Sommario: 1. Premessa. 2. L’orientamento volto all’<< inutilizzo >>: dall’accesso all’<< eccessiva >> permanenza dei verificatori presso la sede del contribuente. 3. L’orientamento volto all’<< utilizzo >>.
1. Premessa
È noto che la giurisprudenza in varie occasioni ha avuto modo di occuparsi delle conseguenze che possono derivare dall’emissione di un avviso di accertamento se la procedura che porta ad esso non è in linea con il dettame della legge.
I giudici sono stati frequentemente chiamati in causa in particolare sull’applicazione dell’art. 12 dello Statuto dei diritti del contribuente[1] che, disciplinando i diritti e le garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, tocca uno dei contesti più delicati del rapporto tra Amministrazione finanziaria e contribuente.
Non è raro, infatti, che l’agire dell’Amministrazione in tutta la fase conoscitiva, ma anche al termine della medesima e fino alla definitiva redazione e notifica dell’eventuale avviso di accertamento, << scomodi >>, in varia misura, importanti posizioni giuridiche soggettive attive del contribuente, ritenute dal Legislatore statutario, ma ancor prima dalla Carta costituzionale – giacchè non raramente riconducibili a diritti fondamentali – meritevoli della più ampia tutela.
L’intervento del Legislatore statutario sembra, per alcuni aspetti, recepire importanti principi giurisprudenziali formatisi nel tempo, a volte consolidati, alla luce dei quali sono stati delineati i corretti equilibri tra le parti.
Il contenzioso sorto nel corso degli anni ha il proprio nucleo prevalentemente sulla vexata quaestio riguardante la possibilità o meno che il Fisco possa utilizzare per finalità accertative i dati, le notizie e gli elementi acquisiti << irritualmente >>, ossia assunti o in dispregio dei diritti e delle garanzie che ciascun comma dell’art. 12 della L. n. 212/2000 attribuisce al contribuente oppure in violazione delle altre norme di settore che disciplinano l’esercizio dei poteri degli organi investigativi in ambito IVA (artt. 51 e 52, dpr. 26 ottobre 1972, n. 633) ed Imposte dirette (artt. 32 e 33, dpr. 29 settembre 1973, n. 600).
Ne sono emersi due orientamenti.
Il primo, più garantista per il contribuente, secondo cui il complessivo materiale probatorio acquisito a seguito di indagini svolte << irritualmente >> non è meritevole di essere utilizzato per finalità fiscali.
La posizione è supportata dal generale principio di legalità che vige nell’ordinamento, dalla cui adozione deriva che l’esistenza di una norma implica, solo per questo, il suo rispetto, ancorché sia assente una disposizione che ne sanzioni l’infrazione tramite l’ << inutilizzo >> degli elementi d’indagine ottenuti.
Il principale timore che preoccupa i fautori di tale posizione è insito nel rischio che un dato << irritualmente >> acquisito ed utilizzato probatoriamente possa ledere l’esercizio del diritto di difesa del contribuente.
Il secondo orientamento è incardinato sull’applicazione del principio di conservazione degli atti giuridici, finalizzato a garantire l’economia procedimentale, secondo cui i dati << irritualmente >> acquisiti al procedimento tributario sono comunque utilizzabili per finalità fiscali in assenza di disposizioni che ne prevedano espressamente l’<< inutilizzo >> quali, ad esempio, quelle presenti nel codice di procedura penale[2].
2. L’orientamento volto all’<< inutilizzo >>: dall’accesso all’<< eccessiva >> permanenza dei verificatori presso la sede del contribuente
Sulla posizione diretta a ritenere che il materiale di indagine, ancorché acquisito << irritualmente >>, sia utilizzabile ai fini fiscali, si annoverano le interpretazioni giurisprudenziali ritenute maggiormente significative.
Con sentenza n. 15209/2001 la Corte di cassazione[3], a seguito di un accesso della Guardia di finanza presso locali aziendali del contribuente sulla base di un’autorizzazione verbale in luogo del prescritto ordine scritto, ha precisato che dalla lettura dell’art. 52, comma n. 1, d.p.r. n. 633/1972 non esiste alcun dubbio sulla necessità di un intervento preventivo dell’autorità, la quale deve disporre l’accesso fiscale unitamente alla forma scritta, poiché devono ritenersi << eccezionali le ipotesi in cui l’Amministrazione agisce, con rilevanza verso terzi, con atti meramente verbali >>.
I supremi giudici, infatti, hanno statuito che la forma scritta è imposta << dall’esigenza per il contribuente, che ha diritto di assistere all’accesso, di verificare che esso di svolga nell’ambito della legge >>. Ne deriva che la violazione delle norme procedimentali genera l’<< inutilizzabilità >> degli atti compiuti << e, conseguentemente, è nullo l’avviso di accertamento che su di essa si fonda >>.
L’assunto, in effetti, è coerente con il dato normativo, nella parte in cui l’art. 52, comma n. 1, d.p.r, 633/1972 stabilisce che << Gli impiegati che eseguono l’accesso devono essere muniti di apposita autorizzazione che ne indica lo scopo, rilasciata dal capo dell’ufficio da cui dipendono >>. Puntuale riscontro emerge da tempo anche nei documenti di prassi della Guardia di finanza, in cui si dispone, nell’ambito delle metodologie di verifica ispirate ai principi di trasparenza con i soggetti ispezionati, che i verificatori, subito dopo l’accesso, devono sia esibire le tessere personali di riconoscimento al contribuente ispezionato, sia consegnare << copia del foglio di servizio rilasciato dal Comando, contenente l’ordine circostanziato dell’operazione di servizio da sviluppare >>[4].
