Natura giuridica e vicende del voucher introdotto dalla decretazione d’urgenza

Natura giuridica e vicende del voucher introdotto dalla decretazione d’urgenza

di carmine criscione

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Il voucher introdotto dalla decretazione d’urgenza del marzo 2020 pone, fra gli altri, il problema del suo corretto inquadramento giuridico.

Infatti, tale strumento finora era stato compiutamente trattato soltanto in una normativa di carattere fiscale, e cioè quella contenuta nel D.Lgs. n. 141/2018[1] di attuazione della Direttiva (UE) n. 2016/1065, alla quale si ritiene opportuno fare un rapido accenno prima di soffermarsi specificamente sul voucher nel settore del Turismo.

La suddetta Direttiva ha introdotto delle norme specifiche per quanto riguarda l’emissione, il trasferimento ed il riscatto dei buoni al fine di garantire che non si verificassero disallineamenti tra Stati membri che potessero dare luogo «ad una doppia imposizione o non imposizione, nonché al fine di ridurre il rischio dell’elusione fiscale».

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Essa ha previsto che la disciplina debba essere applicata solo ai buoni «che possono essere utilizzati per il riscatto contro beni o servizi[2]», precisando, però, in cosa consistano tali buoni sì da potere non solo «determinare chiaramente che cosa costituisce un buono ai fini dell’IVA», ma anche «distinguerlo dagli strumenti di pagamento». In ragione di ciò, essa ha, pertanto, richiesto che siano riconosciute le caratteristiche essenziali dei buoni, in particolare la natura del diritto loro connesso e «l’obbligo di accettare tale buono come corrispettivo a fronte di una cessione di beni o di una prestazione di servizi[3]».

In attuazione di tale Direttiva è stato emanato il D. Lgs. 141/2018, con il quale è stata, pertanto, introdotta, nell’ordinamento nazionale, la disciplina relativa al trattamento IVA dei buoni-corrispettivo (o “voucher”) mediante l’inserimento, all’interno del DPR 633/72[4], degli artt. 6-bis,6-ter e 6-quater, nonché del comma 5-bis nell’art. 13.

Segnatamente, è l’art. 6-bis del DPR 633/72 che definisce il “buono-corrispettivo” identificandolo nello «strumento[5] che contiene l’obbligo di essere accettato come corrispettivo o parziale corrispettivo a fronte di una cessione di beni o di una prestazione di servizi e che indica, sullo strumento medesimo o nella relativa documentazione, i beni o i servizi da cedere o prestare o le identità dei potenziali cedenti o prestatori, ivi incluse le condizioni generali di utilizzo ad esso relative».

Il buono-corrispettivo, a sua volta, può essere “monouso” o “multiuso” a seconda che al momento della sua emissioneo del suo riscatto siano disponibili o meno le informazioni necessarie per la tassazione.

E dunque, rispetto al “buono-corrispettivo monouso” – che è quello del quale, al momento della emissione, è nota la disciplina IVA applicabile alla cessione dei beni o alla prestazione dei servizi a cui esso dà diritto – la base imponibile IVA per il trasferimento di esso è data – ai sensi dell’art. 6-ter del DPR 633/72 – dal corrispettivo ricevuto per la cessione dello stesso. La disciplina prevede che ogni trasferimento del buono-corrispettivo monouso precedente alla cessione dei beni o alla prestazione dei servizi a cui il buono dà diritto costituisce effettuazione di detta operazione. La successiva consegna materiale dei beni o la concreta prestazione dei servizi dietro presentazione del buono non assume rilevanza ai fini IVA e qualora la cessione dei beni o la prestazione dei servizi a cui il suddetto strumento dà diritto sia effettuata da un soggetto diverso da quello che ha emesso il buono, la cessione dello stesso è rilevante ai fini IVA e si considera effettuata nei confronti del soggetto che ha emesso il buono[6].

