopo di: disporre, anzitutto, annualmente in coerenza con gli obiettivi indicati dal documento di programmazione economico-finanziaria, il quadro di riferimento finanziario per il periodo compreso nel bilancio pluriennale; provvedere poi alla regolazione annuale delle grandezze previste dalle disposizioni legislative al fine di adeguare gli effetti finanziari agli obiettivi.
La legge finanziaria non può contenere norme di delega, neanche di carattere meramente organizzatorio, ma solo norme che hanno effetti finanziari dal primo anno considerato nel bilancio pluriennale.
L’art. 11 comma 4 L.468/1978 prevede che la finanziaria possa disporre nuove e maggiori spese ricorrendo al fondo speciale di parte corrente. L’iscrizione in tale fondo può avvenire solo nei limiti delle nuove o maggiori entrate tributarie, extratributarie e contributive. Queste variazioni devono essere compatibili con il documento di programmazione economica finanziaria.
In allegato alla legge finanziaria, infine, devono essere indicati tutti i provvedimenti legislativi adottati nel corso dell’esercizio in relazione ai quali si sono verificati eventuali scostamenti, con i relativi effetti finanziari, nonché le eventuali misure correttive adottate in relazione ai provvedimenti stessi.
Ultime vengono le cd. “leggi collegate”. Tra questi rientra la legge di riordino della contabilità pubblica (L. 208/99), utile per rendere più agevole l’impiego degli strumenti per la politica finanziaria ha previsto da un lato l’ abolizione del collegato di sessione (che è stato inglobato nella finanziaria), dall’altra la sua sostituzione con i collegati fuori sessione che devono contenere disposizioni omogenee per materia e devono essere presentati al Governo e al Parlamento entro il 15 novembre di ogni anno. Questi provvedimenti hanno il compito principale di alleggerire la manovra finanziaria, perché non sono sottoposti al vincolo della sessione di bilancio e possono essere approvati fino al 31 dicembre dalle Camere. Infine, la legge prevede che tutti i disegni di legge, gli schemi di decreto e gli emendamenti di iniziativa del Governo da cui scaturiscono effetti finanziari devono essere corredati da una relazione tecnica predisposta dalle competenti amministrazioni e che sarà verificata dal Ministero dell’economia e finanza; l’obbligo di stesura di questa relazione è stato esteso non solo ai progetti che comportassero un aumento di spesa, ma anche per quelli che comportano un aumento di entrata o una riduzione di spesa.
In tema di copertura finanziaria è intervenuto il decreto legge 194/02 convertito nella legge 246/02 che dispone che, anzitutto, tutte le disposizioni che comportano nuove o maggiori spese hanno effetto entro i limiti di spesa espressamente autorizzata nelle relative leggi. Quando questi limiti vengono raggiunti, tale raggiungimento viene accertato con decreto dirigenziale del Ministero dell’economia e delle finanze, la fase successive delle integrazioni viene seguita dalla ragioneria generale dello Stato anche attraverso gli uffici provinciali. Nel caso poi in cui si verifichino o possano verificarsi scostamenti rispetto alle previsioni di spesa, il Ministro competente per materia ne notizia il Ministro dell’economia e finanze che assume le relative iniziative legislative. Nella relazione devono essere indicate le cause dello scostamento e i mezzi utilizzati per porvi rimedio. Questa procedura è eseguibile se non comporta aggravi di spesa per gli obiettivi sul DPF.
6.1 La presentazione e l’approvazione del bilancio. La prima fase
Possiamodistinguere il Il processo di costruzione del bilancio annuale e pluriennale in tre grandi fasi.
La prima fase inizia con una circolare predisposta entro il mese di marzo dalla Ragioneria generale dello Stato e indirizzata a tutti i Ministeri e amministrazioni autonome, in cui vengono indicate le modalità di redazione delle previsioni di spesa. Le amministrazioni espongono le considerazioni e le proposte di modifiche alla legislazione vigente tramite la finanziaria, proposte che saranno valutate dal Ministro dell’economia e finanza soprattutto sotto l’aspetto degli oneri di funzioni e servizi.
Contestualmente, si valuta anche lo stato di attuazione dei programmi in corso e si valuta l’opportunità di conservare in bilancio come residui le somme già stanziate per spese in conto capitale e non impegnate.
Il Ministro predispone quindi un progetto di bilancio di previsione e lo sottopone alla deliberazione del Consiglio dei Ministri.