La posizione dei giudici, nella citata pronuncia n. 15209/2001, si basa prevalentemente su importanti principi di trasparenza amministrativa volti ad assicurare il pieno diritto del contribuente al contraddittorio.
Soltanto un’autorizzazione all’accesso nella forma scritta, infatti, consente al soggetto ispezionato di poter svolgere con certezza un’azione di controllo volta a verificare l’armonia tra il dato normativo ed il provvedimento, in un primo momento, tra il provvedimento e l’operato dei verificatori – formalizzato in atti -, successivamente (l’esecuzione dell’accesso deve essere in linea con il provvedimento di autorizzazione, quindi, deve sussisterne una logica e coerente consecutività).
In particolare, allorché il contribuente riscontri difformità tra l’eseguito accesso e quello autorizzato in forma scritta, gli operatori del Fisco devono darne atto nel verbale all’uopo redatto. Va da sé che un accesso autorizzato verbalmente non pone il contribuente di svolgere tale azione di controllo.
Analogamente, nella direzione di un << inutilizzo >> di dati ed elementi d’indagine acquisiti in dispregio della norma, di interesse risultano i principi sottesi alla sentenza n. 15230/2001[5], in cui i supremi giudici, in ordine ad un’autorizzazione alla perquisizione del domicilio del contribuente rilasciata dal Procuratore della Repubblica alla Guardia di finanza, a seguito di informativa basata su fonti confidenziali anonime, hanno stabilito che << non può ritenersi suscettibile di integrare effettiva, sufficiente e congrua motivazione dell’autorizzazione il richiamo, diretto o indiretto, all’esistenza di una o più fonti confidenziali anonime denuncianti l’esistenza di violazione delle norme tributarie >>.
Il successivo avviso di accertamento, quindi, motivato con riferimento a dati acquisiti dall’Amministrazione finanziaria a seguito di accessi nell’abitazione dei contribuenti illegittimamente autorizzati dal Procuratore della Repubblica, è stato considerato invalido e insuscettibile di produrre effetti << non potendo attività compiute in dispregio del fondamentale diritto all’inviolabilità del domicilio essere assunte a giustificazione e a fondamento di atti impositivi a carico dei soggetti che hanno dovuto subire tali attività >>.
Nella stessa posizione si sono espresse le Sezioni Unite con sentenza n. 16424/2002. Anche qui la questione verte su un provvedimento di autorizzazione dell’accesso domiciliare ritenuto illegittimo, a seguito del quale ne è conseguito il principio in virtù della quale << La inutilizzabilità non abbisogna di una espressa disposizione sanzionatoria, derivando dalla regola generale secondo cui l’assenza di un presupposto del procedimento amministrativo infirma tutti gli atti nei quali si articola >>[6].
Dalle pronunce di legittimità si rileva che i giudici si sono espressi frequentemente sull’acquisizione << irrituale >> del materiale probatorio a seguito dell’esercizio del potere di accesso eseguito nei locali adibiti ad abitazione; l’<< inutilizzo >> dei dati per fini fiscali ha alla base, in tali ipotesi, la tutela costituzionale dell’inviolabilità del domicilio (art. 14, Cost.).
Altra tematica, tutt’altro che trascurata dai giudici, riguarda la portata applicativa dell’art. 12, comma n. 5, L. n. 212/2000 che così dispone: << 5. La permanenza degli operatori civili o militari dell’amministrazione finanziaria, dovuta a verifiche presso la sede del contribuente, non può superare i trenta giorni lavorativi, prorogabili per ulteriori trenta giorni nei casi di particolare complessità dell’indagine individuati e motivati dal dirigente dell’ufficio. Gli operatori possono ritornare nella sede del contribuente, decorso tale periodo, per esaminare le osservazioni e le richieste eventualmente presentate dal contribuente dopo la conclusione delle operazioni di verifica ovvero, previo assenso motivato del dirigente dell’ufficio, per specifiche ragioni >>[7].
Sul punto di tutto rilievo assume la pronuncia n. 238/2004[8] della Commissione tributaria provinciale di Catania, secondo cui << (…) ogni elemento raccolto, dagli operatori della Guardia di finanza o degli uffici impositori, oltre il limite temporale di giorni trenta prorogabili di altri trenta giorni con provvedimento motivato, è frutto di attività posta in essere in violazione della norma espressa. La conseguenza di questa violazione, anche se non comminata espressamente, è l’inutilizzabilità degli elementi di prova raccolti oltre il limite fissato dall’art. 12, comma n. 5 >>.
Riprendendo importanti principi solennizzati in precedenza dalla giurisprudenza di legittimità, i giudici catanesi confermano il principio secondo cui << l’acquisizione di un documento con violazione di legge non può rifluire a vantaggio del detentore, che sia l’autore di tale violazione, o ne sia comunque responsabile direttamente o indirettamente >>.
Avendo la doglianza riguardato i locali aziendali, coerentemente i giudici siciliani trovano nell’art. 41 della Costituzione, che tutela l’iniziativa economica privata, la forza del precetto costituzionale a supporto della pronuncia.
Concordemente con la pronuncia per ultima riassunta, si sono espresse la Commissione tributaria provinciale di Lucca, con sentenza n. 16/2005[9] e la Commissione tributaria provinciale di Siracusa, con sentenza n. 105/2006, le quali hanno disposto l’annullamento dell’accertamento, tra gli altri motivi, per la durata della verifica protrattasi oltre il termine di trenta giorni di cui all’art. 12, comma n. 5, L. n. 212/2000 ed in assenza di alcuna proroga di trenta giorni da parte del dirigente dell’ufficio.
