L’elusione fiscale nella giurisprudenza: dall’irrilevanza penale al caso dolce&gabbana

L’elusione fiscale nella giurisprudenza: dall’irrilevanza penale al caso dolce&gabbana

di Toma Giangaspare Donato

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Un tematica che da anni è oggetto di dibattito, è quella dell’interessamento di fattispecie penal-tributarie previste dal d.lgs. n. 74/2000, in special modo il delitto di Dichiarazione infedele (art.4), in caso di comportamenti del contribuente ritenuti elusivi dall’Amministrazione finanziaria.

Sul tema la dottrina ha esternato motivate critiche in relazione, soprattutto, ad una recente pronunzia della Corte di Cassazione, che, prendendo in esame il noto caso degli stilisti Dolce &Gabbana, ha concluso che le condotte elusive corrispondenti ad ipotesi espressamente previste dalla legge possono rilevare ai fini penali1.

La pronuncia giunge gradualmente, dopo che negli ultimi, in varie occasioni, i Giudici di legittimità e di merito hanno escluso che le cd. pratiche elusive potessero avere rilievo in ambito penale.

Nella sentenza n. 14486/2009, la Corte di Cassazione, giungendo ad escludere sia la configurabilità del reato di contrabbando doganale sia del reato di evasione dell’Iva all’importazione, conferma il principio di diritto in virtù del quale la prova della responsabilità in campo penale si forma attraverso modalità del tutto differenti rispetto alla formazione della prova dell’evasione tributaria. In particolare, le presunzioni alle quali l’Amministrazione finanziaria può legittimamente ricorrere allo scopo della dimostrazione dell’evasione fiscale non possono operare in sede penale, in cui il giudice del merito << deve motivare in ordine alle ragioni per le quali i dati della verifica effettuata in sede fiscale sono stati ritenuti attendibili >> e dove, tra l’altro, valendo il principio del libero convincimento del giudice, le ricostruzioni indirette della prova dell’evasione attraverso lo strumento presuntivo non possono assurgere, sic et sempliciter, a prova della responsabilità penale2. Ne deriva che il principio del cd. divieto di << abuso del diritto >> – secondo cui, al fine dell’ottenere di un vantaggio fiscale, il contribuente fa ricorso ad una forma giuridica non corrispondente alla realtà economica della vera operazione svolta – non può operare in tema di reati tributari. Non è quindi possibile introdurre nel procedimento penale gli effetti di procedimenti probatori presuntivi, tra cui quelli riferibili all’attuazione del cd. << divieto di abuso del diritto >>.

Il << divieto di abuso del diritto >>, invero, implica una presunzione incompatibile con l’accertamento penale. In questo modo è invertito l’onere probatorio, conseguendone che << incombe sul contribuente fornire la prova dell’esistenza di ragioni economiche, alternative o concorrenti, di carattere non meramente marginale o teorico >> che sgomberino il campo dal dubbio che le operazioni siano state compiute essenzialmente per il raggiungimento di un vantaggio fiscale3.

La stessa dottrina che si è occupata dei risvolti esclusivamente di spessore tributario che l’adozione del principio del << divieto di abuso del diritto >>implica, ha avuto modo di esternare considerevoli preoccupazioni legate all’indirizzo, formatosi in giurisprudenza4, secondo cui viene riconosciuta nell’ordinamento una generale regola << anti-elusiva >> che legittima l’Amministrazione finanziaria ad esercitare l’ampia discrezionalità riconducibile all’attuazione del principio in argomento.

Preoccupazioni motivate, tra l’altro, dal rischio di un sistematico calpestio dei principi costituzionali, tra i quali quello di legalità che, prima ancora che nel diritto tributario (art. 23, Cost.), trova applicazione in tutto l’ordinamento giuridico (va da sé che imbarazzo avvertito dalla dottrina non può non tradursi in riflessione ed equilibrio soprattutto là dove è coinvolto il diritto penale-tributario, il quale – è noto – risponde a canoni di stretta tassatività e, per questa ragione, di inaccettabile conciliabilità con gli indefiniti modelli che portino ad azzardi valutativi volti ad ipotizzare contesti abusivi del diritto di valenza penalistica5).

