La dialettica degli interessi nel diritto tributario

La dialettica degli interessi nel diritto tributario

di Toma Giangaspare Donato

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(Comunicazione effettuata in occasione del 55° Convegno Nazionale di Studi Amministrativi, Varenna (Lecco), 24-25-26 settembre 2009, su << Nuovi poteri e dialettica degli interessi >>).
 
 
1. Esistono i margini per una << dialettica >> degli interessi nel diritto tributario?
 
In una precedente comunicazione – Il principio di legalità nel diritto tributario –, presentata in occasione del 53° Convegno Nazionale di Studi Amministrativi, abbiamo messo in evidenza come la riserva di legge di cui all’art. 23 della Costituzione esprima la concezione del principio di legalità, inteso nel significato di conformità sostanziale del provvedimento alla legge, manifestando l’essenza della legalità che tipizza i classici ordinamenti democratici liberali[1], nei quali vige la regola del << nullum tributum sine lege >> e l’imposizione deve essere attribuita all’organo più rappresentativo del volere dei cittadini, ossia il Parlamento, derivandone che << no taxation without representation >>[2].
Nel contempo si sottolineava che le decisioni di fondo, riguardanti la ripartizione del carico tributario, alla luce di criteri di meritevolezza politica, sociale ed economica fanno capo esclusivamente al Parlamento[3] il quale, del resto, è vincolato da una parte ai valori di politica sociale e di redistribuzione reddituale, insiti nello spirito costituzionale, dall’altra alla funzione istituzionale legata al vincolo democratico[4].
Quest’ultimo aspetto, oggetto della citata comunicazione, stimola alcune riflessioni attinenti il tema che vogliamo << toccare >> in questa sede: l’Autorità fiscale è priva di un potere di supplenza politica, dunque di una << valutazione dispositiva di meritevolezza >> degli interessi economico-sociali che la stessa << deve guardare attraverso il diaframma delle scelte legislative >>, essendole preclusa ogni sorta di comparazione di detti interessi.
L’infrazione del divieto di valutazione sottopone a censure l’Amministrazione finanziaria per essersi arrogata il potere di direzione politica che non le compete[5].
Ancorché l’Autorità fiscale non abbia poteri di governo degli interessi economico-sociali, inerenti la determinazione sostanziale dell’imposta, comunque ad essa sono devoluti dei margini ampi di << manovra >> in concomitanza con determinate attività, in genere quella istruttoria ed esattiva[6], in cui è chiamata ad effettuare scelte di opportunità, mettendo a confronto gli interessi primari e secondari, socialmente più neutri rispetto a quelli sottesi alla determinazione sostanziale del tributo, nel rispetto del principio del minor sacrificio per i secondi.
Ne consegue la riduttività della tesi secondo cui l’attività dell’Autorità fiscale è considerata sempre e comunque vincolata, nel senso della preclusione di ogni scelta alternativa a seguito del vincolo di legge, presentando, invece, i requisiti idonei affinché sia ritenuta un’attività di carattere amministrativo, sia pur priva di margini valutazione di opportunità e convenienza in relazione a determinati, << particolari >> interessi[7].
E’ stato ritenuto che la ricostruzione del fenomeno tributario esclusivamente sul rapporto obbligatorio di fonte legale, evidenzi il rischio da una parte di non porre in giusta mostra alcuni aspetti pubblicistici della materia, dall’altra di attribuire a questi ultimi un’eccessiva importanza attraverso la loro diretta riconduzione alla legge, trascurando l’intermediazione dell’azione amministrativa, sia pur mitigata attraverso l’intervento del principio di legalità. Questo, infatti, si è innestato sul potere che originariamente era esclusiva prerogativa dell’Autorità fiscale, lo ha regolamentato, attenuandolo e dettando le regole programmatiche tipiche di uno Stato di diritto, ma non ha del tutto sottratto tale potere al Fisco[8].
 