I giudici di Siracusa, in specie, in sintonia con il giusto peso attribuito al principio di legalità che si riscontra nelle citate pronunce, precisano che nonostante il comma n. 5 dell’art. 12 non sanzioni l’avviso di accertamento ritenendolo espressamente nullo, comunque << (…) di fatto la violazione del succitato art. 12 configura l’illegittimità dell’atto che può essere annullato giudizialmente >>.
Anche la Commissione tributaria regionale della Lombardia, con sentenza n. 12/2008[10], eccepisce il vizio dell’avviso di accertamento allorché la verifica fiscale sia stata condotta con una permanenza eccessiva. In specie, nonostante il decorrere dei primi trenta giorni, consentito in via normale dal comma n. 5 dell’art. 12, << La Guardia di finanza aveva continuato ad accedere e permanere presso i locali della società, pur in assenza di atto di proroga e anche oltre il tempo massimo previsto dallo Statuto, quindi in maniera illegittima >>. Nel caso di specie la proroga era stata sì concessa, ma non entro il termine degli iniziali trenta giorni, anzi ben oltre e comunque la complessiva durata della verifica veniva quantifica in oltre centoventi giorni, contro una permanenza massima consentita dalla norma, incluso il periodo di proroga, di sessanta giorni.
La doglianza ha riguardato la modalità di calcolo dei trenta e dei sessanta giorni lavorativi alla luce del criterio impartito ai reparti investigativi dal Comando generale della Guardia di finanza che, con Circolare n. 250400/2000[11] ha ritenuto che nel computo dei giorni di permanenza vadano considerate unicamente le giornate lavorative effettivamente trascorse presso il contribuente, non anche i singoli contatti (ad esempio per notificare atti, prelevare o riconsegnare documenti, ecc.).
I giudici lombardi non hanno condiviso la posizione che sul tema ha assunto il Corpo di polizia, ritenendo che << adottare la modalità di calcolo preferita dalla Guardia di finanza significa mortificare lo spirito della legge e disattendere l’obiettivo dello Statuto lasciando lo spazio a verifiche a tempo indeterminato >>, per cui interpretano la norma in maniera restrittiva, stabilendo il principio secondo cui il calcolo dell’insieme dei giorni debba avvenire attraverso la rigida sommatoria di giornate lavorative e consecutive, senza, dunque, alcun periodo intermedio morto, ossia che esuli da tale conteggio.
Tanto che, aggiungono, << Il disagio era anche concreto se si teneva presente che quando i verificatori si assentano, e di tutto il tempo in cui si assentano, vengono sigillati mobili, libri, documenti, come si evince chiaramente dai verbali giornalieri allegati al ricorso, rendendone impossibile l’accesso >>.
Alla luce della complessiva valutazione del generale contesto posto al loro vaglio e considerato il rischio che il controllo fiscale possa essere condotto, nella sostanza, a tempo indeterminato, i giudici ritengono che l’avviso di accertamento emesso dall’ufficio sia nullo. Giungono dunque alla decisione tenuto conto: – della specifica disposizione interessata (art. 12, comma n. 5, L. n. 212/2000); – dei generali principi ai quali si ispira lo Statuto dei diritti del contribuente che è molto attento a precisare che l’attività ispettiva fiscale debba svolgersi con modalità tali da arrecare la minore turbativa possibile alle attività interessate; – dei disagi concreti prolungati nel tempo che l’adozione della posizione assunta dalla Guardia di finanza, incline ad espandere l’effettiva permanenza degli operatori presso i locali in cui si svolge l’attività economica, ha generato al contribuente, come documentato dai verbali all’uopo redatti da cui si evince l’apposizione di sigilli ai mobili e documenti destinati a permanere durante le assenze dei verificatori; – degli assunti amministrativi che attengono il procedimento tributario e che si rifanno ai principi della Legge 7 agosto 1990, n. 241.
Un fattore di rilievo che potrebbe incidere sull’interpretazione della disposizione afferente la tempistica della durata della verifica in fase di svolgimento presso la sede del contribuente, potrebbe riguardare il consenso da questi prestato o il suo non esplicito dissenso sulle modalità di conduzione delle operazioni, allorché queste siano in possibile distonia con il disposto dell’art. 12, comma n. 5.
Da quanto è dato di sapere la questione dell’assenso o del non espresso dissenso avanzato dal contribuente durante l’attività ispettiva, se posta in specifica relazione con il disposto dell’art. 12, comma n. 5, non risulta sia stata affrontata dalla giurisprudenza la quale, tuttavia, si è pronunciata solo in altri contesti, in cui la posizione giuridica soggettiva attiva del contribuente, esposta all’azione investigativa del Fisco, riguardava soprattutto diritti fondamentali, tra i quali il diritto all’inviolabilità del domicilio (art. 14 Cost.) e, in qualche caso, il diritto alla libertà e segretezza della corrispondenza (art. 15 Cost.).
Si avrà modo di evidenziare che nonostante ciò, i principi di diritto che ne scaturiscono offrono significativi spunti per una loro adozione sia in relazione alla fattispecie di cui all’art. 12, comma n. 5, sia al riguardo di ogni situazione in cui il contribuente si trovi innanzi ad un’attività di investigazione, potenzialmente in disarmonia con il dato normativo e sulla quale, nonostante ciò, egli esprima il proprio assenso o comunque non ne eccepisca espressamente il dissenso.
