IRAP . Odontoiatra – Assoggettabilità - Esclusione.

IRAP . Odontoiatra – Assoggettabilità – Esclusione.

di sentenza

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Massima
I non modesti capitali investiti dall’odontoiatra per l’esercizio della professione non incidono sull’assoggettabilità dell’attività ai fini dell’Irap.
 
FATTO
Ø     Il dott. E. N., esercente l’attività di odontoiatra in M., il 19.11.2002 proponeva ricorso contro il provvedimento di diniego dell’Agenzia delle Entrate  con cui è stata rigettata l’istanza di rimborso IRAP per il periodo 1998 – 2001 per un importo complessivo di €. 3.362,13 pari a £.6.510.0002. presentata alla Direzione Regionale delle Entrate della Regione Puglia 11.05.2002.
Eccepiva il ricorrente la non assoggettabilità della propria attività professionale alla IRAP per carenza del presupposto impositivo ex art, 2 del D.Lgs. n. 446 del 15.12.1997, in quanto svolta in assenza di una struttura autonoma, con l’utilizzo di " una strumentazione specifica essenziale" e priva del supporto di lavoratori dipendenti.
A sostegno del ricorso introduttivo, ampliato da successiva memoria illustrativa, richiamava la sentenza della Corte Costituzionale n. 156 del 21.5.2001 ed alcune decisioni della giustizia tributaria di merito, al fine di evidenziare e sottolineare la insussistenza, nel caso di specie, del requisito "dell’autonoma organizzazione".
L’impugnativa si concludeva con la richiesta di annullamento del controverso atto di diniego, del riconoscimento del diritto al rimborso della somma di €. 3.362,13, oltre gli interessi spettanti per legge, con vittoria delle spese e competenze come per legge
 
Ø     L’Ufficio Finanziario si costituiva in giudizio il 7.1.2003 e chiedeva il  rigetto dell’impugnativa, con a vittoria delle spese di giudizio;  depositava quindi , controdeduzioni con le quali, nel confermare il proprio operato, sosteneva che l’attività professionale espletata dal ricorrente " comportava implicitamente l’uso di attrezzature, benché in minima misura, nonché l’organizzazione delle stesse e che il concetto di organizzazione non andava inteso soltanto come mero utilizzo di beni da parte del professionista, bensì anche e soprattutto nella capacità dello stesso di poter gestire autonomamente la propria clientela nell’ambito del lavoro prestato, nonché il proprio patrimonio di esperienze e conoscenze attinenti al settore specialistico."
Sosteneva , quindi , che nella fattispecie in esame il presupposto giuridico dell’imposta in discussione e la relativa soggettività passiva, così come stabilito dagli articoli 2 e 3 del D.Lgs. 446/97, venivano a realizzarsi.  
Richiamava          , a supporto, alcuni spunti della citata sentenza della Consulta n . 156/2001.
 
Ø     La C.T.P. adita il 24.3.2004 rigettava il ricorso, compensando comunque le spese.
Motivava la decisione con il fatto che il contribuente per dimostrare la inesistenza del requisito dell’autonoma organizzazione si era limitato solo ad una disquisizione di natura dottrinale e giurisprudenziale, omettendo di offrire documentazione ed elementi probatori .
In pratica, a giudizio dei primi giudici il contribuente non aveva sottoposto alla loro attenzione alcun parametro o indicatore di misurazione di natura contabile ed extracontabile o di fonte dichiarativa fiscale,  a sostegno del diritto alla esclusione dall’assoggettamento dell’imposta per la prevalenza dell’attività intellettuale rispetto al modesto utilizzo di capitale, di risorse strumentali , di impianti tecnologici e di lavoro altrui che, che se provata ed accertata, avrebbe caratterizzato lo svolgimento dell’esercizio abituale dell’attività priva dell’elemento organizzativo.
 