6.2 La seconda fase
L’art. 2 L. 468/78 prevede che il bilancio annuale di previsione sia formulato sulla base dei criteri e parametri contenuti del DPEF deliberato dal Parlamento. Il termine di presentazione è il 30 settembre. Il disegno di legge di approvazione del bilancio viene trasmesso alla Conferenza Stato-Regioni-Autonomie locali che si esprime con parere entro il 15 ottobre, trasmesso poi al Parlamento.
Entro il 30 settembre il Consiglio dei Ministri delibera la presentazione al Parlamento del disegno di legge finanziaria, della relazione previsionale e programmatica e del bilancio pluriennale programmatico. A settembre, vengono dunque presentati tutti i documenti che attengono la manovra di bilancio nell’esercizio successivo e nel bilancio pluriennale.
6.3 La terza fase
In base all’art. 81 “le Camere devono approvare ogni anno i bilanci e il rendiconto consuntivo presentato dal governo”. Il bilancio si basa sul principio della programmazione, per cui durante l’anno si trova ad approvare diversi documenti fino a quella definitiva a fine anno.
In questa fase si distinguono due momenti. C’è il momento preparatorio della sessione che prevede la presentazione entro il 30 giugno del DPEF e il suo esame contemporaneo dai due rami del Parlamento; presentazione del bilancio preventivo a legislazione vigente (entro il 30 settembre); presentazione del bilancio pluriennale a legislazione vigente; presentazione del disegno di legge finanziaria (entro il 30 settembre) e presentazione dei progetti collegati alla finanziaria (entro il 15 novembre);
La sessione di bilancio che si esaurisce in 45 giorni per la camera in prima lettura e 35 giorni per l’altra, con le seguenti operazioni: – esame e votazione degli articoli e delle tabelle del bilancio preventivo a legislazione vigente; – esame della legge finanziaria; – predisposizione della nota di variazione di bilancio dello Stato con cui il Governo modifica gli stati di previsione secondo quanto indicato dalla legge finanziaria; – approvazione della nota di variazione; – votazione liberatoria[7].
Il DPEF viene presentato al Parlamento ed esaminato in modo congiunto per procedere in modo coordinato. Alla Camera i lavori sono seguiti dalla Commissione bilancio, sentito il parere delle altre commissioni permanenti e si presenta una relazione all’Assemblea che delibera sulla proposta tramite una risoluzione che può apportare modifiche o integrazioni.
La sessione di bilancio si apre con la presentazione del disegno di legge finanziaria e del disegno di entrambi i bilanci di previsione alle due Camere. Il Presidente della Camera cui per primo sono stati presentati i disegni di legge effettua un vaglio preventivo verificando che non ci siano nuovi o maggiori oneri finanziari rispetto alla legislazione contabile e al rispetto del principio della copertura.
7. L’esercizio provvisorio del bilancio
Se il bilancio non viene approvato entro il 31 dicembre, ai sensi dell’art. 81, comma 2, Cost. le Camere concedono al governo l’esercizio provvisorio di bilancio, con legge e per periodi non superiori a quattro mesi. Questo tipo di bilancio evita così la paralisi che la carenza di autorizzazione ad assumere le spese e a realizzare le entrate realizzerebbe nell’attività dello Stato per l’anno successivo.
Tuttavia questo esercizio provvisorio incontra alcuni limiti. Anzitutto, un limite temporale: non può superare i quattro mesi; è poi vincolato a condizioni di necessità: il provvedimento deve essere finalizzato ad evitare la paralisi nell’attività suddetta; Infine, questo esercizio provvisorio può aversi solo con legge permettendo il controllo della Corte Costituzionale.
Così come il Parlamento è l’organo deputato ad autorizzare questo esercizio provvisorio, così è abilitato anche alla revoca, implicita o esplicita, prima della scadenza del termine previsto.
8. Le modificazioni al bilancio
Qualora durante l’esercizio finanziario, si verifichino nuove o maggiori entrate rispetto e quelle previste, o di converso vi siano nuove spese rispetto agli originari stanziamenti, la normativa contabile prevede il ricorso alle c.d. variazioni di bilancio.
Il procedimento per le variazioni varia a seconda che si tratti di variazioni delle entrate o di spesa. Nel primo caso, le nuove entrate sono rilevate in un nuovo capitolo istituito con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze su proposta del Ragioniere generale; mentre le maggiori entrate sono assicurate dal diritto dello Stato a riscuotere e il dovere delle amministrazioni a contribuire accertandole e riscuotendole.
Nel secondo caso si distingue tra le variazioni legislative disposte con disegno di legge di assestamento degli stanziamenti di bilancio e le variazioni amministrative disposte con decreti presidenziali o ministeriali, derogando apparentemente al principio per cui il bilancio può essere modificato solo con atti aventi la stessa natura.