L’irrilevanza dell’opposizione in atti del contribuente all’Attività del Fisco, poiché ritenuta illegittima, è fatta propria dalla sentenza della Corte di cassazione n. 20253/2005[12], in cui si sostiene, in sintesi, che il contribuente ha diritto di contestare innanzi al giudice tributario la legittimità dell’acquisizione di materiale probatorio da parte degli uffici tributari e/o della Guardia di finanza, ancorchè tale acquisizione sia avvenuta attraverso una perquisizione che, in quanto in odore di illegittimità, non risulta essere stata contestata dal perquisito né al momento della perquisizione né successivamente. Ciò in quanto, spiegano i giudici, la mancata opposizione del perquisito, quand’anche provata, non equivale a consenso alla perquisizione personale né rende legittima una perquisizione personale operata al di fuori delle previsioni legislative.
Nella stessa direzione si pone la pronuncia n. 1036/1997 della Corte di cassazione[13] in cui è evidenziano che << in tema di Iva, in mancanza dell’autorizzazione del Procuratore della Repubblica (ovvero dell’Autorità giudiziaria più vicina) è illegittima l’acquisizione da parte della Guardia di finanza di documenti contenuti all’interno di una borsa posta all’interno dell’autovettura del contribuente, ancorché, portata la borsa in caserma e chiusa in un plico sigillato, l’apertura, del plico sia avvenuta con il consenso del contribuente >>[14].
In genere è stato ritenuto che se per un verso, affinchè possa aversi spontaneità del consenso, è necessario che gli operatori del Fisco non esercitino alcuna pressione psicologica nei riguardi del contribuente e, nel contempo, facciano presente in modo esplicito, con menzione in atti, che la loro richiesta non rientra tra quelle cui il destinatario ha l’obbligo giuridico di ottemperare[15], per altro verso è stato avvalorato il principio secondo cui il consenso (eventuale) del contribuente non potrà mai superare l’illegittimità di un accesso concretizzatosi nella mancanza del provvedimento autorizzatorio, perché, in tal caso, non è disponibile l’oggetto giuridico sul quale viene prestato il consenso[16]: ne deriva che la legge, ponendo al vaglio del magistrato la valutazione sul << se >> comprimere alcuni diritti, ne abbia voluto sottrarre l’autonoma valutazione al privato, vertendosi in tema di diritti che il Legislatore ha ritenuto indisponibili[17].
Si ritiene che dai principi di diritto che si colgono dalla richiamata giurisprudenza in tema di consenso del contribuente, possono desumersi ulteriori spunti applicativi utili, anche, alla vexata quaestio riguardante la permanenza ultronea dei verificatori nella sede del contribuente.
L’argomento è molto delicato poiché tale permanenza coinvolge diritti di matrice costituzionale, tra cui, come posto in rilievo dalla giurisprudenza di merito[18], quello riconducibile all’art. 41 della Costituzione sulla tutela l’iniziativa economica privata.
Il consenso del contribuente, tuttavia, può, probabilmente, avere una certa valenza nel caso in cui i verificatori rendano adeguatamente edotto del vizio in procedendo il soggetto sottoposto a verifica il quale, nonostante ciò, non si oppone, o, meglio ancora, dà il proprio consenso alla prosecuzione dell’attività ispettiva.
Soluzione, tuttavia, che rischia di reggere a fatica in quanto, nonostante lo sforzo del Legislatore statutario di creare le condizioni per un rapporto tra Fisco e contribuente improntato a criteri di equilibrio, tuttavia il soggetto controllato rimane il contribuente che, per forza di cose, è in ogni caso sottoposto ad un condizionamento psicologico; non può, dunque, del tutto esimersi da censure il comportamento degli operatori del Fisco che pure rappresentino con schiettezza l'<< irritualità >> della procedura, ma che poi ne utilizzino le risultanze investigative per contestazioni fiscali, nonostante il consenso del contribuente.
Consenso, tra l’altro, che deve essere vagliato in relazione alla possibile indisponibilità dell’oggetto giuridico sul quale esso stesso viene prestato, data la natura costituzionale della tutela dell’iniziativa economica.
Se la legge c’è essa va rispettata.
Tanto più che la giurisprudenza ha statuito il principio secondo cui il consenso non può sanare un’attività istruttoria illegittima qualora esso sia stato esternato dal contribuente solo a seguito delle indicazioni, fornite dagli organi verificatori, circa le conseguenze negative derivanti in caso di rifiuto: in questo caso si denota l’assenza di una trasparente spontaneità, dovendosi considerare il comportamento del contribuente come meramente adempitivo degli oneri a lui facenti capo[19].
La giurisprudenza fin ora riassunta, che si è pronunciata sulla violazione del dettame statutario che circoscrive a trenta giorni, prorogabili per ulteriori trenta, la permanenza dei verificatori presso la sede del contribuente, sottolineandone l’illegittimità del consequenziale atto impositivo, conferma, nella sostanza, che le norme statutarie hanno natura di principi generali dell’ordinamento tributario, oltre che espressamente attuative di fondamentali norme costituzionali, come peraltro si evince << sin da subito >> dall’art. 1, primo comma della Legge n. 212/2000[20].
Da tale << superiorità assiologia >> degli assunti riconducibili alla Legge n. 212/2000 ne consegue l'<< inutilizzabilità >> degli elementi acquisiti a seguito della violazione della norma in quanto essa si erge superbamente, per così dire, a rango apicale e, per questo motivo, non necessita di altra norma che sanzioni espressamente attraverso l'<< inutilizzo >> probatorio degli elementi ottenuti dal Fisco in sua violazione ([21]) ([22]).