Invece, rispetto al “buono corrispettivo multiuso” – che è quello del quale, al momento della emissione, non è nota la disciplina IVA applicabile alla cessione dei beni o alla prestazione dei servizi cui esso dà diritto[7] – la disciplina per la determinazione della base imponibile IVA è più articolata. Infatti, ai sensi degli artt. 6-quater e 13 co. 5-bis del DPR 633/72, la base imponibile dell’operazione soggetta ad IVA è costituita dal corrispettivo dovuto per il buono, ovvero, in assenza di informazioni su tale corrispettivo, dal valore monetario del buono al netto dell’IVA relativa ai beni ceduti o ai servizi prestati. Se il buono è usato solo parzialmente, la base imponibile è rappresentata dalla corrispondente parte di corrispettivo o di valore monetario del buono. Per i predetti servizi di distribuzione e simili autonomamente rilevanti ai fini IVA, la base imponibile comprensiva dell’imposta è costituita, qualora non sia stabilito uno specifico corrispettivo, dalla differenza fra il valore monetario del buono e l’importo dovuto per il trasferimento dello stesso[8].

La disciplina prevede che per il buono multiuso la cessione di beni o la prestazione dei servizi si considera effettuata al verificarsi degli eventi previsti dall’art. 6 del DPR 633/72[9], considerando come momento del pagamento l’accettazione del buono quale corrispettivo (o parziale corrispettivo) dei beni o dei servizi. Ogni trasferimento dello strumento in questione precedente all’accettazione dello stesso come corrispettivo (oparziale corrispettivo) della cessione dei beni o della prestazione dei servizi non costituisce, pertanto, momento di effettuazione dell’operazione[10].

Il voucher previsto per il settore turistico dall’art. 28 del Decreto-legge n. 9/2020 – che solitamente dovrebbe rientrare nella tipologia del buono-corrispettivo monouso – come si può dedurre dalla Relazione Illustrativa del predetto decreto attuativo (che, ai sensi dell’art. 12 delle Preleggi, costituisce, pertanto, interpretazione autentica della norma), sotto il profilo prettamente giuridico, è un titolo improprio o documento di legittimazione ai sensi dell’art. 2002 cod. civ[11].; tuttavia, resta da qualificare anche la natura giuridica della “sostituzione” che il voucher compie rispetto all’obbligazione principale del Viaggiatore nel contratto di pacchetto turistico.

Con la sottoscrizione del pacchetto il Viaggiatore, a fronte della prestazione di una combinazione di servizi turistici, si era obbligato a pagare un prezzo. Essendo intervenuta una causa di impossibilità sopravvenuta, il contratto si è risolto, determinando la duplice conseguenza che l’Organizzatore si è sciolto dal proprio obbligo di fornire la prestazione ed il Viaggiatore si è sciolto dal proprio obbligo di pagare il prezzo. Tale risoluzione, disciplinata in via generale nel codice civile dall’art. 1463, ha una sua disciplina peculiare nell’art. 41, comma 4, del Codice del Turismo.

L’art. 28 del Decreto-legge n. 9 del 2 marzo 2020 (per titoli di viaggio e pacchetti) è intervenuto proprio a derogare il suddetto art. 41, comma 4, aggiungendo due ulteriori opzioni per l’Organizzatore rispetto a quella di restituire il prezzo, e cioè la possibilità di fornire un pacchetto sostitutivo e la possibilitàdi emettere un vouchercorrispondente al medesimo corrispettivo ricevuto e della durata di un anno, decorrente dalla data di emissione.

Una deroga dettata, senza alcun dubbio, da finalità di solidarietà sociale nei confronti del comparto Turismo, falcidiato dal Covid-19, ma che non poteva fornire, considerata l’estrema urgenza, validi ed ulteriori strumenti per consentire anche un corretto inquadramento giuridico dell’istituto voucher e dell’operazione che esso va ad effettuare su una prestazione oggetto di un contratto risoltosi.

Nel campo delle obbligazioni questo fenomeno potrebbe essere affine a molti istituti giuridici esistenti,quali la surrogazione oggettiva della prestazione, la dazione in pagamento[12], l’obbligazione facoltativa[13] o la novazione oggettiva[14]; ma tutti questi strumenti comportano l’esistenza di un rapporto obbligatorio rispetto al quale o si cambia l’oggetto della prestazione o (si cambia) la causa del rapporto stesso.