Ø     Il ricorrente il 6.7.2005   proponeva appello  e sosteneva , anche con memorie aggiuntive del 10.5.2006 ancora una volta , che la sua attività era stata svolta in  assenza degli elementi di una autonoma organizzazione.
In particolare dimostrava che :
¨   per l’esercizio della professione di "odontoiatra" (attività "protetta") era necessario il possesso dei requisiti specifici stabiliti dalla Legge (abilitazione ed iscrizione all’Albo professionale), che possedeva ;
¨   non si era avvalsa  di una struttura di supporto ( organizzazione) autonoma in grado di produrre valore aggiunto senza lasua presenza nello studio.
¨     utilizzava un’attrezzatura specifica acquistata sin dall’epoca dell’inizio dell’attività professionale (anno 1991), indispensabile e necessaria all’esercizio della professione di "odontoiatra" e che non costituiva elemento di autonoma organizzazione aziendale, in quanto la funzionalità dello studio medico dipendeva esclusivamente dalla sua presenza e dalle sue dirette prestazioni.
Al riguardo esponeva i valori storici ed i valori residui dell’attrezzatura specifica, con riferimento agli anni oggetto del richiesto rimborso.
Anni
Attrezzatura specifica
Valore storico
 in lire
Valore residuo 
in lire l
1998
 49.779.720
  15.102.138
1999
 49.779.720
     9.743.846
2000
 .50.379.720
     6.990.119
2001
 52.857.720
     6.099.452
Allegava quindi le fotocopie del Registro dei ******************* vidimato in data 05/06/1991, relative alle attrezzature specifiche .
¨     i compensi corrisposti a terzi, così come dichiarati nei quadri RE per gli anni dal 1998 -2001 delle dichiarazioni dei redditi che oltre ad allegarli in fotocopia , riportava,si riferivano alle spese per il materiale sanitario e per le forniture di protesi dentarie:
Anni
Righi quadri RE dichiarazione redditi
Importi in lire
1998
RE13 
20.824.000
1999
RE13
12.422.000
2000
RE12
15.942.000
2001
RE 11
 9.937.000
¨      non si era avvalso di collaboratori o personale dipendente qualificato che potesse sostituirlo nelle sue primarie funzioni medico/sanitarie.
¨     negli anni 1998/1999/2000 si era avvalso, in modo saltuario e part-time, della collaborazione di una segretaria; mentre nell’anno 2001 non si era avvalso di alcuna collaborazione.
¨     svolgeva l’attività di odontoiatra in M. in un locale di dimensioni ridotte (circa mq.36) di proprietà della madre, concesso in comodato gratuito con contratto regolarmente registrato in data 30/03/1994 ;
Allegava inoltre la Sentenza n.8/6/04 del 31 /03/2004, depositata il 06/05/2004, della Sezione n.6 di questa C.T.R. (riferita ad analoga controversia instaurata da altro professionista "odontoiatra") che aveva accolto le ragioni,l’eccezioni e le domande illustrate dalla parte ricorrente
 
Ø     L’Agenzia delle Entrate il 21..7.2005 controdeduceva e richiedeva la conferma dell’ impugnata sentenza .
Evidenziava che, a differenza di quanto ritenuto dal’ appellante , l’attività svolta dall’ ******** era una attività autonomamente organizzata, esercitata con mezzi propri e con specifici beni strumentali e quindi era assoggettabile all’ Irap
Precisava che dai modelli unici degli anni in questione, si evinceva che le spese sostenute rappresentavano circa il 60% dei compensi dichiarati e che i beni strumentali non apparivano di modesto valore.
In particolare .
Anni 
d’imposta
Componenti positivi dichiarati in lire
Spese inerenti all’ attività esercitata in lire
Valore beni strumentali in lire
1998
112.822.200
78.140.000
116.998.000
1999
121.883.000
73.547.000
105.051.000
2000
 95.696.000
59.051.000
Non riportati
2001
105.554.000
52.429.000
Non riportati
 
Nel richiamare e commentare la sentenza n. 156/2001 della Corte Costituzionale,escludeva che la stessa avesse prodotto (o voluto produrre) effetti modificativi della disciplina Irap in quanto aveva invece mantenuto inalterato il sistema dell’Irap, confermando l’equiparazione tra i redditi di lavoro autonomo e quelli di impresa, negando l’esistenza di ogni profilo di incostituzionalità.
Ribadiva che, nel caso di specie, sussistevano tutti i requisiti per l’applicazione dell’Irap
In merito all’autonoma organizzazione contestava ilconcetto a sé stante , da intendersi quale presenza di una organizzazione di fattori produttivi (che, comunque sosteneva che esistesse ) ma una qualificazione dell’attività medesima, auto organizzata e gestita direttamente dal professionista.
Al riguardo menzionava e riportava in sintesi alcune pronunce di merito quali quelle della:
C.T.P. Rovigo n.222 del 16.11.2001;
C.T.R Venezia, sez. 6^,n. 82 del 10.10.2002;
C.T.R Emilia Romagna, n. 120 del 23.10.2002;
C.T.P. Pescara n. 55 del 12.5.2003.
 
