1. Un volume introduttivo al complesso fenomeno fiscale italiano: struttura e contenuto. 2. L’analisi di alcuni capitoli ritenuti di significativo interesse: fra controlli e giurisdizione. 2.1 I controlli del Fisco (capitolo terzo): attività discrezionale, non mero arbitrio. 2.2 Il processo tributario (capitolo settimo): tra realtà ed aspettative di cambiamento. 3. Attività accertativa e giurisdizionale tributarie quali momenti fondativi del rapporto giuridico d’imposta: criticità presunte e punti di forza reali dell’opera del Prof. Pistolesi.
1. Un volume introduttivo al complesso fenomeno fiscale italiano: struttura e contenuto.
Perché nascono le liti con il Fisco? E come si risolvono? Sono domande che interessano tutti i Contribuenti italiani. Il numero delle controversie tributarie pendenti – secondo alcune recenti statistiche oltre ottocentomila – ne è la conferma. Le liti nascono sia dagli errori formali e di interpretazione delle – a volte complesse – norme fiscali, sia dai controlli che il Fisco esegue per evidenziare e scoraggiare fenomeni evasivi ed elusivi. Questi conflitti possono trovare una definizione prima ed al di fuori di un processo? E qual è il giudice cui spetta attribuire il torto o la ragione fra i Contribuenti e l’Ente impositore? Come si svolge il processo tributario?
Il contributo di F. Pistolesi[1], “La giustizia tributaria. I cittadini e il fisco”, Il Mulino Bologna 2006 (pp. 138, Collana “Farsi un’idea”, n. 130; € 8,80: “E’ una collana che aiuta il lettore a orientarsi nella selva di stimoli, notizie e sollecitazioni cui è quotidianamente sottoposto. Per leggere il giornale, ascoltare la radio, guardare la TV in maniera meno passiva, per interpretare i fatti in modo più consapevole” [dalla retrocopertina]), con un taglio semplice, eminentemente introduttivo ed istituzionale, cerca di rispondere agli interrogativi di cui sopra.
Il volume risulta strutturato in nove capitoli, al termine dei quali è rinvenibile una breve Nota bibliografica (“Per saperne di più”: pp. 136-138), con interessanti spunti per eventuali ulteriori approfondimenti sull’argomento. Il primo capitolo (“Perché si pagano i tributi”) sviluppa le origini storiche dell’imposizione tributaria, soffermandosi poi sul fenomeno tributario nello Statuto Albertino (artt. 25 e 30)[2] e nella Costituzione Repubblicana (artt. 2, 3, 23 e 53)[3], sino a giungere a delle definizioni – auspicabilmente chiarificatorie – degli attuali termini-concetto “tributo”[4], “imposta”[5], “tassa”[6] e “fisco”[7]. Il secondo capitolo (“Come sorgono i potenziali conflitti tra il fisco e il cittadino”) cerca di rappresentare e di spiegare il momento genetico dell’eventuale incomprensione o della voluta determinazione opponente del Contribuente: errori formali ed intepretativi,[8] “evasione”[9] ed “elusione”[10]. Il terzo capitolo (“I controlli del fisco”) informa il lettore in merito all’attività di contrasto nei confronti dei predetti illeciti tributari ad opera del Fisco italiano: dopo una esaustiva descrizione dell’Amministrazione Tributaria, vengono affrontati i temi dei controlli c.d. “cartolari” (ad esempio, ex art. 36 bis del DPR n. 600 del 1973), “documentali” (ad esempio, ex art. 36 ter del DPR n. 600 cit.)[11] e “sostanziali”, con un’attenzione particolare prestata ai poteri del Fisco ed ai diritti del Contribuente (anche alla luce della L. n. 212 del 2000: il c.d. “Statuto del Contribuente”). Il quarto capitolo (“Come il fisco contesta gli illeciti tributari”) affronta l’argomento dell’atto di accertamento di tributi e/o di contestazione di sanzioni[12] da un punto di vista strutturale (ad esempio, i requisiti di validità), funzionale (le modalità accertative)[13] e dell’eventuale successione temporale degli atti stessi[14]. Il quinto capitolo (“I rimedi a disposizione del cittadino per ovviare agli errori o agli illeciti commessi”) considera la materia delle dichiarazioni tributarie c.d. “integrative” (cioè “pro fisco”) e “riduttive” (cioè “contra fiscum”)[15]. Il sesto capitolo (“La soluzione stragiudiziale: l’accertamento con adesione”), premessi brevi cenni sull’eventuale comportamento conformativo del Contribuente, che può accettare la contestazione tributaria[16] o