Esecuzione Tributaria: i possibili rimedi residuali in fase esecutiva e cautelare

Esecuzione Tributaria: i possibili rimedi residuali in fase esecutiva e cautelare

Molinari Francesco

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Il tributo, inteso nell’accezione larga di “.Prestazione patrimoniale imposta…” (G.A. Micheli –Corso di Diritto Tributario), trova il suo momento conclusivo nella c.d. estinzione della prestazione a cui è obbligato il soggetto passivo (giusto potere impositivo che trova fondamento e limitazione, ex art. 23 e 53 Cost. esclusivamente nella legge) del rapporto giuridico d’imposta istauratosi al verificarsi del presupposto di fatto (e in seguito, il più delle volte, al complesso procedimento che è indicato come accertamento, ex art. 39 d.p.r. 600/73).
 
Estinzione che, normalmente, avviene (per il valore di questo scritto, tralasciamo tutta la complessa problematica del rapporto fra il poter amministrativo d’imposizione e l’esercizio del diritto di credito non sempre coincidente) con il pagamento di una certa somma di denaro, determinata dalla natura del tributo per cui è dovuta e per come determinata dalla legge. A questa è demandato di indicare i criteri idonei (anche se in concreto resi operativi attraverso atti non aventi forza di legge) a delimitare la discrezionalità dell’ente impositore (A. FEDELE, I principi costituzionali e l’accertamento tributario) per giustapporre l’interesse pubblico a quello privato e, soprattutto, per fissare i “…principi e i criteri che impediscono l’arbitrio dell’Amministrazione finanziaria .”. (A. FANTOZZI Corso di diritto Tributario pp 48).
Tale obbligo al pagamento è, naturalmente, solo l’ultimo atto di una sequenza d’atti (G.A. Micheli Po. Cit.) che formano il procedimento tributario ed avviene, generalmente, secondo tre modalità ( Art. 1 DPR 602/73) :
·                    ritenuta diretta;
·                    versamenti diretti;
·                    iscrizione nei ruoli.
 
L’iscrizione nei ruoli è ilsistema mediante cui, originariamente, si riscuotevano :
1.  le imposte per le quali non è prevista alcuna ritenuta diretta;
2.  le somme per le quali non è previsto o non è stato effettuato il versamento diretto;
3.  le somme dovute per interessi o sanzioni.
Questo sistema di riscossione, nel tempo e per assicurare alle casse dello Stato (e degli altri enti cui si è esteso tale strumento) entrate finanziarie certe e regolari, ha visto comprendere anche crediti aventi natura non tributaria (ma cui la Legge ha riconosciuto valenza sociale), quale i contributi previdenziali, le sanzioni amministrative, le contravvenzioni stradali (e in casi simili con gran difficoltà si riesce a scorgerne la valenza sociale) ecc.
La plastica utilità di tale strumento è data dal fatto che è affidata ai concessionari della riscossione (il c.d. e famigerato esattore che, nella storia, è stato anche soggetto privato ed oggi sono società per azioni, sempre di diritto privato ma a valenza pubblica, perché demandata, art 2 D.Lgs. n. 112/99, di “..pubbliche funzioni…” e con determinati requisiti tecnici e organizzativi che, dagli ultimi sviluppi di politica finanziaria art. 3 della legge 2 dicembre 2005, n. 248, si tende a far rientrare nell’alveo del potere statale) che garantiscono un servizio efficiente.