In un altro contesto, il Tribunale di Catania, con sentenza n. 2741/2010, confermando suddetto orientamento, ritiene che << la pluriqualificazione di una fattispecie quale fenomeno elusivo (…) e di violazione di precetto penale deve essere fondata sulla coincidenza fra scostamento dalle norme sostanziali e disvalore giuridico legato all’infrazione dei beni giuridici tutelati dalla normativa penal-tributaria >>. Inoltre – a detta dei Giudici di merito – l’assenza di una norma incriminatrice che contempli la condotta elusiva di cui all’art. 37-bis, d.p.r. n. 600/1973, il contribuente non è passibile di conseguenze penali ma, più semplicemente, della “sanzione” di inefficacia ed inopponibilità degli effetti ed esiti dell’attività negoziale nei confronti dell’Amministrazione finanziaria >>6.

I Giudici di merito, inoltre, riferendosi alla riforma del diritto penale tributario, sfociata nel d.lgs. n. 74/2000, sottolineano che << (…) l’immanenza nell’ordinamento del principio del divieto d’abuso del diritto e di un generale principio antielusivo (…) rende irragionevole una normazione che, volendo attribuire al fenomeno riflessi penali, non ne faccia espressa menzione in occasione di una riforma radicale della disciplina dei reati tributari >>. Inoltre – aggiungono i giudici – tenuto conto << (…) della discussione all’epoca già aperta sulla disciplina delle fattispecie elusive, è quantomeno improbabile che si sia lasciata una tematica di tale spessore e problematicità alla lettura interpretativa di una norma dettata in via primaria per altre ipotesi. Al contrario, è noto che nel dibattito furono espresse posizioni volte ad inserire l’elusione tra le condotte penalmente rilevanti e che tale orientamento risultò soccombente >>7.

Successivamente, come accortamente rilevato in dottrina, il Tribunale di Trento8, con sentenza n. 571/2011, interviene a mettere alcuni precisi paletti contro prese di posizione che tendono a sovrapporre l’elusione fiscale all’evasione fiscale, la commissione di atti leciti alla commissione di atti (penalmente) illeciti e che, per superare obiettivi ostacoli normativi e probatori, fanno discendere automaticamente dal fine elusivo l’inesistenza delle operazioni, con l’obiettivo di sottrarsi agli oneri probatori connessi alla contestazione degli artt. 3 e 4, d.lgs. n. 74/2000, rifugiandosi nella contestazione del delitto di cui all’art. 2 dello stesso decreto9.

I Giudici trentini sottolineano che le operazioni sottoposte alla loro attenzione, che devono ritenersi riconducibili nel novero delle operazioni connotate da un profilo di elusione fiscale, ai sensi dell’art. 37-bis, d.p.r. n. 600/1973, sono irrilevanti sotto il profilo penale. Evidenziano, in particolare, che << il principio di tassatività delle fattispecie penalmente rilevanti impone una tale conclusione. In quanto semplice elusione fiscale, le operazioni di cui trattasi non rientrano in alcuna delle disposizioni di legge previste negli artt. 2, 3 e 4 del d.lgs. n. 74 del 2000, tutte caratterizzate dal fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto e quindi connotate dal fatto di essere delitti a dolo specifico. (…). Si è quindi al di fuori dell’ambito di applicabilità della cd. frode o evasione fiscale (…) >>.

Un diversa presa di posizione è rilevabile, invece, dalla pronuncia n. 26723/2011 della Suprema Corte di Cassazione, là dove è confermata la misura cautelare applicata ad un contribuente indagato per il delitto di Dichiarazione infedele, << allorquando il quadro probatorio ed indiziario sia sufficiente ad integrare il fumus boni iuris della fattispecie incriminatrice in relazione all’adozione di atti e comportamenti elusivi o connotati da abuso del diritto >>.