rinunciare al rimborso[17], esamina partitamente l’istituto dell’ “accertamento con adesione” (ex D.Lgs. n. 218 del 1997) nei suoi profili strutturali e procedimentali,[18] evidenziando – costruttivamente – alcune criticità della vigente disciplina[19]. Il settimo capitolo (“La soluzione giudiziale: il processo tributario”) offre un’introduzione storica ed istituzionale al mondo delle “Commissioni Tributarie”, anch’esso con interessanti profili critici. L’ottavo capitolo (“Il processo tributario di primo grado”) espone la nascita e l’evoluzione della controversia tributaria (gli atti impugnabili, il ricorso[20], il processo di merito[21] e cautelare[22], la conciliazione giudiziale[23]), sempre con evidenziazione di criticità molto attuali. Il nono capitolo (“La sentenza tributaria e i mezzi per impugnarla”) conclude il contributo attraverso la sintetica analisi della sentenza e del giudicato tributario[24], unitamente ai mezzi di impugnazione ordinari (appello, cassazione, revocazione ordinaria)[25] e straordinari (revocazione straordinaria) ed all’esecuzione della sentenza tributaria stessa (conformazione o giudizio di ottemperanza)[26].
2. L’analisi di alcuni capitoli ritenuti di significativo interesse: fra controlli e giurisdizione.
Una delle notabili specificità del contributo del Prof. Pistolesi è quella di affrontare particolarmente l’analisi dei momenti genetici, di quelli fisiologici ed infine patologici dell’obbligazione tributaria. L’attenzione dell’Autore è rivolta, nello scritto, per precisa scelta redazionale, principalmente alle fasi genetiche e patologiche, intendendo così concorrere a divulgare le tematiche dei controlli amministrativo-tributari e della giurisdizione di settore. Per invogliare alla lettura, si propongono ora, anche nel corpo recensivo, alcuni estratti del lavoro ritenuti – per contenuto, modalità espositiva e problematicità sottesa – segnatamente significativi.
2.1 I controlli del Fisco (capitolo terzo): attività discrezionale, non mero arbitrio.
Degna di specifica menzione è la scelta espositiva dell’Autore di considerare e far conoscere in maniera alquanto particolareggiata la struttura e l’operatività dell’Amministrazione Tributaria statale italiana. In particolare, con opportuna semplificazione, l’attenzione narrativa è centrata sull’Agenzia delle Entrate e sulla Guardia di Finanza: “Con la riforma della pubblica amministrazione realizzata con il decreto legislativo … 30 luglio 1999 n. 300, le funzioni operative in materia tributaria sono state distinte da quelle di controllo e di indirizzo politico … I compiti operativi sono … di pertinenza di quattro Agenzie fiscali (delle entrate, delle dogane, del territorio e del demanio), enti pubblici non economici [27] sottoposti al controllo e alla vigilanza del ministro dell’Economia e delle Finanze, che stipulano con il dipartimento per le politiche fiscali convenzioni che ne fissano i doveri e gli obiettivi. Le Agenzie hanno personalità giuridica di diritto pubblico e autonomia regolamentare, patrimoniale, finanziaria e amministrativa. Da esse dipendono le Direzioni regionali, che – a loro volta – compiono attività di controllo e di indirizzo degli uffici locali ai quali sono demandati gli effettivi ruoli operativi … Gli uffici locali dell’Agenzia delle entrate hanno una diffusione capillare sull’intero territorio nazionale. Nelle grandi città ve ne è, di regola, più d’uno ed essi hanno altresì sede nei principali centri abitati di ciascuna Provincia … Nelle indagini, successive al primo riscontro delle dichiarazioni e dei documenti che ne rappresentano il fondamento, gli uffici sono affiancati dalla Guardia di Finanza, che è un corpo militare sottoposto al controllo del ministro dell’Economia e delle Finanze, cui sono attribuiti gli stessi poteri istruttori degli uffici e che opera tanto di propria iniziativa quanto su richiesta e segnalazione degli organi delle Agenzie fiscali. I risultati dei controlli della Guardia di Finanza sono trasmessi agli uffici, che sono i soli titolari del potere di richiedere il versamento dei tributi sottratti a causa della commissione degli illeciti fiscali e di procedere all’irrogazione delle sanzioni” (pp. 28-30).