Motivazione
Questa C.T.R. osserva che, come ha giustamente evidenziato l’appellante ,che la Corte di Cassazione, con sentenza n.4239 del 2.3.2004, ha stabilito, che nel caso di proposizione di azione di rimborso, il giudice di merito può ritenere raggiunta la prova del quantum da rimborsare se ciò che afferma il contribuente non è contestato dall’Amministrazione attraverso la produzione della documentazione a sua disposizione .
A tanto aggiunge che l’ art. 6, comma 4, della legge 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto del contribuente) esenta il contribuente da esibire documenti e informazioni già in possesso dell’Amministrazione e non ultimo l’art. 2697 ,coma 2 del c.c obbliga l’Ufficio nell’eccepire l’inefficacia del diritto al rimborso da parte del ricorrente, a dimostrare con probante documentazione l’inesistenza di tale diritto.
Comunque l’appellante ha esibito tale documentazione in sede di appello .
 
In merito alla diverse interpretazioni sulla sentenza n. 156 del 26.5.2001 rammenta che la Consulta ha concluso, con chiarezza,” che un’attività professionale svolta in assenza di elementi di organizzazione è priva del presupposto stesso dell’imposta ed il soggetto che esercita la libera professione in tale condizione non rientra tra quelli passivi d’imposta e riconoscendo la legittimità costituzionale dell’ Irap ,ha stabilito che l’accertamento sull’esistenza o meno degli elementi di organizzazione, in mancanza di specifiche disposizioni normative, costituisce una questione di fatto da accertare caso per caso, alla cui indagini i primi giudici non si sono sottratti.
 
Ad abundatiam   questa Commissione ha ritenuto di esaminare i modd. Unici e l’interrogazioni della dichiarazione dei redditi.
L’ esame di tali documenti, oltre ad evidenziare in modo chiaro ed assoluto che nel 2001 nella attività di odontoiatra , ******** non ha occupato personale e negli altri tre anni ha occupato un solo dipendente ed a part time, ha messo in evidenza anche che questi ha denunciato nei quattro anni in questione una spesa complessiva di £.263.167.000 , su un rotale di compensi lordi per £. 435.955.200 , pari al 60,37% .
In particolare :
.
Anni 
D’imposta
Componenti positivi dichiarati in lire
Spese inerenti all’ attività esercitata in lire
Percentuale d’incidenza
1998
112.822.200
 78.140.000
69,26%
1999
121.883.000
 73.547.000
60,35%
2000
 95.696.000
 59.051.000
61,71%
2001
105.554.000
 52.429.000
49,68%
Totale
435.955.200
263.167.000
60,37%
 