3. L’orientamento volto all’<< utilizzo >>
L’altro orientamento, si è fatto cenno, è incardinato sul presupposto che gli atti giuridici, in rispetto del principio di economia procedimentale, meritino di essere conservati, conseguendone che i dati acquisiti in dispregio della procedura prevista dalla normativa siano comunque utilizzabili per finalità fiscali se non sussistono disposizioni che ne comminino espressamente la sanzione dell’<< inutilizzo >>[23].
Tra le soluzioni maggiormente rappresentative di tale posizione si annovera la sentenza n. 4987/2002 della Corte di cassazione[24], in cui il Supremo collegio è stato chiamato a pronunciarsi sull’utilizzabilità di dati bancari acquisiti senza la prevista autorizzazione, evidenziando che in tal caso non è preclusa l’utilizzabilità dei dati comunque acquisiti in quanto il provvedimento di autorizzazione << attiene ai rapporti interni >> e perché in materia tributaria non vige il principio, presente invece nel codice di procedura penale, secondo cui è << inutilizzabile >> la prova acquisita << irritualmente >>([25][26]).)
L’assunto, secondo cui l’autorizzazione attiene ai rapporti interni, pare essere in contrasto, in buona parte, con i principi di collaborazione e cooperazione ai quali lo Statuto dei diritti del contribuente fa più volte riferimento e, ancora prima, con quello della partecipazione attiva del destinatario dell’azione amministrativa al procedimento che lo riguardi, fondamento della Legge generale sul procedimento amministrativo, la n. 241/1990, volta alla trasparenza dell’agire della Pubblica autorità [27].
La sentenza, inoltre, si inserisce in un contesto giurisprudenziale secondo cui i principi che presiedono l’ambito procedurale penale, tra cui quello che ammonisce con l’<< inutilizzo >> probatorio l’acquisizione di elementi di indagine in dispregio delle regole ivi previste, sono riconducibili ad interessi del tutto peculiari che nascono e possono vivere esclusivamente nel settore di origine, con ogni preclusione per una loro reviviscenza altrove, in specie nel diritto tributario, dove non possono trovare alcuna applicazione.
Espressione della posizione è rinvenibile nella pronuncia dei supremi giudici n. 8344/2001[28] Statuto dei diritti del contribuente in ordine alle conseguenze dovute alla smisurata permanenza dei verificatori presso la sede del contribuente. che pone in evidenza l’interpretazione da attribuire al comma n. 5, art. 12 dello
I giudici, in tal caso, ritengono che l’acquisizione << irrituale >> di elementi rilevanti ai fini dell’accertamento fiscale non comporti la loro << inutilizzabilità >> in mancanza di una norma specifica che preveda questa sanzione. Semmai conseguenze sanzionatorie possono ricadere direttamente sull’autore dell’illecito sul piano disciplinare ed eventualmente sul piano della responsabilità civile e penale[29].
Al riguardo viene riportano l’esempio – limite – in cui << (…) nel corso di una verifica fiscale, vengano acquisiti elementi determinanti ai fini dell’accertamento, soltanto il trentunesimo (o sessantunesimo) giorno lavorativo dall’inizio della verifica stessa (…) >>; in tal caso è evidenziato che il materiale acquisito oltre il periodo consentito dalla norma non potrebbe non essere utilizzato e che non << (…) sarebbe giusto che la negligenza di chi ha acquisito le prove ricada sull’Amministrazione finanziaria a fronte di una prova oggettivamente valida >>.
Tra le pronunce di merito si annota la sentenza n. 149/2009 della Commissione tributaria provinciale Milano[30] che ha ritenuto che nell’ipotesi in cui i funzionari dell’Amministrazione finanziaria abbiano ottenuto l’autorizzazione all’accesso ai fini di un’ispezione documentale presso la sede di una società, gli elementi rinvenuti a carico di terzi soggetti sono liberamente utilizzabili.
In specie l’accesso era stato effettuato presso la sede di una società i cui locali, indicati come sede sia dell’impresa << accertata >> sia di un’impresa consociata, non erano caratterizzati da alcuna delimitazione fisica.
I giudici hanno respinto l’eccezione di inutilizzabilità dei documenti in quanto il contribuente avrebbe dovuto censurare il comportamento dei funzionari durante la verifica fiscale e non nella successiva fase contenziosa.
Inoltre, le due società avevano sede nei medesimi locali, ed era in corso una verifica anche nei confronti dell’altra società, conseguendone, a detta dei giudici, che << non è ragionevole pretendere che le attività ispettive e di ricerca potessero svolgersi nei confronti di una delle due società senza necessariamente coinvolgere anche l’altra >>.
Giangaspare Donato Toma
(Le opinioni espresse non implicano alcuna presa di posizione dell’Amministrazione di appartenenza)
[1] Legge 28 luglio, n. 12, recante Disposizioni in materia di statuto dei diritti del contribuente.