Meritevole di attenzione risulta anche la dettagliata considerazione, operata dall’Autore alle pp. 34-43, dei metodi accertativi (a necessaria ponderazione e motivazione, con discrezionalità da intendersi in pieno senso amministrativistico e non di senso comune) fruibili dall’Amministrazione tributaria nella propria attività di contrasto all’illiceità fiscale (sviluppati, poi, nel capitolo quarto), anche alla luce di quell’importante fonte normativa ed operativa denominata “Statuto del Contribuente” (Legge n. 212 del 2000), di cui sono analizzati specificamente, gli artt. 12 (le garanzie del Contribuente sottoposto ad indagini) e 13 (la figura del “Garante del Contribuente”).
2.2 Il processo tributario (capitolo settimo): tra realtà ed aspettative di cambiamento.
Il contributo in esame è prodigo di particolari descrittivi ed interpretativi anche con riferimento alla specifica, ed eventuale, vicenda giurisdizionale del rapporto tributario.
Il Prof. Pistolesi propone un’interessante ricostruzione storica dell’evoluzione degli organi di giustizia tributaria italiani (“Commissioni Tributarie”), sino a giungere all’attuale assetto normativo: “… Erano maturi i tempi per rimettere mano alla disciplina del nostro processo quando, in un testo normativo che è ricordato più per l’introduzione di un esteso condono fiscale che per l’azione di riforma dell’ordinamento tributario, l’art. 30 della l. 30 dicembre 1991 n. 413 conferiva al Governo la delega per realizzare tale revisione. La nuova legge di delega non costituiva il frutto di un approfondito e cosciente dibattito nel parlamento, nella pubblica opinione e fra gli operatori e gli esperti del giudizio tributario. Sicchè non si è troppo maliziosi affermando che questa riforma è più un riflesso dell’approvazione del condono che l’espressione di un sincero spirito innovatore. In sostanza, il nuovo processo era, potremmo dire, il tributo offerto per giustificare e rendere accettabile al paese l’ennesimo strumento di definizione agevolata delle pendenze fiscali necessario per rimpinguare le esangui casse erariali” (pp. 95-96).
La valutazione complessiva sull’attuale conformazione del processo tributario, per l’Autore, è complessivamente positiva: “E’ innegabile il percorso compiuto negli ultimi anni per offrire una tutela più completa, semplice ed efficace a quanti si rivolgono alle Commissioni. Resta, tuttavia, ancora un tratto di strada da fare. A parte gli adattamenti auspicabili per porre rimedio agli inconvenienti tecnici tuttora esistenti e a talune disparità di trattamento in pregiudizio del contribuente … l’innovazione di cui si sente più bisogno è la creazione di un corpo di magistrati tributari professionali” (p. 98).[28]
3. Attività accertativa e giurisdizionale tributarie quali momenti fondativi del rapporto giuridico d’imposta: criticità presunte e punti di forza reali dell’opera del Prof. Pistolesi.