2. La dialettica degli interessi nella fase delle indagini ed il ruolo dello Statuto dei diritti del contribuente
 
L’Autorità fiscale è libera, di massima, di scegliere per finalità investigative quali poteri tra quelli previsti dalle norme utilizzare, in quale misura e secondo quale priorità. In questa ampia scelta valutativa può stabilire se orientare l’attenzione verso alcune categorie di contribuenti oppure verso altre, se svolgere l’attività ispettiva esclusivamente nei riguardi del soggetto controllato o avvalersi dell’ausilio di soggetti terzi; determina, inoltre, i tempi di conduzione dell’attività e prende, in genere, altre decisioni al riguardo, quali quella riguardante la quantificazione della dose di potere da impiegare alla luce dei principi di efficienza ed economicità che sovrintendono, per volere costituzionale, il generale buon andamento della Pubblica amministrazione.
L’esercizio discrezionale dei poteri di investigazione, tuttavia, è consentito entro i << parametri >> stabiliti dal Legislatore che, relativamente di recente, attraverso la l. 27 luglio 2000, n. 212 – Disposizioni in materia di Statuto dei diritti del contribuente – è intervenuto in merito con meticolosa attenzione.
Appurato che l’attività discrezionale dell’Amministrazione finanziaria nella fase dell’istruzione non riguarda la cura degli interessi riservati alla sfera politica, ancorché sia comunque diretta allo svolgimento di un’ampia comparazione di altri interessi, privati e pubblici, il procedimento ispettivo-tributario non risulta finalizzato limitatamente alla sola acquisizione di << conoscenze fiscali >>[9], ma anche alla corretta << acquisizione di interessi >> non di natura economico-sociale. Dalla comparazione di questi interessi, che l’Autorità fiscale è tenuta ad effettuare, è possibile trarre spunti di riflessione su alcuni aspetti che caratterizzano il vigente ordinamento tributario e che evidenziano, talvolta, carenze di strumenti giuridici al fine di un’appagante tutela della posizione giuridico-soggettiva del contribuente.
Una per tutte, quella riconducibile all’attuazione della cosiddetta tutela differita che, attuata nel diritto tributario, porta a ritenere che eventuali vizi degli atti intermedi del procedimento, propedeutici all’emissione dell’avviso di accertamento, possono, eventualmente, essere fatti valere esclusivamente tramite l’impugnazione di quest’ultimo atto.
L’assunto della tutela differita nel diritto tributario si basa sulla considerazione secondo la quale gli atti intermedi di indagine non inciderebbero direttamente sulla sfera giuridica del contribuente – perlomeno fino al recepimento delle connesse risultanza nell’avviso di accertamento – e, per tale motivo, non meriterebbero di essere impugnati, non emergendo, ancora, alcun interesse degno di salvaguardia. Tale soluzione, tuttavia, se da un lato collima con la concezione – prevalente – a mente della quale << il procedimento istruttorio tributario non è finalizzato all’acquisizione di interessi da contrapporre >>, ma alla sola << acquisizione di informazioni da utilizzare per un atto che è provvedimento solo nel senso di essere espressione di autorità >>[10], tuttavia è in attrito, nei termini che di seguito si evidenzieranno, con una visione di diversa angolazione della questione, che non esclude la comparazione di determinati interessi e che è compatibile con le accortezze procedimentale, sulle quali l’attività svolta dall’Autorità di investigazione tributaria deve, << oggi >>, modellarsi, nel rispetto degli ineludibili parametri cristallizzati nello Statuto dei diritti del contribuente, a garanzia della posizione giuridico-soggettiva attiva del contribuente sottoposto ad attività ispettiva.
L’Autorità investigativa deve, quindi, comparare << particolari >> interessi – di natura, per così dire, << extratributaria >> – e formalizzarli in atti << endoprocedimentali >>.
Nel caso in cui il contribuente ritenga che l’atto di investigazione non sia stato sufficientemente attento a dare il giusto peso agli interessi di matrice << extratributaria >> che lo riguardano, emerge in tutta evidenza l’insufficienza della soluzione limitata alla tutela differita, per cui a fronte della lesione di tali interessi al soggetto ispezionato è precluso l’utilizzo di ogni rimedio processuale.
La << mera >> impugnativa dell’avviso di accertamento, infatti, gli consente la sola tutela del << diritto soggettivo alla giusta imposizione tributaria >>([11]) ([12]), non anche la tutela dei suddetti interessi di natura << extratributaria >>.
Le succinte considerazioni che abbiamo voluto avanzare sull’inidoneità della << tutela differita >> a garantire il rispetto degli interessi << extratributari >>, avvalorano ancor più l’esigenza di un’attenta individuazione dei poteri istruttori da utilizzare e di una loro corretta << quantificazione >>.
Tali scelte devono essere svolte, pertanto, tenendo in giusto conto il grado di incisività dell’attività ispettiva sulla sfera giuridica del contribuente, avuto riguardo, tra gli interessi di quest’ultimo, a quello relativo all’ordinario svolgimento dell’attività di impresa, che non deve essere inutilmente intralciato dalla presenza degli operatori del Fisco, oppure all’interesse alla riservatezza.
Un’avventata attività di indagine, inoltre, potrebbe ledere il segreto professionale del soggetto controllato, oppure la privacy di terzi (è il caso di documenti medici custoditi nello studio medico ispezionato), e così via.
Considerato che l’esercizio dei poteri interessa, non raramente, diritti di carattere costituzionale, tra cui quelli legati all’inviolabilità del << domicilio >> e alla << libertà e segretezza della corrispondenza >> – artt. 14 e 15 della Costituzione -, si rende necessario che al sacrificio cui è sottoposto il contribuente facciano da contrappeso, in sede legislativa, garanzie che dettino i parametri per una << giusta >> misura dell’esercizio del potere. Di tale esigenza se ne fa portatrice la citata l. 212/2000, cosiddetto Statuto dei diritti del contribuente, che ha spostato il baricentro del rapporto tra il Fisco ed il contribuente a favore del secondo, allo scopo di superare le diverse perplessità riguardanti l’agire degli organi di investigazioni tributaria, ravvisate dalla dottrina più sensibile e sottolineate dalla giurisprudenza più avveduta[13].
Riteniamo di evidenziare, in estrema sintesi, alcuni passaggi della legge statutaria da cui emergono, significativamente, le accortezze pretese dal Legislatore in fase istruttoria, finalizzate ad evitare un sistematico calpestio – anche – degli interessi di natura << non >> economico-sociale del contribuente e, conseguentemente, ad indirizzare l’agire del pubblico potere verso una concreta dialettica degli interessi nel diritto tributario.
 