Vero è che una spesa pari al 60,37% ( nell’ ultimo anno pari al 49,68% ) sulle entrate è alta, ma è pur vero o che nessun accertamento sia sui proventi che sulle spese ( in particolare sulla voce altre spese –RE18) risulta effettuato e quindi in mancanza , tali dati devono intendersi veritieri.
Gli stessi comunque non legittimano l’esistenza di un’organizzazione aziendale – imprenditoriale.
Infatti nell’attività di odontoiatra influiscono in modo rilevante le spese per l’ acquisto di materiale sanitario , per la fornitura di protesi dentarie da parte di odontotecnici , per il consumo di energia elettrica ecc .; così come influiscono in modo rilevante gli ammortamenti dei    costosi beni strumentali ( poltrona e relativo avvicinamento impianti idrico – fognante ed elettrico , mobili per lo studio medico , compressore, attrezzatura radiologica, ecc. ).
Dall’esame di tali documenti questa Commissione ha accertato anche che tutti i proventi denunciati derivano dall’esercizio della professione di odontoiatra(  e né l’Ufficio ha dimostrato il contrario  e né l’Ufficio ha dimostrato il contrario)  , istituita con la Lege 24.7.1985 n.409 e consistente l’ esercizio di uno studio dentistico per l’impiantologia, la chirurgia, l’igiene orale, lo sbiancamento dentale, la terapia conservativa ,l’endodonzia, l’estetica, la parondontologia, l’istallazione di protesi fisse o mobili o rinnovabili , la cura del bruxismo e l’ortodonzia per la quale necessariamente il percettore deve essere iscritto al relativo albo professionale, pena la sanzione prevista dall’art. 348 C.P. che ha implicitamente sostituito quelle previste dalla Legge 6.5.1928 n. 1074 sulla repressione dell’ esercizio abusivo della professione sanitaria ( Cass. Pen. sez. VI n. 5672 del 13.6.1997 e n. 2671 del 17.2.1989 ) e quindi dal lavoro esclusivamente personale ,in quanto non risulta abbia avuto collaboratori e/o dipendente odontoiatri iscritti allo stesso albo professionale   ( C.T.P. Reggio Emilia sez. IX nn.. 15 e 16 del 6.6.2003) ; elementi questi che , escludono l’esistenza di un’ organizzazione aziendale ( C.T.R. Perugia sez. VI n. 3475 del 10.5.2000) C.T.R. Toscana n. 15 del 23.3.2003) .
Questa C.T.R., rammenta che una prevalente a giurisprudenza,( si è a conoscenza di diverse centinaia di decisioni in tal senso ) sulla scia della sentenza della Corte Costituzionale n. 156 del 21.5.200, che fra l’altro ha auspicato un incisivo intervento legislativo per definire i limiti di lavoro altrui e di capitale, ritiene , dovuta l’IRAP quando l’attività autonoma, diretta alla prestazione di servizi, manca di un adeguata e rilevante organizzazione di capitali e di lavoro altrui ed è esercita con prevalenza intellettuale sul complesso strumentale (C.T.P. Trento n. 1001/01/01 del 2.10.2001 C.T.P. Parma n. 93 e 94 del 15.11.2001 sez. III , della C.T.P. di Roma n. 328 del 19.1.2002, di Lecco n. 21 e 23 del 11.3.2002, di Milano n. 278 del 20.11.2001, nonché quelle di questa Commissione C.T.R. Puglia sex. XXV del 19.11.2004 n. 100 e n. 98 ; sez. VI del 6.5.2004 n. 8 e sez. XXIV n. 179 del 25.7.2003 e anche di questa sezione con sentenza n48/15/05 del 22.4.2005 ); per l’attività medica professionale in particolare  ( Vedi C.T.P. Caltanissetta n. 94 del 19.10.2004; C.T.R. Lazio sez. XIV n.98 del 19.7.2005 ;C.T.P. Cagliari n. 737 del 26.5.2994; C.T.R. Lazio sez. VII n. 109 del 13.1.2005C.T.P. Alessandria sez. VII del 7.4.2004 n. 1280) e più in particolare ancora per l’attività professionale di odontoiatra ( C.T.R. Lazio sez. XIV n. 98 del 19.7.2005 , C.T.R. Sardegna sez. IX n. 132 del 2.8.2004 ; C.T.P. Trento sez. 1 n. 103 del 7.6.2001 e C.T.P. sez.12 n. 324 del10.6.2003). 
 
La non assoggettabilità all’IRAP in tutti quei casi ove la struttura organizzativa è da considerarsi di scarsa consistenza e prevale per la produzione, la prestazione del lavoro autonomo è stata sancita anche dalla Cassazione con sentenza n. 21203 del 5.11.2004   che ha confermato la giurisprudenza di merito formatosi in favore dei contribuenti, riportata nella sentenza n. 113/09 della C.T.P. Torino , riconfermata anche in sede di appello ).
 
Per quanto riguarda il lavoro altrui, nel caso in questione la spesa del personale, pari a £.41.702.000 ( il 9,57% sul totale delle entrate e il   15,85%   sul totale delle uscite è limitata ( £. 4.731.000 per il 1998; £.22.599.000 per il 1999 £. 13.397.000 per il 2000 e £.975.000 per il 2001 compresi oneri sociali , diretti e indiretti e riflessi) e si riferisce a personale non qualificato ( addetto alla stanza d’attesa ed al telefono e non già alla collaborazione di personale odontoiatra ) per cui nessuna attività di odontoiatria in assenza dell’’********, può essere stata esercita  e quindi in assenza del titolare dello studio l’attività muore (. C.T.P. ******* n.61 del 12.5.2003, confermata dalla C.T.R. Lombardia sez staccata ******* n. 9 del 24.2.2004 , C.T.P Piacenza dell’11.10.2001 n. 49/4/2001 ) e le spese per gli acquisti e l’ammortamento dei beni strumentali , per consumi ed altro pur rappresentano nel caso specifico il 50,50 % ( 60, 87 % in totale meno 9,57per spese personale ) dei proventi lordo riguardano esclusivamente beni e mezzi servili necessari per la professione e né è stato accertato e/o dimostrato il contrario.
 