Chi si aspetti, dalla lettura del presente lavoro, un ricercato contributo dottrinale, con esposizione di teorie minoritarie o ampie digressioni giurisprudenziali e comparative, vedrà le proprie aspettative deluse: ma non è certo questo, si ritiene, l’intendimento dell’Autore e dell’Editore. L’utilità e la pregevolezza del contributo è, invece, da rinvenire nella capacità di semplificare e divulgare uno strumentario concettuale assolutamente complesso quale risulta essere quello del diritto e della pratica tributari, così come risultano dall’applicazione di procedimenti amministrativi e vicende giurisdizionali. Ed allora sono destituite di fondamento, nella sostanza teleologica, eventuali osservazioni riguardanti, ad esempio, il difetto di un’adeguata considerazione tematica dei singoli tributi (ad esempio IRE/IRPEF, IRES, IRAP, IVA, etc.) o delle vicende della riscossione (cioè come il Concessionario della riscossione svolge il proprio lavoro): un’esplicitazione introduttiva degli stessi, anche sommaria, avrebbe impegnato almeno un altro pari numero di pagine, con evidente sviamento dalla finalità – e dalle predeterminate dimensioni – del contributo. Inoltre, è assolutamente degno di notazione – e di plauso – il fatto che molti degli argomenti affrontati siano correlati ad un giudizio critico dell’Autore, spesso motivatamente presente, il quale sembra auspicare e voler suscitare un proficuo e costruttivo dibattito di approfondimento (vedasi le lunghe e volute note della presente recensione, che cercano di riproporre alcuni dei più significativi apporti riflessivi testuali).
Ed allora, ben vengano nel mondo fiscale iniziative quali la presente, che si affianca all’altrettanto interessante (ma di carattere istituzionale e, non come quella qui recensita, volontaristica) opera dell’Agenzia delle Entrate – Direzione Centrale Servizi ai Contribuenti e Relazioni Esterne, attraverso il sempre più completo sito di riferimento (www.agenziaentrate.gov.it ), pubblicazioni periodiche divulgative (www.fiscoggi.it , www.fisconelmondo.it ) o guide di settore (ad esempio, per la casa o per le spese di ristrutturazione edilizia o per intraprendere un’attività autonoma, oppure “L’Annuario”, rinvenibili tutti, a libero download, nel citato sito dell’Agenzia delle Entrate, sub “Le guide dell’Agenzia”).
In conclusione, il contributo del Prof. Pistolesi si qualifica quale utile strumento introduttivo al complesso mondo tributario, fruibile da singoli Contribuenti che vogliano, con un impegno di approfondimento temporalmente limitato, avere un quadro d’insieme del contesto, cioè, come auspicato dal titolo della collana editoriale, “Farsi un’idea”. La natura costruttivamente problematica del lavoro intellettuale qui recensito suggerisce – infine – interessanti spunti di approfondimento su singoli tematiche tributarie o amministrative di particolare interesse, non solo teorico ma anche e soprattutto operativo: il contributo si caratterizza, così, anche come pratico materiale di riflessione per gli “addetti ai lavori”.
Marco Rondanini
Le opinioni espresse nel presente scritto sono da ricondursi unicamente all’autore dello stesso, restando impregiudicate le posizioni delle Istituzioni formative e/o lavorative di riferimento (Università Cattolica ed Agenzia delle Entrate). Eventuali errori grammaticali o sintattici, non evidenziati in sede di rilettura, sono anch’essi da attribuirsi all’autore.
[1] “Insegna Diritto tributario nell’Università di Siena. I suoi studi si sono concentrati essenzialmente sui temi del processo, dell’accertamento e dell’interpello tributario. Tra le sue pubblicazioni “L’appello nel processo tributario” (Giappichelli 2002)”: breve profilo di Francesco PISTOLESI (dalla retrocopertina).
[2] “… i ‘regnicoli’ … ‘contribuiscono indistintamente, nella proporzione dei loro averi, ai carichi pubblici’ … ‘nessun tributo può essere imposto o riscosso se non è consentito dalla Camere e sanzionato dal Re’ …” (p. 9).