La fattispecie trattata nell’art. 28 (e confermata, per i contratti di soggiorno, dall’art. 88 del Decreto-legge n. 18 del 17 marzo 2020) rappresenta, invece, un unicum nel panorama giuridico italiano in quanto, fino ad oggi, il voucher è stato trattato come un “buono-corrispettivo” che contiene lobbligo di essere accettato come corrispettivo o parziale corrispettivo a fronte di una cessione di beni o una prestazione di servizi, per cui il titolare del buono (Consumatore o Lavoratore) ha derivato il suo credito (diritto di riscatto) da una convenzione esistente con un distributore di beni o servizi o direttamente con il fornitore o come beneficiario di una convenzione fra altri due soggetti, sulla base del presupposto che il contratto fosse, però, ancora esistente. Nel caso disciplinato dall’art. 28, invece, il voucher interviene a titolo di buono-corrispettivo rispetto ad un rapporto obbligatorio risoltosi per impossibilità sopravvenuta.

La sua natura di titolo improprio – che, fra l’altro, nonpuò esserecostitutivoma solo probatorio di un diritto – necessita che il documento di legittimazione sia legato ad un rapporto obbligatorio valido ed efficace; ma nel caso regolato dall’art. 28 e dall’art. 88 il voucher non può essere legato né ad un rapporto obbligatorio non più esistente, né ad un rapporto obbligatorio futuro (vale a dire il pacchetto che verrà stipulato entro un anno dalla sua emissione).

Le predette lacune sono state tutte colmate con una sorta di innovativa novazione oggettiva ope legis, attraverso la quale viene salvaguardato e prolungato l’interesse delle parti mediante la “sostituzione” del rapporto obbligatorio preesistente (il pacchetto risoltosi) con un rapporto nuovo (il pacchetto che verrà stipulato entro l’anno).

Un’operazione molto complessa ed innovativa che consente di contemperare varie esigenze, sia private che pubbliche, e cioè: a) l’interesse delle parti che li avevano determinati a trovare un accordo nel contratto risoltosi; b) il necessario collegamento fra il voucher ed un rapporto negoziale valido ed efficace; c) l’interesse pubblico a tutelare, in virtù del diritto costituzionale di solidarietà sociale (art. 2 Costituzione), da un lato, un settore in crisi e, dall’altro, gli interessi dei consumatori stessi che, senza questo strumento innovativo, sarebbero stati costretti, in molte situazioni, a misurarsi con problemi di insolvenza o fallimento di imprenditori del settore turistico.

Ed è proprio la solidarietà il principio sotteso alla norma dell’art. 28 in questione, da intendersi non come principio generico e dal valore solo descrittivo, o come speranza od obiettivo da raggiungere, quanto, piuttosto, come principio che vincola tutti gli aspetti della vita sociale, dal lavoro ai diritti sociali (come la salute, l’istruzione, la previdenza). In ragione della solidarietà, dunque, in un momento di risorse economiche scarse – o che si apprestano a diventare tali, come quello che si sta attualmente vivendo – è legittimo per lo Stato fare delle scelte, seguendo, però, le priorità della Costituzione che risultano sempre prevalenti,ed il Legislatore statale, in questo momento, ha fatto la scelta di realizzare il concorso in attività di carattere solidaristico, ponendo in essere una norma di coesione sociale grazie alla quale ciascuno ha la possibilità di dare “il proprio contributo” al fine di creare le condizioni di una rapida ed auspicata ripresa a vantaggio della sopravvivenza e dello sviluppo della comunità intera.

Infatti, attraverso il voucher, il Legislatore consente al Viaggiatore la possibilità di non perdere il corrispettivo che, in ogni caso, aveva già impegnato per l’acquisto di un pacchetto o di un servizio turistico e che potrà riutilizzare nel considerevole arco temporale di un anno, ed all’Organizzatore ed al Vettore la possibilità di non perdere tutta la propria liquidità in una contingenza di difficilissima gestione.

Con queste premesse si riesce anche meglio a comprendere il fenomeno del traghettamento, ad opera del Legislatore, della prestazione da un rapporto sciolto ad un rapporto futuro: infatti, intervenuta la risoluzione, il credito del Viaggiatore ad ottenere, ai sensi dell’art. 1463 cod. civ., il rimborso dell’acconto o saldo corrisposto si trasforma ope legis in un credito da utilizzare nel futuro rapporto obbligatorio che il Viaggiatore potrà stipulare entro un anno dalla data di emissione del voucher.