Questa Commissione rammenta che la relazione della Commissione Gallo ha precisato che “ il concetto di organizzazione lo si potrebbe ricercare ,oltre che nella disponibilità di beni in una sequenza di atti e componenti coordinati " e la sentenza della Cassazione Civile sez. Lavoro n. 9395 del 6.9.1995 ha affermato “ che l’organizzazione deve essere la risultanza di un complesso di mezzi e di attività , anche immateriali che dovrebbe fungere da supporto indispensabile e non secondario alla prestazione dell’opera intellettuale e che concorrono al proseguimento dell’unico fine produttivo “: il che vuol dire che in presenza di reddito non direttamente riconducibile alla organizzazione in modo autonomo e staccata dal titolare professionista, non si può parlare di base imponibile ai fini Irap.
 
Numerosissime, poi , sono le decisioni giurisprudenziali delle C.T.R. che non hanno riconosciuto il presupposto dell’imposta IRAP nelle attività svolte da liberi professionisti senza dipendenti o con dipendenti non qualificati addetti alla stanza d’ attesa e/o al telefono ( fra le tante: C.T.R. Firenze sez.6 n. 91 del 7.2.2003 ; C.T.R. Aosta sez. 2 , n. 5 del 23.6.2003 ; C.T.R. Roma se. 7 n. 50 del 7.7.2003); in particolare per i medici si citano la n.93 del 29.9.2004 della C.T.R. Campania e la n. 46 del 16.9.2004 della C.T.R. Lazio,), che si aggiungono alle innumerevoli delle C.T.P delle quali si citano solo alcune che riguardano principalmente i medici   ( C.T.P. Parma sez.1 n. 93 dell’8.11.2001e n. 50 del 17.4.2003 , sez. 2 n. 117 del 7.12.2002 , se. 9 n. 77 del 24.9.2002 e n. 33 del 4.6.2003 ; C.T.P Milano sez. 17 n. 269 del 5.12.2001, sez. 16 n. 21 del 26.2.2002 e sez. 50 n. 38 del 12.2.2002 ; C.T.P. Trento sez. 1 n. 144 del 13.12.2002; C.T.P. Lecco sez. 3 n. 21 del 11.2.2002; C.T.P. Padova se. 2 n. 32 del 22.3.2002 , sez. 3 n. 63 dell’11.4.2002 e n. 64 dell’11.4.2002 ; C.T.P. Novara sez. 5 n. 176 del 7.6.2002 e C.T.P. Siracusa se. 3 n. 133 del 23.5.2003 ) ed in particolar gli odontoiatri (; C.T.P. Parma sez. 8 n. 10, 12 e 41 del 12.2.2002, 18.2.2006 e22.4.2002 , n, sez. 6 n. 34 del 10.6.2003 e sez. 7 n. 56 del 7. 5.2003 oltre a quella citata dall’ appellante)  
 
Anche in presenza di tanta giurisprudenza favorevole alla non imposizione Irap, questa Commissione ritiene comunque di compensare le spese di giudizio in quanto altra giurisprudenza ,( vedi oltre quella citata dall’ Ufficio , anche fra le tante la C.T.P. di Milano,n. 35 del 30.3.2004; C.T.R .della Lombardia, n.13 del 22.4.2004 e n. 17 dell’ 11.6.2004 C.T.R. del Veneto n. 9 del 6. 10.2004e n. 11 del 30.4.2004;),sostiene il contrario , per cui è necessario il tanto auspicato intervento legislativo che fornisca un chiaro indirizzo di comportamento ai professionisti e traccia contorni più precisi del requisito necessario a stabilire se il professionista sia soggetto passivo dell’Irap o meno ..
Precisazione questa che purtroppo tarda a venire, per cui, in attesa, questa Commissione, non può che compensare le spese di giudizio, anche se da più parte ( vedi stampa economica – finanziaria ) si richiede la condanna alle spese dell’Amministrazione Finanziaria al fine di sollecitare il legislatore a risolvere il problema e a non gravare più il contribuente di spese per ottenere il rimborso di quanto dovutogli e/o   pagare quanto non dovuto .
P.Q.M.
La C.T.R. Puglia XIV sezione nella p.u. del 26.05.2006 , accoglie e riforma la sentenza n. 101/13/04 della C.T.P. di Bari Spese compensate. 
Bari 26.5.2006
Il relatore                                         Il Presidente
( dr. *************** )                             ( dr. ****************** )

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