[2] Tra i tanti commentatori che si sono occupati della problematica afferente la legittimità dell’<< utilizzo >> per finalità accertative di elementi di indagine acquisiti << irritualmente >> si veda S. Stufano, Sull’utilizzabilità delle prove illecite o illegittime, in il fisco n. 39/2002, pagg. 3534, ss., S. Screpanti, Verifiche fiscali: << irrituale >> acquisizione di elementi probatori. Utilizzabilità ai fini dell’accertamento e responsabilità dei verificatori, in il fisco n. 33/2001, pagg. 11046, ss. e, dello stesso autore, Verifiche fiscali: la Corte di Cassazione interviene nuovamente sul tema dell’utilizzabilità di elementi probatori << irritualmente >> acquisiti, ivi, n. 4/2002, fascicolo n. 1, pagg. 492, ss.; A. Tomassini – A. Tortora, Acquisizione ed utilizzazione di documentazione riferita a soggetti diversi dal contribuente verificato, in il fisco n. 2/2006, fascicolo n. 1, pagg. 249, ss.; Vd. Kostoris, L’inutilizzabilità ai fini dell’accertamento di prove illegittimamente acquisite, in Corr. trib. 1983, pagg. 389, ss.; B. Aiudi, Perquisizioni e documenti fiscali, in Boll. trib. 1982, pagg. 992, ss.; R. Lupi, Vizi delle indagini fiscali e inutilizzabilità della prova: un difficile giudizio di valore, in Rass. trib. n. 2/2002, pagg. 651, ss.; G. Pezzuto – S. Screpanti, La verifica fiscale, Milano, 2002, fascicolo n. 1, pag. 467.
[3] Cass., 29 novembre 2001, n. 15209, in banca dati il fiscovideo.
[4] Circolare n. 1/1998 del Comando generale della Guardia di finanza, in banca dati il fiscovideo, richiamata dalla Circolare n. 250400 del 17 agosto 2000, ivi. Il punto è confermato dalla recente Circolare n. 1/2008 del Comando generale della Guardia di finanza, in fiscalitax-o.l.
[5] Cass., 3 dicembre 2001, n. 15230, in banca dati il fiscovideo.
[6] Cass., SS. UU, 21 novembre 2002, n. 16424, in banca dati il fiscovideo, in cui è evidenziato che solo attraverso una molteplicità di indizi, purchè gravi, precisi e concordanti, si può dar luogo ad una prova presuntiva, dunque, quando presentino, per consistenza e modalità, la rilevante probabilità logica del verificarsi del fatto da dimostrare. E tale risultato, precisano i giudici, non può essere raggiunto attraverso delle notizie anonime poiché << (…) una dichiarazione senza paternità non rende noto alcun fatto, su cui innescare un giudizio di verosimile accadimento di un altro fatto (…) lasciando spazio soltanto a congetture o illazioni (…) o elevare la semplice ipotesi del verificarsi di violazione tributaria a consistente sospetto (…) ma il sospetto non è ancora indizio, tanto meno prova (…) >>, per cui << l’accesso nell’abitazione non può essere il primo atto ispettivo dopo la segnalazione anonima >>, quand’anche la fonte da cui proviene la segnalazione anonima risulti poi attendibile, in forza dell’acquisizione delle prove dell’illecito tributario, in sede di accesso domiciliare. Pertanto è illegittimo l’ingresso d’autorità nell’abitazione del contribuente a titolo meramente esplorativo, allo scopo di accertare fatti che al momento dell’accesso possono essere prospettati solo sulla base di pure presupposizioni.
[7] Per un commento dell’art. 12, comma n. 5, L. n. 212/2000, sia consentito il rinvio a G.D. Toma, Luogo e durata di esecuzione della verifica fiscale, in il fisco n. 25/2009, pag. 4082.
[8] Comm. trib. prov. di Catania, 4 maggio 2004 n. 238, in il fisco n. 27/2004, fascicolo n. 1, pag. 4253.
[9] Comm. trib. prov. di Lucca, 19 aprile 2005, n. 16, in banca dati il fiscovideo.
[10] Comm. trib. reg. della Lombardia, 19 marzo 2008, n. 12, in banca dati il fiscovideo.
[11] Circolare n. 250400 del 17 agosto 2000 del Comando generale della Guardia di finanza, in banca dati il fiscovideo. Il documento di prassi è stato, recentemente, confermato dalla Circolare n. 1/2008, cit., vol. I, pag. 144 – 6. La permanenza presso la sede del contribuente e la durata della verifica –, che sul punto così precisa: << Il termine dei trenta giorni, inoltre, rileva sul piano dell’effettiva permanenza presso la sede del contribuente per esigenze propriamente ispettive, considerando quindi le giornate lavorative effettivamente ivi trascorse a decorrere dalla data di accesso per svolgere le operazioni di controllo, con esclusione di singoli ed episodici contatti connessi ad adempimenti meramente procedurali, quali, ad esempio, notifiche, prelevamento o riconsegna atti, ecc.; (…) >>. Inoltre, a proposito della proroga degli iniziali trenta giorni lavorativi, << prorogabili per ulteriori trenta giorni nei casi di particolare complessità dell’indagine individuati e motivati dal dirigente dell’ufficio >> – art. 12, comma n. 5, L. n. 212/2000 – , la Circolare dispone che << (…) verso il ventesimo giorno di permanenza, deve essere formalmente predisposta, ove necessario, una formale richiesta di proroga della permanenza dei verificatori presso la sede del contribuente per altri trenta giorni, esponendo chiaramente le ragioni di "particolare complessità delle indagini" alla base dell’esigenza; al riguardo può osservarsi, in via generale e fatte ovviamente salve le specifiche circostanze di ogni caso concreto, che dette ragioni sono da considerare sussistenti ogni qualvolta, anche in via alternativa: – l’attività ispettiva riguardi soggetti di dimensioni medio-grandi; – l’impianto contabile risulti particolarmente complesso, articolato e/o frammentato, anche a causa dell’organizzazione economico-aziendale del soggetto economico in verifica; – occorra procedere a ricostruzioni complesse della base imponibile, anche di carattere indiretto-presuntivo, sulla base di una notevole mole di dati documentali, materiali e fattuali da sottoporre ad elaborazione, eventualmente attraverso il confronto "tecnico" con il contribuente"; – l’ispezione riguardi operazioni di rilevanza internazionale o di potenziale rilievo elusivo >>.