2.1. L’accesso ai fini fiscali (art. 12, comma 1, l. 212/2000)
 

L’art. 12 dello Statuto dei diritti del contribuente, recante << Diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali >>,al primo comma dispone che << Tutti gli accessi, ispezioni e verifiche fiscali nei locali destinati all’esercizio di attività commerciali, industriali, agricole, artistiche o professionali sono effettuati sulla base di esigenze effettive di indagine e controllo sul luogo. Essi si svolgono, salvo casi eccezionali e urgenti adeguatamente documentati (…) con modalità tali da arrecare la minore turbativa possibile allo svolgimento delle attività stesse nonché alle relazioni commerciali o professionali del contribuente >>.

Prima che entrasse in vigore lo Statuto dei diritti del contribuente l’assenza di vincoli normativi, che di fatto concretizzano il principio di proporzionalità, consentiva all’organo investigativo di operare con ampia discrezionalità, tanto che era liberamente privilegiato l’esercizio del potere di accesso fiscale rispetto ad altre modalità di indagini, ancorché queste ultime, pur previste dalla norma, risultassero meno invasive. Ai fini di un legittimo esercizio di potere, l’accesso, << oggi >>, deve essere supportato da una specifica autorizzazione attraverso l’indicazione, nella relativa motivazione, di esigenze effettive di indagine e controllo sul luogo[14].