Solo la legge può crearli, legittimandone e/o delimitandone il potere conferito che deve, in ogni caso, essere finalizzato a rendere effettiva la realizzazione coattiva (spontanea o meno) del diritto di credito dell’ente impositore (G.A. Micheli op. cit. pp 342) Gli esattori, nei limiti dei poteri conferiti, ricevono dal creditore, a cui non si sostituiscono, i ruoli con l’obbligo della riscossione di cui sono gli unici responsabili secondo il principio di separazione tra titolarità del credito e dell’azione esecutiva. I ruoli, altro non sono che l’elenco dei debitori e delle somme da questi dovute (Art. 10 DPR 602/73). L’intimazione ad adempiere l’obbligo risultante dal ruolo è contenuta nella cartella di pagamento esattoriale, che deve essere notificata, a cura e responsabilità di questo, entro l’ultimo giorno del quarto mese successivo a quello di consegna del ruolo.
Con la sottoscrizione, da parte del titolare dell’ufficio creditore, il ruolo diviene esecutivo (art. 12 DPR 602/73) e il debitore ha l’obbligo di adempiere entro sessanta giorni dalla notificazione della successiva cartella di pagamento, pena l’esecuzione forzata.
Nell’elenco degli atti impugnabili (art. 19 DPR 546/92), ruolo e cartella di pagamento sono indicati come atti distintamente impugnabili; tuttavia, poiché la cartella di pagamento è l’atto con cui il ruolo è portato a conoscenza del contribuente, il ricorso si rivolge di regola contro il ruolo, così come conosciuto dal contribuente attraverso la cartella di pagamento.
Con il D.lg. n. 46/99, il legislatore ha inteso utilizzare le modalità coattive proprie della Riscossione Mediante Ruolo, nato per assicurare la riscossione delle entrate dello Stato e degli altri Enti Pubblici Territoriali (e poi ampliati ad altri soggetti), anche per rendere certo l’incasso d’altre tipologie di crediti diversi dalle imposte (di cui ha però valutato in sede legislativa la valenza pubblica rectius sociale), attribuendo all’esattore (e implicitamente riconoscendo l’inefficacia delle norme esecutive ordinarie) strumenti idonei a garantire, in sede esecutiva, la soddisfazione del credito, sia pure con le peculiarità connesse al titolo per cui si procede alla riscossione coattiva.
Rimedio ordinario, con cui esporre doglianze alle richieste avanzate con la cartella esattoriale che si ritiene di non dover pagare (oltre a tutte le altre questioni a queste connesse) e/o qualunque altro atto (art. 19 DPR n. 546/92) autonomamente impugnabile (o subito dopo l’invio di questo, se l’atto di cui si viene a conoscenza non è autonomamente impugnabile) come l’avviso ex art. 50 DPR n. 602/73 (il vecchio avviso di mora) che è, il più delle volte, l’atto con cui il contribuente viene a conoscenza del proprio debito, sono il ricorso alle Commissioni Tributarie cui è demandata la giurisdizione tributaria (art. 2 DPR n. 546/92).
Terminata (o mai intrapresa) e per qualsiasi motivo, tale eventuale fase contenziosa, il mancato pagamento della cartella (di pagamento), apre la successiva fase (Capo II DPR n. 602/73); la c.d. esecuzione tributaria.
 