[12] Cass., 19 ottobre 2005, n. 20253, in banca dati il fiscovideo.
[13] Cass., 2 febbraio 1998, n. 1036, in banca dati il fiscovideo.
[14] Concordemente per questa via si veda Cass., 1 ottobre 2004, n. 19689, in banca dati ilfiscvovideo, che evidenzia che il consenso o il dissenso eventualmente espresso dal contribuente, a prescindere dalla eventuale legittimità dell’accesso, “è del tutto privo di rilievo giuridico non essendo richiesto e/o preso in considerazione da nessuna norma di legge. Si confronti Cass., SS.UU., 21 novembre 2002, n. 16424, cit.; Id., 8 novembre 1997, n. 11036, in banca dati ilfiscovideo; Id., 27 luglio 1998, n. 7368, ivi.
[15] G. Vanz., Indagini fiscali irritali e caratteri della spontanea collaborazione del contribuente o di terzi all’utilizzabilità del materiale probatorio acquisito, in Rass. trib. n. 5/98, pag. 1390.
[16] S. Stufano, La tutela del contribuente nelle indagini tributarie, Milano, 1997, pag. 175.
[17] Si confronti Comm. trib. centr. 28 marzo 1994, n. 2989, in I Quattro codici della Riforma Tributaria big, Cd-rom, IPSOA; Id. 10 luglio 1995, n. 2841, ivi.; Id., 1 ottobre 1992, n. 5030, ivi.
[18] Comm. trib. prov. di Catania, 4 maggio 2004 n. 238, cit.
[19] Si veda Cass., 27 luglio 1998, n. 7368, cit.; Id., 2 febbraio 1998, n. 1036, cit.; Cass., 8 novembre 1997, n. 11036, cit.; Comm. trib centr., 15 gennaio 1996, n. 80, in banca dati il fiscovideo.
[20] Le pronunce fanno parte, in questa parte, del filone giurisprudenziale che è orientato ad attribuire rilievo e sostanza alle norme dello Statuto dei diritti del contribuente, utilizzandole come criterio interpretativo ed applicativo della complessiva legislazione tributaria. In questo senso si confronti Cass., 27 agosto 2001, n. 11274, in banca dati il fiscovideo; Id., 30 marzo 2001, n. 4760, ivi; Id., 22 dicembre 2000, n. 16097, ivi; Id., 21 aprile 2001, n. 5931, ivi.
[21] Si confronti Cass., 10 dicembre 2002, n. 17576, in banca dati il fiscovideo.
[22] Seguendo l’orientamento giurisprudenziale secondo cui le disposizioni statutarie, in specie quelle riconducibili all’art. 12 che disciplinano i diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, si elevano sostanzialmente a principi generali dell’ordinamento tributario e, per questo, meritano la più ampia considerazione allorché debbano essere applicate, si segnala che di recente hanno preso corpo interessanti assunti giurisprudenziali, ripercorrenti soluzioni tipicamente a presidio del diritto amministrativo, che, di fatto, tendono a << democratizzare >> il procedimento verso un generale equilibrio tra le parti interessate. Tali assunti sono stati fatti transitare coraggiosamente nel diritto tributario, in cui, tuttavia, non sembrano nemmeno sentirsi più di tanto a disagio, ritenuto che è lo stesso Statuto dei diritti del contribuente che, in diverse circostanza, ne fa un espresso richiamo e ne indica l’adozione (si veda, ad esempio, la Comm. trib. reg. di Trieste, 26 marzo 2008, n. 1 – in banca dati il fiscovideo – che, pronunciandosi sulla violazione del termine minimale di sessanta giorni che deve decorrere tra il rilascio del processo verbale di constatazione, da parte degli organi del controllo fiscale, e la notifica dell’avviso di accertamento – art. 12, comma n. 7, L. n. 212/2000 -, evidenzia, attraverso un esplicito riferimento all’art. 21-septies della Legge generale sul procedimento amministrativo, ossia la legge 7 agosto 1990, n. 241, che il consequenziale avviso di accertamento, emesso a seguito del fatto illecito commesso dall’Amministrazione, non sia da ritenersi meramente nullo ma << anche giuridicamente inesistente >>).
[23] C’è chi, aderendo a tale orientamento, ha avuto modo di sostenere che la violazione del comma n. 5, art. 12, L. n. 212/2000 non determina l’<< inutilizzo >> del materiale di indagine acquisito giacchè i termini ivi previsti sono da ritenersi ordinatori e non perentori (L. Magistro, Acceso nei luoghi di esercizio di imprese: diritti e garanzie del contribuente, in Corr. trib. 2000, pagg. 2380, ss.).
[24] Cass., 1^ aprile 2003, n. 4987, in banca dati il fiscovideo.
[25] Concordemente Cass., 3 febbraio 2003, n. 1543, in banca dati il fiscovideo; Id., 17 dicembre 2001, n. 15914, ivi; Id., 2 febbraio 2002, n. 1383, ivi.