L’art. 12, comma 1, l. 212/2000, inoltre, disponendo che l’accesso deve essere eseguito << con modalità tali da arrecare la minor turbativa possibile allo svolgimento delle attività stesse, nonché alle relazioni commerciali o professionali del contribuente >>, risulta in linea con il postulato costituzionale consacrato nell’art. 41, secondo cui << L’iniziativa economica privata è libera >>.
L’attività investigativa, pur sussistendo tutti i presupposti pretesi dalla norma statutaria a legittimazione dell’accesso eseguito nei locali del contribuente, risulta censurabile nella misura in cui le modalità utilizzate dagli investigatori non siano state giudiziosamente vagliate con il fine di arrecare la minor turbativa possibile al destinatario dell’attività ispettiva. Tale contesto si realizza allorchè sia dimostrato che gli investigatori avrebbero potuto ottenere il medesimo risultato attraverso l’esercizio di una potestà meno invasiva – l’inoltro di un << semplice questionario, ad esempio – e nonostante ciò abbiano immotivatamente preferito esercitare il più penetrante potere, rectius, l’accesso, il cui esercizio collide con l’interesse privato allo svolgimento dell’attività d’impresa, artistica o professionale: segno di una non adeguata comparazione dei contrapposti interessi coinvolti.
 
2.2. Il luogo di conduzione della verifica
 
Il terzo comma dell’art. 12 dello Statuto dei diritti del contribuente dispone che << su richiesta del contribuente, l’esame dei documenti amministrativi e contabili può essere effettuato nell’ufficio dei verificatori o presso il professionista che lo assiste, o rappresenta >>.
Il comma terzo deve essere letto in sistematica relazione con il primo comma, da cui emerge che le verifiche – unitamente agli accessi ed alle ispezioni – devono essere svolte, tra l’altro, con << modalità tali da arrecare la minore turbativa possibile allo svolgimento delle attività stesse nonché alle relazioni commerciali o professionali del contribuente >>.

L’esame dei documenti, quindi, può essere effettuato presso la sede del contribuente – soluzione naturale – oppure altrove, alternativa, quest’ultima, condizionata al volere del verificato che, a tal fine, deve avanzare un’istanza. La richiesta del contribuente è opportuno che contenga in motivazione la precisazione, ancorché succinta, delle ragioni a suo supporto (tra le quali, ad esempio, l’indisponibilità di un locale idoneo affinché possa essere consentito l’esame dei documenti amministrativi e contabili).

Siamo dell’opinione che gli investigatori non siano obbligati a soddisfare tale istanza in quanto, se è vero che non possono decidere autonomamente di esaminare la documentazione presso i propri uffici, è altrettanto vero che la richiesta non li vincoli, << potendo >> o meno esaudirla: l’esame dei documenti amministrativi e contabili << può >> essere effettuato nell’ufficio dei verificatori, dispone infatti l’art. 12, comma n. 3, a seconda del grado di oggettiva difficoltà che una scelta di tal fatta determina, la quale rappresenta pur sempre una deroga alla regola.

Non è raro che il contribuente avanzi la richiesta affinché la verifica venga condotta altrove in assenza di una plausibile ragione e ciò se si esclude l’interesse a non volere la presenza dei controllori nei propri locali per il timore che costoro potrebbero, in qualche modo, costituire un intralcio all’ordinario svolgimento dell’attività economica; per quanto, per certi versi, tale timore sia condivisibile, tuttavia la conseguente richiesta non è idonea a superare il vincolo normativo che è incline a << consigliare >>, quale soluzione naturale, la sede dei locali del contribuente.

Lo spirito di collaborazione e buona fede che deve tipizzare i rapporti tra le parti, impone comunque ai verificatori, in caso di inascoltata richiesta del contribuente, di motivare la contraria soluzione intrapresa, rappresentando in atti le ragioni ostative[15].

Dall’analisi d’insieme del primo comma dell’art. 12, congiuntamente al terzo, sembrerebbe scaturirne una distonia applicativa circa le modalità di svolgimento del controllo fiscale. Da una parte (primo comma) è sconsigliato l’esercizio del potere di accesso, a meno che esso non sia proprio necessario: il Legislatore statutario si preoccupa di evitare lo svolgimento di accessi, ai fini dello svolgimento di << ispezioni e verifiche fiscali >>, nei locali destinati allo svolgimento dell’attività economica; dall’altra (terzo comma), viceversa, è stabilito che l’esame dei documenti amministrativi, quindi le ispezioni e le verifiche fiscali, deve avvenire, ordinariamente, in detti locali – evidentemente a seguito di accesso -.