[3] “Secondo l’interpretazione ormai consolidatasi, il dovere tributario si inscrive fra … gli ‘inderogabili’ obblighi ‘di solidarietà politica, economica e sociale’ … la politica tributaria, insomma, è strumentale al conseguimento dell’obiettivo di uguaglianza sostanziale espresso dall’art. 3 e degli altri scopi enunciati nella Costituzione … l’art. 53 individua, poi, il criterio di riparto delle spese pubbliche nel principio della capacità contributiva … ossia … un fatto di natura economica … gli unici limiti che la legge incontra, nell’individuazione dei presupposti di applicazione dei tributi, sono quelli dell’irragionevolezza e dell’arbitrarietà … nonché dell’effettività del fatto prescelto … nel reddito … e nel patrimonio … La riserva di legge introdotta dall’art. 23 è ‘relativa’ … interessa solo il profilo sostanziale dell’imposizione fiscale … e non le norme strumentali” (pp. 11-15).
[4] “E’ la prestazione economica che la legge richiede ai consociati per realizzare il loro concorso al sostenimento delle pubbliche spese” (p. 16)
[5] “… è il tributo che trova la propria esclusiva giustificazione nel principio della capacità contributiva” (p. 16).
[6] “… che pur serve a far fronte agli oneri collettivi, si giustifica viceversa nell’utilità che il privato può ritrarre da una pubblica funzione che lo riguarda … Ed è comprensibile come la tassa, alla luce dell’odierna Costituzione, sia ormai un istituto recessivo” (p. 16).
[7] “… così si denomina l’apparato organizzativo statale che si occupa delle entrate tributarie; nella stessa accezione si impiegano anche i termini erario, amministrazione finanziaria, ente impositore, sebbene quest’ultimo indichi pure i creditori dei tributi diversi dallo Stato, quali sono le Regioni, le Province, i Comuni, ecc. …” (p. 16).
[8] “Chiunque abbia anche solo scorso delle norme tributarie è consapevole della loro complessità, che talora sconfina nell’oscurità … Tutti gli errori e le irregolarità … si traducono in altrettante violazioni delle norme tributarie. Violazioni che evidenziano tre diverse situazioni patologiche: a) il versamento di un tributo inferiore al dovuto … b) il pagamento di un’imposta superiore … c) la mancata o l’inesatta osservanza di un precetto tributario che non determina [direttamente] alcuna sottrazione d’imposta …” (p.p. 18-19).
[9] “L’evasione fiscale non ha una puntuale definizione giuridica. Ad ogni modo, possiamo dire che evade chi si sottrae in tutto o in parte all’obbligo di versare il tributo pur avendo realizzato il fatto che costituisce il relativo presupposto, nonché chi si avvale di inesistenti o indebite deduzioni dalla base imponibile o detrazioni d’imposta per contenere o abbattere il prelievo impositivo … La legge non definisce l’evasione poiché essa è parte (ancorché rilevantissima) dell’illecito tributario, ossia è una delle violazioni delle norme fiscali. Ognuna di queste violazioni, dipenda essa da un errore interpretativo o formale o dalla volontà di omettere il pagamento del tributo o dall’elusione … concreta un illecito tributario: cioè. Un fatto che siccome configge con le norme che regolano la materia fiscale, la legge considera meritevole di essere sanzionato. Ciò che distingue l’illecito tributario causato dall’evasione è dunque soltanto il trattamento sanzionatorio …” (p. 20).
[10] “L’elusione, contrariamente all’evasione, è definita dalla legge. Quest’ultima ci dice quando la condotta del cittadino, tesa a conseguire un risparmio d’imposta, è elusiva. E cioè quando tale comportamento diviene illecito poiché risulta volto all’ottenimento di un indebito risparmio d’imposta. Per capirsi, la legge, disciplinando l’elusione, pone la linea di demarcazione fra il risparmio fiscale lecito ed illecito. Le condotte non ricomprese nella disciplina dell’elusione, anche se comportano il versamento di un minor tributo, sono consentite. Quelle che invece ricadono nel regime diretto a contrastare l’elusione sono vietate. Sicchè, se realizzate, danno vita ad illeciti tributari analoghi a quelli prodotti dall’evasione: in sostanza, la norma sull’elusione assimila all’evasione i comportamenti dalla stessa contemplati” (p. 22).