[26] Si confronti Cass., 16 marzo 2001, n. 3852, in banca dati il fiscovideo,nel punto in cui viene sostenuto che la mancata autorizzazione dell’Autorità giudiziaria prescritta per la trasmissione di atti, documenti e notizie acquisiti nell’ambito di un’indagine o di un processo penale agli uffici fiscali non produce conseguenze sulla legittimità del relativo accertamento. Secondo tale orientamento l’art. 63 del dpr. n. 633/1972, ai fini dell’imposta sul valore aggiunto, e l’art. 33 del dpr. n. 600/1973, ai fini delle imposte dirette, così come modificati dall’art. 23 del d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, (modifica che permette il rilascio dell’autorizzazione anche in deroga all’art. 329 del codice di procedura penale), sono posti a tutela della riservatezza delle indagini penali e non a vantaggio dei soggetti coinvolti nel processo tributario. Alla luce di tale indirizzo la mancata autorizzazione non determina, dunque, l'<< inutilizzabilità >> degli elementi probatori sui quali è fondato l’accertamento tributario e, di conseguenza, non risultano invalidi gli atti di recupero dell’imponibile da parte dell’Amministrazione finanziaria o la decisione del giudice tributario che conferma l’operato del Fisco (in questa direzione si veda Cass., 26 novembre 2007, n. 24533, in il fisco n. 48/2007, pag. 6985; Id., 7 settembre 2007, n. 18868, ivi n. 36/2007, pag. 5371; Id., 16 giugno 2006, n. 14055, in banca dati il fiscovideo; Id., 24 ottobre 2005, n. 20601, ivi; Id., 8 giugno 2001, n. 7791, in banca dati il fiscovideo; Id.,26 maggio 2003, n. 8273, ivi).
La questione dell’utilizzabilità fiscale degli elementi di prova acquisiti in ambito penale, tuttavia, è un problema che è portato avanti da anni dalla giurisprudenza e che ancora oggi non ha trovato una posizione unanime. Quanto all’oggetto della citata sentenza n. 3852/2001 della Corte di cassazione, infatti, parte della dottrina e della giurisprudenza si sono domandate se l’autorizzazione de qua sia da ritenersi finalizzata solo alla tutela della riservatezza delle indagini penali, oppure, viceversa, abbia anche lo scopo di tutelare i diritti fondamentali della persona. In tale seconda ipotesi l’assenza dell’autorizzazione si riverbererebbe sull’atto impositivo formato irrispettosamente della tutela della posizione giuridica soggettiva attiva della persona-contribuente. Sono orientate per l’<< inutilizzabilità >> degli elementi d’indagine così acquisiti, Cass., 1 dicembre 1998, n. 12179, in banca dati il fiscovideo e Cass., 2 febbraio 1998, n. 1036, cit.
In dottrina sulla tematica si veda B. Aiudi, Processo tributario e processo penale: un rapporto controverso, in Boll. trib. d’inform. 2004, pagg. 87, ss.; A. Iannaccone, I rapporti tra processo penale e procedimento tributario alla luce della recente giurisprudenza di legittimità, in il fisco n. 41/2008, pagg. 7376, ss.; P. Corso, Il segreto sulle indagini preliminari e la trasmissione degli atti senza l’autorizzazione del p.m., in Corr. trib. 2008, pagg. 296, ss.; E. Fortuna, I rapporti tra processo penale e processo tributario, in il fisco n. 10/2008, pagg. 1784, ss..
[27] Il rilevante potere istruttorio delle indagini bancarie e finanziarie è disciplinato dall’art. 32, primo comma, nn. 2), 5), 6-bis) e 7) del dpr. n. 600/1973 – Disposizioni comuni in materia di accertamento delle imposte sui redditi – e dall’art. 51, secondo comma, nn. 2), 5), 6-bis) e 7) del dpr. n. 633/1972 – Istituzione e disciplina dell’imposta sul valore aggiunto -. La procedura è condizionata al provvedimento di autorizzazione del direttore centrale dell’accertamento dell’Agenzia delle entrate o del direttore regionale della stessa, ovvero, per il Corpo della Guardia di finanza, al provvedimento del comandante regionale (art. 32, primo comma, n. 7, dpr. n. 600/1973 e art. 51, secondo comma, n. 7, dpr. n. 633/1972). In particolare lo Statuto dei diritti del contribuente, attraverso il disposto dell’art. 7, recante Chiarezza e motivazione degli atti, richiede che gli atti dell’Amministrazione finanziaria devono essere motivati secondo quanto previsto dall’art. 3 della Legge n. 241/1990 e, quindi, che il contribuente deve essere posto nelle condizioni, prima o poi, di conoscere la motivazione sottesa al provvedimento autorizzatorio che lo riguardi alla luce dei principi che regolano l’azione amministrativa, tra cui il principio della trasparenza, inteso, appunto, nel significato di esaustiva conoscenza.
Ora, la citata pronuncia n. 4987/2002non solo viola la citata disciplina specifica di settore in tema di indagini bancarie e finanziarie, che è chiara nel vincolare l’attività degli organi di investigazione alla particolare autorizzazione, ma anche la Legge n. 212/2000, almeno nella parte in cui tale norma pretende che ogni atto dell’Amministrazione deve essere motivato e che il contribuente deve avere l’occasione per prendere conoscenza dei motivi in fatto ed in diritto ad esso sottesi.
[28] Cass., 19 giugno 2001, n. 8344, in banca dati il fiscovideo.
[29] La Corte, nella sentenza n. 8344/2001 – cit. -, ha reputato che l'<< inutilizzabilità >> delle prove illegittimamente acquisite, riguardando solo il sistema procedurale penale, così come modificato dalla riforma del 1989, non si estenda all’ordinamento tributario; il che implica che l’autonomia dei due procedimenti consenta l’esistenza di una situazione per cui una nullità afferente un atto del procedimento penale non abbia rilievo nel procedimento tributario.
[30] Comm. trib. prov. Milano, 19 maggio 2009, n. 149, in banca dati “fisconline”.
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