Nel campo della Giustizia ordinaria, la materia delle opposizioni del debitore e del terzo assoggettati all’esecuzione è regolata dal capo I del titolo V del codice di procedura civile, e precisamente dagli artt. 615 – 619, Sezioni I – II – III che prevedono gli istituti dell’opposizione all’esecuzione, dell’opposizione agli atti esecutivi e dell’opposizione di terzo. Mentre nei successivi art. 669bis e ss., è regolata la materia dei procedimenti c.d. cautelari o d’urgenza.
Nel campo tributario, invece, le norme di riferimento sono l’art. 2 e 19 DPR n. 546/92 in c.d. con gli artt. da 57 a 60 del DPR n. 602/73.
Stabilisce, il sopra ricordato D.lg. n. 46 del 1999 (art. 29) che, per le entrate non tributarie, sono esperibili "le opposizioni all’esecuzione e agli atti esecutivi (che) si propongono nelle forme ordinarie". (C. Cost. n. 239/97 e C. Cost. n. 202/2000; Cass. SS UU n. 15563/02 e Cass. civile Se.. trib. n. 13534/05). In buona sostanza il legislatore (anche a seguito richiami della Cort. Cost. che ha “spinto” all’emanazione del D.Lgs. n. 46/99), proprio nel momento in cui ha attribuito all’esattore di un tale credito (privilegiato perché a suo giudizio detentore d’interessi collettivi solidali) “strumenti” idonei a ricercare e conservare i cespiti del patrimonio del debitore, utili a garantire in sede esecutiva la soddisfazione del credito ha, nello stesso tempo e in ragione della tutela dei principi anch’essi costituzionalmente garantiti del diritto alla difesa, attenuato tali poteri con la possibilità esperire, a titolo esecutivo realizzatosi (cartella esattoriale contro di cui non si è potuto o voluto esperire i ricorsi), gli ordinari rimedi ex art. 615 (e/o  617 Cpc) e collegati rimedi cautelari (669-bis Cpc) attraverso cui è possibile sospendere il ruolo (titolo esecutivo) sempre che “…ricorrono fondati motivi..”( art. 60 DPR n. 602/73 su citato).
Rimedi ordinari, nel senso di ricadenti sotto la giurisdizione della G.O. che, ad una prima lettura (stante il divieto ex art. 57 DPR n. 602/73) sono stati, invece, ritenuti non ammissibili per i debiti tributari.
Pacifica è, infatti, la loro utilizzabilità (come sopra indicato anche ex 617 che ex 669bis cpc) quando le doglianze si rivolgono a somme non aventi natura tributaria che, ex lege, hanno ottenuto la loro riscossione mediante ruolo esecutivo. Giusto richiamo art. 29 D.Lgs n. 46/99, la Giurisdizione appartiene (C. Cost n. 439/99, Cass. civile n. 13534/05) al Giudice che sarebbe “…competente a conoscere la controversia…” (art. 29 su cit.) che è, quindi, suddivisa tra quell’ordinaria, piuttosto che in luogo di quell’amministrativa (così afferma Cass. SS UU., n. 1162/2000 e Cass. Civile sez. I, 13 luglio 2000, n. 489)  e/o tributaria (Corte cost. n. 318/95 e  n. 372/97, quest’ultima rilevante perchè concernente i provvedimenti cautelari d’urgenza). Con l’ulteriore conseguente competenza, suddivisa (in base all’oggetto dell’impugnativa) tra il giudice ordinario dell’opposizione, ex art. 615 cpc e quello dell’esecuzione ex  art. 617 cpc ( opposizione agli atti esecutivi).  
Tale situazione, si ritiene che non sia stata modificata dalla legge di conversione del D.L. n. 233/06, con cui si  è modificato l’art. 19 del D.Lgs. 546/92 (Processo Tributario). Il tentativo di aumentare gli atti impugnabili davanti ai Giudici Tributari, come fatto con l’art. 12, comma 2 della legge n. 448/2001 (Legge finanziaria 2002) che ne ha ampliato la competenza su tutte le controversie aventi ad oggetto i tributi d’ogni genere e specie, compresi quelli regionali, provinciali e comunali e per il Servizio Sanitario Nazionale, le sovrimposte e le addizionali, le sanzioni amministrative in ogni caso irrogate dagli uffici finanziari , gli interessi ed ogni altro onere accessori; nonché su varie controversie di natura catastale. Attribuendogli, altresì, competenze anche su tutte le questioni relative agli atti che precedono l’esecuzione forzata tributaria (iscrizione ipoteca) e quelle relative agli atti che sono compiuti dopo la notifica della cartella di pagamento ma che non hanno natura esecutiva, come il c.d. fermo amministrativo.
 