Apparentemente il più basso sacrificio degli interessi contrapposti a quelli pubblici, ossia quelli privati, meritevoli di subire la minore turbativa possibile, si realizza con la << non presenza >> dei controllori nei locali del contribuente. Esigenza cui si fa carico, come si è visto, il primo comma dell’art. 12. Eppure, tutte le volte che l’accesso è eseguito – nel rispetto delle condizioni legittimanti il suo esercizio, sia ben inteso – l’esigenza del contribuente dovrebbe invertirsi: egli, in assenza di una sua espressa richiesta, ha l’interesse affinchè l’esame dei documenti amministrativi e contabili sia effettuato nei locali ove si svolge la propria attività (interpretazione a contraris dell’art. 12, comma n. 3).

Nell’evenienza di un eseguito accesso, quindi, vi è da chiedersi quale sia la motivazione che possa indurre il contribuente ad ambire alla presenza dei verificatori in << casa propria >>, anziché altrove, derivandone, in questo caso, che in difetto di una norma che autorizzi i controllori a ritirare d’autorità la documentazione allo scopo di esaminarla in altro luogo, tale comportamento sia da ritenersi illegittimo?

Riteniamo che sia evidente che il privare l’azienda dell’immediata disponibilità materiale di importanti documenti, che costituiscono parti rilevanti della contabilità e che dando testimonianza all’attività gestionale ne rappresentano la funzione amministrativa, incida in modo estremamente significativo sul buon esito delle altre funzioni aziendali, ossia su quella produttiva e su quella distributiva, necessariamente legate alla funzione amministrativa ed, inoltre, il mancato esame dei documenti da parte degli investigatori nei locali aziendali preclude la possibilità per il contribuente di venire subito a conoscenza del metodo di analisi utilizzato e di fornire << a caldo >> eventuali chiarimenti o indicazioni utili allo svolgimento della verifica.

È innegabile, pertanto, il nocumento alla vita aziendale che si arrecherebbe a causa del vuoto che, di per sé, il ritiro della documentazione implica, ponendo l’apparato amministrativo in grave difficoltà e ledendo il naturale dialogo che deve instaurarsi tra Fisco e contribuente[16].
 
2.3. La proroga della permanenza dei verificatori presso la sede del contribuente
 
Il quinto comma dell’art. 12 dello Statuto dei diritti del contribuente dispone quanto segue: << La permanenza degli operatori civili o militari dell’amministrazione finanziaria, dovuta a verifiche presso la sede del contribuente, non può superare i trenta giorni lavorativi, prorogabili per ulteriori trenta giorni nei casi di particolare complessità dell’indagine individuati e motivati dal dirigente dell’ufficio (…) >>.
Il Legislatore si prefigge di evitare che un’eccessiva permanenza dei verificatori si traduca, di fatto, in un eccessivo << disagio >> per il contribuente ed in una distrazione dell’attività di questi a seguito della smisurata presenza in << casa propria >> di soggetti estranei al ciclo economico, con il rischio di un inaccettabile rallentamento dell’attività svolta[17].
L’interesse del privato che la l. 212/2000 tutela è, anche in questo caso, il pieno esercizio dell’iniziativa economica.
La proroga, cui fa riferimento la disposizione statutaria, ha natura discrezionale: in assenza delle condizioni non è possibile il ricorso ad essa, non essendo un atto dovuto. Il dirigente è tenuto ad appurare, tra l’altro, la proficuità e l’opportunità della richiesta stessa. È necessario che egli individui dettagliatamente gli specifici casi di complessità dell’indagine, dandone motivazione attraverso un percorso logico argomentativo: devono, cioè, essere poste in maniera trasparente le ragioni che facciano ritenere opportuno il ricorso alla proroga e la sua idoneità per una corretta ricostruzione della capacità contributiva, di modo che al contribuente sia consentito il controllo sull’atto e, dunque, il pieno esercizio del diritto di difesa nella fase amministrativa che, diversamente, verrebbe probabilmente compromesso.