Una vera e propria novazione oggettiva del rapporto obbligatorio, saggiamente guidata dal Legislatore che ha dato, pertanto, maggiore rilevanza agli interessi delle parti già manifestati nel rapporto obbligatorio risoltosi piuttosto che ad una nuova loro volontà.

Note

[1] Emanato il 29 novembre 2018, in attuazione della legge di delegazione europea n. 163 del 2017 che ha delegato il Governo ad attuare la direttiva (UE) 2016/1065 del Consiglio, del 27 giugno 2016, recante “modifica della direttiva 2006/112/CE per quanto riguarda il trattamento dei buoni-corrispettivo”.

[2] Considerando n. 4.

[3] Considerando n. 6.

[4] Contenente la ” Istituzione e disciplina dell’imposta sul valore aggiunto”.

[5]Che può presentarsi in forma fisica o elettronica.

[6] Nello “Schema di decreto legislativo recante attuazione della direttiva (UE) 2016/1065 recante modifica della direttiva 2006/112/CE per quanto riguarda il trattamento dei buoni-corrispettivo”, trasmesso alle competenti Commissioni parlamentari ai fini dell’espressione del parere, si evidenzia che, poiché nel nostro ordinamento il mandato con rappresentanza produce direttamente effetti nei confronti del rappresentato, non si è reso necessario introdurre, nel testo del decreto legislativo stesso, una previsione in tal senso per i casi in cui il buono-corrispettivo sia trasferito da un soggetto che agisce in nome di un altro soggetto ed in cui tale trasferimento si considera, dunque, effettuato direttamente da quest’ultimo, come precisato dall’art. 30-ter, par. 1, della Direttiva n. 2006/112/CE, inserito dalla Direttiva (UE) 2016/1065.

[7] Costituisce un esempio di buoni corrispettivo multiuso la cd. “carta regalo”, la quale può essere utilizzata presso un esercizio commerciale per acquistare beni soggetti ad aliquote IVA differenti.

[8]La disciplina in questione non interessa le situazioni in cui un buono-corrispettivo multiuso non è riscattato dal consumatore finale durante il periodo di validità e il corrispettivo ricevuto è conservato dal venditore.

[9]Ad esempio, la consegna o la spedizione per le cessioni di beni mobili.

[10]Si evidenzia, inoltre, che per i trasferimenti del buono-corrispettivo multiuso diversi da quelli che intercorrono tra il soggetto che effettua le operazioni soggette ad IVA e i soggetti nei cui confronti tali operazioni sono effettuate, i servizi di distribuzione e simili sono autonomamente rilevanti ai fini IVA.

[11] Tale norma si intitola “Documenti di legittimazione e titoli impropri” e recita: «Le norme di questo titolo non si applicano ai documenti che servono solo ad identificare lavente diritto alla prestazione o a consentire il trasferimento del diritto senza l’osservanza delle forme proprie della cessione».

[12] Cd. datio in solutum, istituto giuridico disciplinato dall’art. 1197 cod. civ. che consente l’estinzione dell’obbligazione a seguito dell’esecuzione, da parte del debitore, di una prestazione diversa da quella dovuta e dell’accettazione, da parte del creditore, che venga eseguita tale prestazione diversa.

[13] Istituto diverso dalla datio in solutum in quanto l’estinzione dell’obbligazione attraverso l’esecuzione della prestazione diversa ma dipende da un accordo solutorio convenuto in sede di assunzione dell’obbligazione principale.Nell’obbligazione facoltativa l’impossibilità sopravvenuta della prestazione principale determina l’estinzione dell’obbligazione e la scelta viene esercitata esclusivamente attraverso l’esecuzione della diversa prestazione.

[14] Istituto disciplinato dall’art. 1230 cod. civ. che consente l’estinzione dell’obbligazione quando «le parti sostituiscono all’obbligazione originaria una nuova obbligazione con oggetto o titolo diverso» e la volontà di estinguere l’obbligazione precedente risulta«in modo non equivoco».

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