Alla luce di tali considerazioni e dei principi esposti in Cort. Cost. n. 202 16/06/2000 e in Cass. SS. UU n. 15563 del 6/11/2002,  alcuni dei rimedi sopra richiamati per i crediti non tributari, sono utilizzabili (a certe condizioni e limiti) anche quando il titolo esecutivo è stato emesso per crediti aventi natura tributaria.
Si ritiene, senza alcuna pretesa di completezza, che almeno per quanto riguarda il rimedio ex art. 615 cpc (ma ci riserviamo di analizzare in altro scritto la questione anche per quello previsto dall’art. 669-bis cpc), sia possibile azionarlo anche quando il ruolo è stato emesso per debiti aventi natura strettamente tributaria e per denunciare non solo fatti estintivi e/o impeditivi del credito ma, per esempio, per denunciar l’inesistenza dell’atto impositivo per cui si è solo azionato il rimedio dell’autotula (D.L. n. 564/94) senza che si sia ricevuto alcuna risposta dal creditore, nonché per atti quali “l’iscrizione ipotecaria” e il c.d. “ fermo amministrativo”. In altre parole il debitore tributario, a titolo esecutivo creatosi, che denuncia di subire (o che subirebbe) una lesione dall’esecuzione, può richiedere una dichiarazione d’inefficacia e/o invalidità dell’atto per cui è esecutato purché non miri (Cass. SS UU n. 467/2000) alla dichiarazione d’illegittimità (cosa, questa , non consentita neanche ai giudici tributari) o all’annullamento di atti impositivi.
In buona sostanza, anche se l’affermazione è impegnativa e minoritaria, oserei dire quasi solitaria, ( alcuni cenni si possono trovare in Trib. Napoli Sez. VIII, 26 ottobre 2006, n. 10746 e Cass. SS UU n. 2053/06; in merito,però, al fermo e all’ipoteca), si può chiedere l’inefficacia del titolo esecutivo tributario (atto impositivo risultante dalla definitività dell’accertamento) anche in sede d’esecuzione tributaria; giusto coordinamento dell’art. 2 D.Lgs. 546/92 con gli artt. 57-59 DPR n. 602/73, che hanno lasciato in capo, ai giudici tributari, solo le controversie e per somme tributarie, relative agli atti esecutivi ex 617 cpc..  Nulla dice, l’art. 2 D.Lgs 546/92, sulle eventuali controversie che investono invece il diritto all’esecuzione sorto sulla base di un credito tributario ormai formatosi. Il legislatore si è limitato a prevedere solo le cause che investono il rapporto impositivo e le connesse posizioni (Cass. SS. UU. N. 15563/02), vale a dire “…le controversie riguardanti gli atti dell’esecuzione forzata tributaria…”.
Il rimedio con cui si contesta il diritto a procedere ad esecuzione, ex art. 615 cpc è esperibile, e non solo per denunciare fatti estintivi (e/o impeditivi) sorti dopo la creazione del titolo esecutivo, perché “….il silenzio di detto art. 2, sull’opposizione ex art. 615 cpc, è di per sé sufficiente a determinare la giurisdizione del giudice ordinario, traducendosi nella mancanza di deroga ai comuni criteri di collegamento..”   (Cass. SS. UU. N. 15563/02). In buona sostanza, si sostiene che se si denuncia la lesione di un diritto soggettivo da parte di un atto esecutivo anche ad esecuzione tributaria iniziata, il giudice ordinario, proprio per l’oggetto della domanda a lui prospettata, può conoscere di un provvedimento tributario (rectius: atto amministrativo proveniente da Autorità dotata di Potere Impositivo). Tale controversia deve essere a lui condotta (Cass. SS UU n. 2090/2002), proprio perchè a lui è chiesto di assicurare tutela ai diritti soggetti (Cort. Cost. sent. N. 275/01). Nel momento in cui si è messa in discussione il diritto a procedere all’esecuzione (con domanda configurabile quale opposizione all’esecuzione ex art. 615 cpc) è questo il giudice (art. 103-113 Cost.) cui rimettere la risoluzione di tutte le questioni a queste collegate, proprio perché giudice munito di giurisdizione sulla domanda stessa (Cass. N. 6420/2004) e, quindi, nel caso di denuncia di lesione ad un diritto soggettivo da parte dell’atto esecutivo ingiusto, perché conseguenza di un atto impositivo illegittimo e/o inesistente, con il potere di dichiararne l’inefficacia. In sostanza, il giudice ordinario, presso cui viene incardinata una controversia di opposizione all’esecuzione tributaria, può conoscere dell’atto impositivo e, se valutato illegittimo e/o inesistente, dichiararne la sua inefficacia quale titolo esecutivo con conseguente annullamento dell’atto esecutivo per eliminare, o far cessare, la lesione di un diritto soggettivo (e in ossequio dettami artt. 24 e 113 Cost.). Anche perché, la norma residuale prevista ex art. 59 DPR 602/73 (che consente la possibilità di ottenere il risarcimento dei danni e quindi appresta una forma di tutela per “equivalente”) non potrà mai sostituire il bene della vita che si ritiene leso da un atto contrario alla legge.
Avv. Francesco Molinari)
Componente Camera Tributaria di Cosenza
Socio di  Avvocati & Avvocati[1]
 
GIURISPRUDENZA
1.      Corte cost. n. 318/95
2.      C. Cost. n. 239/97 ;
3.      Corte cost. n. 372/97
4.      C. Cost n. 439/99
5.      C. Cost. n. 202/2000
6.      Cort. Cost. sent. N. 275/01
7.      Cass. SS UU n. 467/2000
8.      Cass. SS UU., n. 1162/2000
9.      Cass. SS UU n. 15563/02
10. Cass. SS UU n. 2090/2002
11. Cass. SS UU n. 2053/06
12. Cass. N. 6420/2004
13. Cass. Civile Sez. V , trib. n. 13534/05
14. Cass. Civile sez. I, 13 luglio 2000, n. 489
15. Trib. Napoli Sez. VIII, 26 ottobre 2006, n. 10746

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