La motivazione della proroga, dunque, attua il principio della trasparenza amministrativa ed è volta a consentire al soggetto sottoposto ad investigazione la conoscenza delle modalità attraverso le quali il potere è attuato[18].

Dalla meticolosità attraverso cui il Legislatore si riferisce ai << casi di particolare complessità dell’indagine individuati e motivati dal dirigente dell’ufficio >> si intuisce che quest’ultimo debba valutare con particolare attenzione la sussistenza dei presupposti a legittimazione della proroga, allo scopo di scongiurare che la medesima, di fatto, si sostanzi in un << abuso investigativo >>.

Il dirigente, stando allo spirito della norma se letta in coerente sistematicità con il complesso dei valori statutari e con i postulati costituzionali, deve evitare indagini che oggettivamente appaiano superflue; le risorse investigative, quindi, non devono essere impiegate smisuratamente ma in funzione delle effettive necessità e tenuto conto della prevedibile proficuità dei relativi esiti[19].
 
 
Giangaspare Donato Toma
 
 


[1] Sul punto, tra i tanti scritti, v. Bartholini, Il principio di legalità in materia di imposte, Padova, 1957, 3, ss.; Fedele, Rapporti civili, in Commentario della Costituzione, a cura di Branca, Bologna – Roma, 1978, 22, ss.; Antonimi, Riserva di legge e prestazioni patrimoniali imposte. La problematica parabola dell’antico istituto, in Giur. cost., 1996, 1674; Cerri, Problemi generali della riserva di legge, in Giur. cost., 1968, 2234; Carlassare, Legge (riserva di), in Enc. giur. Treccani, vol. XVIII, Roma, 1990.
[2] Tesauro, Istituzioni di diritto tributario, Torino, 2000, 15.
[3] V. Nigro, Studi sulla funzione organizzativa della pubblica amministrazione, Milano, 1966, 160, ss.
[4] Cfr. Tesauro, Istituzioni di diritto tributario, cit., 16.
[5] Per un approfondimento della tematica v. Lupi, Manuale giuridico di diritto tributario, Roma, 2001, 19, ss.
[6] Lo spazio di valutazione si riscontra nell’attività istruttoria ed esattiva in quanto tali attività si tipizzano per l’oggettività del prelievo e per questo risultano compatibili con le scelte più opportune finalizzate a contemperamenti di interessi pubblici e privati. In argomento v. Stufano, La tutela del contribuente nelle indagini tributarie, Milano, 2006, 9; Gallo, Discrezionalità nell’accertamento tributario e sindacabilità delle scelte dell’ufficio, in Riv. dir. fin. n. 4/1992, I, 655; La Rosa, Accertamento tributario, in Boll. trib. n. 20/1986, 1544.
[7] Va da sé che in relazione agli atti che costituiscono espressione di forme di manifestazione di discrezionalità, l’Autorità fiscale è tenuta a dare anche una spiegazione del criterio utilizzato nel raffrontare la meritevolezza degli interessi in gioco e tra loro in contrasto. Laddove, invece, il Fisco non effettua, perché non deve, una comparazione di interessi – in quanto di matrice economico-sostanziale -, è sufficiente una riconduzione della motivazione alle ragioni di fatto e giuridiche dell’atto, in quanto suscettibile di incidere unilateralmente nella sfera giuridica del contribuente, di modo che questi possa valutare se – e per quali motivi – proporre ricorso: l’indisponibilità di detti interessi implica, logicamente, l’impossibilità, prima ancora della superfluità, di una loro motivata comparazione (Lupi, Manuale giuridico di diritto tributario, cit., 94, 95).
[8] Cfr. Lupi, Manuale giuridico di diritto tributario, cit., 28.
[9] Sulla distinzione tra attività conoscitive tributarie ed attività di accertamento in senso stretto e sui relativi nessi, v. La Rosa, L’amministrazione Finanziaria, Torino, 1995, 47; del medesimo autore, Scienza, politica del diritto e dato normativo nella disciplina dell’accertamento dei redditi, in Riv. dir. fin. sc. fin., 1981, I, 581, ss.; Salvini, La partecipazione del privato all’accertamento, Padova, 1990, 324.
[10] Lupi, Manuale giuridico di diritto tributario, cit., 410.
[11] La giurisprudenza maggioritaria ritiene che, in ambito tributario, quando la legge determina in modo tassativo i presupposti e le modalità del debito d’imposta, la posizione del contribuente sia di diritto soggettivo (Cass., 8 febbraio 1995, n. 1443, in banca dati il fiscovideo. Di massima sulla medesima posizione si pongono, altresì, Cass., SS.UU, 23 settembre 1998, n. 9493, ivi; Cass., 4 novembre 1994, n. 9126, ivi; Consiglio di Stato, 13 novembre 1990, n. 907).