[11] “… il 31 dicembre del quarto anno successivo … Non convince però che il termine per la notifica del ruolo di cui all’art. 36 ter possa sovrapporsi a quello dell’atto che contrasta i fenomeni evasivi ed elusivi … ove si tenga presente la progressione temporale e qualitativa in cui si snodano le verifiche fiscali. E’ incongruo che l’esternazione di pretese frutto di controlli aventi tempi di esecuzione e natura diversi possa sottostare a termini non scadenziati in rapporto al grado di intensità dell’istruttoria che li precede” (p. 37).
[12] “Ove invece sia ipotizzabile la commissione di uno o più illeciti, l’erario emette un provvedimento che ha le funzioni: a) di illustrare all’interessato l’irregolarità che avrebbe compiuto; b) di rettificare la dichiarazione e chiedergli il versamento del maggior tributo che si renderebbe dovuto; c) di applicare la sanzione prescritta dalla legge per l’illecito contestato e d) di offrire al cittadino la possibilità di far valere le proprie ragioni dinanzi al giudice” (p. 44).
[13] “… a) l’accertamento analitico del reddito complessivo; b) l’accertamento sintetico del reddito complessivo; c) l’accertamento analitico-contabile dei redditi di imprenditori e professionisti; d) l’accertamento induttivo-extracontabile dei redditi di imprenditori e professionisti; e) l’accertamento fondato sui cosiddetti studi di settore; f) l’accertamento d’ufficio” (p. 52).
[14] “… 1) l’accertamento parziale; 2) l’accertamento generale o ordinario; 3) l’accertamento integrativo o modificativo” (p. 53).
[15] “art. 2, co. 8 bis del DPR 22 luglio 1998 n. 322 … art. 2, co. 8 del DPR n. 322 del 1998 … art. 13 del d.lgs. 18 dicembre 1997 n. 472” (pp. 76-77).
[16] “… art. 15 del d.lgs. 19 giugno 1997, n. 218” (p. 79).
[17] “E, dopo dieci anni dal pagamento del tributo, non può più intraprendere alcuna iniziativa giurisdizionale perché la legge sancisce l’estinzione (per prescrizione) del diritto di rimborso non azionato entro tale termine” (p. 80).
[18] “In che cosa consiste, in concreto, l’accertamento con adesione? In prima battuta, si potrebbe essere tentati di affermare che … si risolve in un accordo, per la precisione in una transazione, in cui l’ente impositore rinuncia ad una parte delle pro originarie pretese impositive e il contribuente aderisce a tale riduzione … Le cose però non stanno in questi termini …Già si è parlato dell’indisponibilità dell’obbligazione tributaria … Verrebbe meno l’imparzialità della sua azione. Sarebbe minata la correttezza del suo operato. Risulterebbe violato il principio di eguaglianza, oltre a quello di legalità … In linea di principio non è stato mai attribuito un generale potere all’amministrazione di rinunciare ai crediti tributari accertati. E se, talora, la legge lo ha fatto … sulle transazioni per le imposte iscritte a ruolo in caso di insolvenza del debitore … ha in realtà inteso introdurre una deroga …” (pp. 82-83).