Ma la pronuncia che – forse – di più ha agitato la dottrina, è quella riconducibile a Cass., n. 7739/201210, da cui sono emersi significativi principi di diritto:

– << il comportamento elusivo non può essere considerato “tout court” penalmente irrilevante. I reati ipotizzabili con riferimento a condotte elusive sono quelli ex art. 4, Dichiarazione infedele, e 5, Omessa dichiarazione, del d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74. Nel campo penale, peraltro, può affermarsi la rilevanza penale di quelle sole condotte che rientrino in una specifica disposizione fiscale antielusiva. La affermazione della rilevanza penale delle condotte elusive in materia fiscale, in presenza di una descrizione della fattispecie elusiva provvista dei necessari caratteri di determinatezza, non contrasta con il principio di legalità >>;

– << la condotta elusiva ai fini fiscali può integrare i delitti di Dichiarazione infedele o Omessa dichiarazione ove corrisponda ad una specifica ipotesi elusiva prevista dalla legge >>;

– << (…) a sostegno della rilevanza penale della condotta elusiva deve osservarsi, in primo luogo, che la disciplina sui reati tributari fornisce una definizione molto ampia dell’imposta evasa, idonea a ricomprendere l’imposta elusa. Non qualunque condotta elusiva ai fini fiscali può assumere rilevanza penale, ma solo quella che corrisponde ad una specifica ipotesi di elusione espressamente prevista dalla legge. In tal caso, infatti, si richiede al contribuente di tenere conto, nel momento in cui redige la dichiarazione, del complessivo sistema normativo tributario, che assume carattere precettivo nelle specifiche disposizioni antielusive. In altri termini, nel campo penale non può affermarsi l’esistenza di una regola generale antielusiva, che prescinda da specifiche norme antielusive, mentre può affermarsi la rilevanza penale di condotte che rientrino in una specifica disposizione fiscale antielusiva >>.

Dalla sentenza, inoltre, emerge anche che l’esistenza nell’ordinamento penale tributario di una norma (l’articolo 16, d.lgs. n. 74/2000), che dispone la non punibilità dei contribuenti che si sono uniformati ai pareri resi dall’Amministrazione finanziaria a seguito di interpello, implica, giustappunto, che le fattispecie individuate dall’articolo 37-bis, d.p.r. n. 600/73, possano assumere rilevanza penale. Quindi, se l’elusione fosse irrilevante dal punto di vista penale, non vi sarebbe stata necessità di una esimente a protezione dell’affidamento del contribuente.

Va da sé che l’importante orientamento, se confermato, incrementerà in maniera significativa la rilevanza penale delle violazioni tributarie.

Né sembra idoneo ad affievolire tale concreta possibilità, ciò che è precisato dai Giudici di vertice al riguardo dell’autonomia del procedimento penale rispetto all’accertamento fiscale, là dove puntualizzano la non automatica trasferibilità in sede penale delle presunzioni tributarie e l’impossibilità di far valere principi come l’inversione dell’onere della prova e le limitazioni alla prova previste dall’ordinamento tributario11.

1 Il riferimento è a Cass., Sez. II pen., 28 febbraio 2012 n. 7739.

2 Si confronti Cass., Sez. III pen., 28 maggio 2008, n. 21213; Cass., Sez. III pen., 6 febbraio 2009, n. 5490).

3 In tema si veda Cass., Sez. trib., 4 aprile 2008, n. 8772; Cass., Sez. trib., 21 aprile 2008, n. 10257.

4 Cass., Sez. trib., 26 febbraio 2010, n. 4737.

5 In tema, I. Caraccioli, Per il reato tributario non basta l’abuso del diritto, in IlSole-24Ore, 18 maggio 2009 e, dello stesso autore, Profili Penal-tributari dell’“Abuso del diritto”, in Neotepa, n. 1/2009 – Elusione fiscale e abuso del diritto – 29.

6 Trib. di Catania, 29 maggio 2010, n. 2741.

7 Per un commento della pronuncia, I. Caraccioli, Elusione fiscale e dichiarazione infedele: distinzioni reciproche, in il fisco, 2011, 2915.

8 Trib. di Trento, 29 settembre 2011, n. 571.

9 P. Corso, L’operazione elusiva non è inesistente né costituisce reato, in Corr. trib., 2012, 422.

10 Cass., Sez. II pen., 28 febbraio 2012 n. 7739, cit., caso Dolce &Gabbana.

11 In dottrina, sulla (ir)rilevanza penale dell’elusione fiscale, ex multis, A. Alessandri, L’elusione fiscale, in Riv. it. dir. proc. pen., 1990, 1075; S. Piccioli, Profili penali dell’abuso del diritto, in Riv. dir. trib., 2011, 121; M. Di Siena, La sanzionabilità penale dell’elusione fiscale alla luce delle più recenti iniziative legislative: la possibile (ragionevole) fine di uno spauracchio, in Riv. dir. trib., 2010, 51.

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