[12] Preferiamo parlare di diritto soggettivo alla giusta imposizione in quanto in diritto tributario la << teoria dichiarativa >>, alla quale la posizione giuridico-soggettiva attiva di diritto soggettivo è riferibile, è da ritenersi, generalmente, prevalente rispetto ad altre teorie. Tra queste ultime si evidenzia la teoria che ravvede l’esistenza di un interesse legittimo in capo al contribuente, sul presupposto che l’atto impugnato rappresenti l’espressione di un potere pubblico che non si prefigge di accertare una preesistente situazione giuridica, ma di costituirla (cosiddetta << teoria costitutiva >>, sul punto v. Allorio, Diritto processuale tributario, Milano, 1962, 65, ss.; Tesauro, Il rimborso d’imposta, Torino, 1975, 103, ss.; Berliri, Appunti sul rapporto giuridico d’imposta e sull’obbligazione tributaria, in Giurisprudenza delle imposte dirette, anno XXVII, n. 3/1954, 509, ss.; Glendi, L’oggetto del processo tributario, Padova, 1984; Falsitta, Manuale di diritto tributario, Parte generale, Padova, 1999, 649, ss.). Di contro, la << teoria dichiarativa >> pone in evidenza che le norme tributarie sono norme materiali poiché fanno derivare direttamente dal presupposto gli effetti obbligatori che tipizzano il tributo. Gli effetti prodotti dall’avviso di accertamento, inteso come manifestazione del << potere d’imperio >>, non costituiscono il rapporto di imposta ma sono meramente dichiarativi di un’obbligazione già sorta in forza di legge, alla stessa stregua degli effetti della sentenza di mero accertamento. L’atto da impugnare, alla luce di tale teoria, non ha natura provvedimentale e rappresenta, secondo una visione riduttiva, unicamente il mezzo attraverso il quale la Pubblica amministrazione avanza le sue pretese: ogni qualvolta il contribuente non dovesse ritenerlo in linea con l’obbligazione sorta per legge, potrà agire in giudizio per l’ottenimento di una pronuncia di solo accertamento dell’an e del quantum del tributo, a fronte della lesione del suo diritto soggettivo ad ottenere una giusta imposizione (Tesauro, Istituzioni di diritto tributario, cit., 139. V., altresì, A.D. Giannini, Il rapporto giuridico d’imposta, Milano, 1937,. 232, ss.; Russo, Diritto e processo nella teoria dell’obbligazione tributaria, Milano, 1969 e, dello stesso autore, Lezioni di diritto tributario, Parte generale, Milano, 1992, 123; Basciu, Contributo allo studio dell’obbligazione tributaria, Napoli, 1964).