[19] “… un primo rilevante limite … Questa soluzione [l’accertamento con adesione] non è contemplata quando il privato chiede il rimborso del tributo. E’ una limitazione incomprensibile ed è fonte di due seri inconvenienti. Il primo è che il contribuente patisce un’insensata disparità di trattamento, poiché a differenza dell’ente impositore nn può fare affidamento sulla definizione extraprocessuale per vedere realizzate le proprie pretese creditorie. Il secondo effetto negativo consiste nel riversare sul giudice tutti i conflitti sulla restituzione delle imposte. Si potrebbe obiettare che l’azione giudiziaria di rimborso deve essere preceduta dall’istanza all’ente impositore e che essa potrebbe fare le veci dell’accertamento con adesione. Ma così non è e, per capirlo, basta osservare che l’istanza non fa sorgere l’obbligo all’instaurazione del contraddittorio con il cittadino, come accade invece nel procedimento di adesione” (pp. 80-81); “… la motivazione [dell’atto di accertamento con adesione], dunque, assolve anche qui un ruolo fondamentale … lascia insoddisfatti la frequente prassi dell’impiego di formule stereotipate e prive di riferimenti alla vicenda affrontata e definita per motivare gli atti di accertamento con adesione” (p. 87); “… se il cittadino non effettua il pagamento nel termine di venti giorni dalla redazione dell’atto di accertamento con adesione, quest’ultimo diviene inefficace e l’ufficio può pretendere quanto originariamente accertato (a meno che non sia stata nel frattempo promossa l’azione giurisdizionale). Questa soluzione è incoerente con la funzione di accertamento del procedimento di adesione (mentre si rivelerebbe più sensata qualora fosse possibile attribuire natura negoziale alla soluzione cui tale procedura conduce). Meglio, quindi, sarebbe stato prevedere che il mancato tempestivo o corretto pagamento facesse venir meno gli effetti, per dir così, ‘premiali’ dell’adesione … ma non ne negasse il risultato finale. Ossia la redazione dell’accertamento con adesione non seguita dal relativo versamento dovrebbe comunque comportare la caducazione del provvedimento iniziale e consentire di riscuotere – tramite l’iscrizione a ruolo – le maggiori imposte dovute in esito alla definizione stragiudiziale. In ogni caso, il lavoro fatto durante il procedimento non va perduto. Nell’eventuale processo o nell’ulteriore azione di controllo fiscale non potranno essere trascurati i chiarimenti, le acquisizioni istruttorie, i riconoscimenti, le revisioni degli iniziali convincimenti e quant’altro occorso nel contraddittorio sfociato nella redazione dell’atto di accertamento con adesione” (pp. 87-88); “… Il giudizio sull’accertamento con adesione è sostanzialmente positivo … Restano peraltro alcuni profili che meritano attenzione in vista di una loro auspicabile revisione. Ci riferiamo: a) alla mancata estensione dell’accertamento con adesione alle vertenze sui rimborsi d’imposta; b) all’esclusione di alcuni tributi dalla relativa sfera di applicazione; c) alle incongruenti conseguenze derivanti dall’omesso perfezionamento dell’adesione; d) alla discrezionalità del fisco nell’avviare il procedimento al termine delle proprie indagini (se l’invito ad aderire fosse obbligatorio, ne risulterebbe arricchita l’istruttoria con la collaborazione dialettica del contribuente); e) al difetto di coordinamento generale delle adesioni realizzate dai singoli uffici (sarebbe opportuna l’individuazione, ad opera degli organi centrali dell’amministrazione, dei temi sui quali l’erario ha interesse ad evitare la soluzione stragiudiziale) … così come gioverebbe l’abbandono dei (sempre aborriti ma costantemente adottati) provvedimenti legislativi di definizione agevolata dei rapporti tributari pendenti o di condono fiscale, come meglio sono noti …” (p. 89); “… Un ultimo rilievo [in materia di accertamento con adesione]. Decisiva … è la capacità del fisco di esercitare un serio controllo sui relativi esiti. Ciò per evitare abusi e discriminazioni e per assicurare la necessaria omogeneità dell’operato dei singoli uffici locali” (p. 90).