Tutte queste variazioni devono essere presentate al Parlamento dal Ministro delle finanze affinché le approvi con legge sostanziale. Lo strumento giuridico-contabile è ex art. 17 L. 468/78 il bilancio di assestamento la cui funzione principale è quella di recare appunto le modifiche al bilancio approvato entro il 31 dicembre. E’ dunque un provvedimento organico alla luce del quale i valori del bilancio di previsione vengono aggiustati e assestati. L’art. citato prevede che il disegno di legge di assestamento sia presentato entro il mese di giugno senza però specificare i termini per la sua approvazione, ponendo tuttavia come termine ultimo per la presentazione di ulteriori assestamenti il 31 ottobre[8].
Ci sono poi variazioni amministrative: la L. 468/78 prevede che si possano disporre variazioni di spesa anche con atti amministrativi prelevando le somme dal Fondo di riserva per le spese obbligatorie e d’ordine o dal Fondo di riserva per le spese impreviste.
La legge 94797 modificando la precedente del 1978 ha stabilito che su proposta del dirigente responsabile e con decreto del Ministro competente sia comunicata al Ministro dell’economia e alle Commissioni parlamentari la possibile variazione compensativa sui capitoli della stessa unità previsionale (fatta eccezione per le autorizzazioni di spesa di natura obbligatoria, per le spese in annualità e a pagamento differito).
Solo apparentemente queste variazioni derogano il principio suddetto di rispondenza tra la forma del bilancio e gli atti che lo variano. Infatti da una parte derivano da adempimenti contabili di leggi già esistenti il cui importo è però variato nel corso della gestione; dall’altra la clausola contenuta nelle nuove leggi di spesa autorizzano esplicitamente il Ministro ad apportare le necessarie variazioni.
Vi sono infine da segnalare le assegnazioni di bilancioossia quelle variazioni che vengono effettuate senza copertura perché relative a restituzione di tributi indebitamente riscossi, pagamenti di vincite al lotto, pagamenti relativi al debito pubblico.
[1] lo spazio di tempo entro il quale si svolge un determinato ciclo di gestione e in cui viene ripartita l’ attività dell’ente pubblico
[2] L’atto che riassume tutti gli atti di gestione compiuti dallo Stato nell’anno finanziario.
[3] Si tratta, come notano alcuni autori, di una situazione di compromesso cui si è arrivati nonostante siano da registrare posizioni sostenitrici maggiormente dell’uno o dell’altro bilancio: i sostenitori di quello di competenza ne sottolineano l’efficace controllo sulla politica dell’esecutivo e un’effettiva conoscenza dei costi dei pubblici servizi; mentre i sostenitori del bilancio di cassa sottolineano che in questo si renderebbe effettiva quell’eccedenza fisiologica di spesa che in quello di competenza è autorizzata solo in via di sanatoria.
[4] principio rimasto nel sistema della contabilità pubblica nonostante l’introduzione del bilancio pluriennale, per annualità si intende allora il periodo temporale delle cifre esposte nel bilancio
[5] La legge di riforma della contabilità pubblica inoltre ha previsto che il Governo presenti al Parlamento una nota informativa che giustifichi le variazioni rispetto al DPEF con l’obiettivo primario di rispettare il programma di stabilità sottoscritto con gli organismi europei.
[6] Per ogni unità previsionale di base sono indicati:l’ammontare dei residui attivi e passivi alla chiusura dell’esercizio precedente rispetto a quello cui si riferisce il bilancio; il preventivo di cassa e quello di competenza
[7] I documenti utilizzati per la manovra finanziaria sono i seguenti: DPEF che indica le linee generali della manovra in termini di obiettivi da conseguire e le misure necessarie per il suo conseguimento; Bilancio preventivo a legislazione vigente; La legge finanziaria che tramuta in legge la manovra finanziaria contenuta del DPEF; I disegni di legge collegati che consentono di effettuare la variazioni per conseguire gli obiettivi espressi nel DPEF e sono strettamente legati a quest’ultimo, devono infatti riguardare solo i settori contenuti nel DFEF.
[8] Sopperisce alla mancanza l’ art. 119 del reg. della Camera, che indica come termine di approvazione del disegno di bilancio di assestamento il mese successivo a quello di presentazione. Anche se non esplicitamente previsto, anche per la legge di assestamento di bilancio valgono i limiti indicati per quella di bilancio vera e propria, può infatti ridurre solo le spese discrezionali senza imporne di nuove. Qualora anche questa previsione risulti insufficiente gli interventi correttivi vengono adottati con appositi provvedimenti d’urgenza.
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