[13] A tal fine, fondamentale importanza assume il rispetto del contraddittorio: nonostante la legge 212/2000 non faccia mai un espresso riferimento al principio de quo, tuttavia è noto che ai sensi dell’art. 7 della legge 241/1990 – normativa alla quale la l. 212/2000 spesso fa un dinamico rinvio, ad essa ispirandosi – al privato è consentito di partecipare al procedimento amministrativo e di prospettare i propri interessi e le eventuali soluzioni alternative, di modo da permettere all’Amministrazione una ponderazione di tutti gli interessi. In questa direzione gli interessi pubblici, in genere, sono considerati in un contesto ordinamentale non più autoritario, ma in senso cooperativo ed i modelli di organizzazione o di azione amministrativa devono necessariamente basarsi su un approccio consensuale allo scopo di consentire la migliore soluzione in sede amministrativa (sul punto v. Mercurio, L’applicazione del principio di correttezza nel procedimento tributario, in banca dati il fiscovideo. Cfr., inoltre, Moschetti, Avviso di accertamento tributario e garanzie del cittadino, in Dir. prat. trib., 1983, I, 1911, ss.; Gallo, Accertamento e garanzie del contribuente: prospettive di riforma, ivi, 1989, I, 50, ss.).

[14] L’Autorità fiscale deve, quindi, dare un equo peso anche agli interessi secondari, correlandoli con l’interesse pubblico primario, di modo che il fine primario possa essere conseguito con il minore sacrificio possibile degli interessi del contribuente in gioco.
Sulle << esigenze effettive di indagine e controllo sul luogo >> la Guardia di Finanza ha evidenziato che il potere di accesso può essere esercitato unicamente previa adeguata valutazione della sua concreta utilità (Circolare n. 1/2008 del Comando generale della Guardia di finanza – Istruzione sull’attività di verifica -, in fiscalitax-o.l.). In particolare, è stato ritenuto che l’individuazione dei confini concreti della condizione imposta dalla norma in esame è strettamente legata alla definizione della ratio legis, la quale deve essere individuata nella necessità di contemperare l’interesse del contribuente a non subire limitazioni del proprio diritto al normale esercizio dell’iniziativa economica con l’interesse dell’Amministrazione finanziaria di ricercare, in modo efficace, le prove di eventuali violazioni alla normativa fiscale che andrebbero altrimenti disperse (Circolare 17 agosto 2000, n. 250400 del Comando generale della Guardia di finanza – Attuazione delle disposizioni in materia di Statuto dei diritti del contribuente -, in banca dati il fiscovideo).

[15] Di tale opinione è Nanula, Verifiche fiscali: i problemi del limite posto dall’art. 12 dello Statuto dei diritti del contribuente, in banca dati il fiscovideo.

[16] Terrebbe comunque un comportamento censurabile l’organo investigativo che dovesse prendere la decisione di ritirare o meno la documentazione, a seconda della particolare difficoltà del proprio personale a raggiungere quotidianamente la sede del luogo del soggetto sottoposto al controllo: a prescindere dal fatto che il dato normativo non permette al Fisco di esercitare una discrezionalità del genere, essendo, questa, condizionata alla richiesta del contribuente (art. 12, comma n. 3), un operare del genere discriminerebbe i vari contribuenti a seconda della loro localizzazione in aree più o meno accessibili (v. Nanula, Verifiche fiscali: i problemi del limite posto dall’art. 12 dello Statuto dei diritti del contribuente, cit.).

[17] Sul tema v. Ritondale, Lo Statuto del contribuente e l’attività della Guardia di finanza: conferme e novità del metodo ispettivo, relazione svolta al Convegno studi, Lo Statuto dei diritti del contribuente, Perugia 10 marzo 2001, in allegato n. 51 a il fisco n. 39/2001, 12955, ss.; Iorio, Verifiche fiscali: solo trenta giorni alle ispezioni, in Guida al Diritto, Il Sole24 Ore n. 31/2000, 36, ss.

[18] In questo senso Ferrajoli, La tutela del contribuente nelle procedure di accertamento bancario: linee evolutive, in il fisco, n. 25/2004, 3815, ss..

[19] Sul ponderato impiego delle potenzialità investigative alla luce dei criteri anzidetti in relazione, però, all’esercizio del potere di indagine bancaria e finanziaria e, dunque, al relativo provvedimento autorizzatorio, cfr. la Circolare del Ministero dell’Economia e Finanze n. 32/E del 19 ottobre 2006 – in banca dati fisconline -.

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