[20] “… l’art. 12 del d.lgs. n. 546 del 1992, in tema di ‘assistenza tecnica’, per constatare l’eterogeneità dei soggetti ammessi allo svolgimento dell’attività di difensori … e la diversità delle relative sfere di abilitazione … Questa disposizione riflette le pressioni esercitate dalle diverse categorie professionali e dagli altri gruppi di interesse sul legislatore affinché ampliasse il numero dei difensori oltre ai soggetti (avvocati, commercialisti e ragionieri) ragionevolmente dotati delle competenze tecniche per la gestione del giudizio. Con un risultato che lascia perplessi, dato che possono prestare l’assistenza tecnica davanti alle Commissioni professionisti presumibilmente dotati di scarsa confidenza con i meccanismi e le regole processuali” (pp. 106-107); “… Per la giurisprudenza questa ‘apposita istanza’ [l’istanza di discussione in pubblica udienza, ex art. 33 c. 1 del D. Lgs. n. 546 del 1992] può essere contenuta nel ricorso. Interpretazione che però confligge con la lettera dell’art. 33, co. 1 e ne contraddice la ratio: difatti, il legislatore ha voluto escludere un aprioristico e indiscriminato ricorso alla pubblica udienza (che richiede tempi più lunghi rispetto alla camera di consiglio), costringendo le parti a farne istanza con autonomo atto, una volta costituitisi gli avversari. Sicchè, nell’intento dell’art. 33, co. 1, l’udienza pubblica avrebbe dovuto essere consapevolmente richiesta solo dopo aver apprezzato le difese svolte dalla controparte” (p. 111);
[21] “… Quanto all’esclusione della prova per testi, nel processo tributario trovano ingresso elementi probatori aventi analoga natura ma non acquisiti con le cautele e le garanzie del rispetto del contraddittorio che invece caratterizzano (nel processo civile) l’assunzione della prova vietata. Si tratta delle dichiarazioni di terzi sulle vicende di causa raccolte – prima e fuori del giudizio – dall’ente impositore e dal contribuente. Secondo la giurisprudenza tali dichiarazioni sono meri indizi (dovendosi perciò ad esse affiancare prove ulteriori per dimostrare quanto ne forma oggetto) e vanno verificate dal giudice se sorgono contestazioni in proposito. Impostazione questa che non convince quando afferma la limitata efficacia probatoria delle dichiarazioni: costituiscono, viceversa, prove tipiche del processo tributario poiché la legge ne prevede l’acquisizione nell’istruttoria che precede la formazione degli atti impositivi. Indiscutibile è, per contro, che il giudice che se ne voglia servire per dirimere la lite deve, nel rispetto del contraddittorio, riscontrarne l’attendibilità. Tuttavia, siamo ben lungi dall’acquisizione di una prova che offra le medesime garanzie di quel testimoniale (basta pensare che solo la Commissione individua i soggetti da sentire e formula le richieste di delucidazioni): ciò che rende evidente quanto sia in condivisibile questo divieto” (pp. 114-115).
[22] “Due sono i problemi interpretativi … se ogni atto impugnato si presta ad essere sospeso e se possono esperirsi misure cautelari diverse da quella prevista dall’art. 47. Il primo dubbio va sciolto nel senso che possono essere sospesi solo i provvedimenti dotati di efficacia esecutiva (in primis, l’iscrizione a ruolo) poiché solo questi possono determinare il pregiudizio richiesto dall’art. 47. Chi ha impugnato l’accertamento deve attendere la successiva iscrizione a ruolo (con cui si chiede la metà del maggior tributo con gli interessi) per avanzare domanda di sospensione, che potrà essere formulata senza contestare detto ruolo (a meno che non presenti vizi propri). Inoltre, non possono essere sospesi neppure gli atti a contenuto negativo (si pensi al rifiuto, espresso o tacito, del rimborso delle imposte o al rigetto di un’agevolazione); per essi l’inibitoria è inutile, occorrendo piuttosto l’adozione di una misura sostitutiva del provvedimento negativo (ossia, nei casi fatti, l’atto che riconosce il diritto al rimborso e ne dispone l’erogazione e l’atto che concede l’agevolazione), che però fuoriesce dall’ambito di operatività dell’art. 47. Proprio l’inapplicabilità della misura della sospensione agli atti a contenuto negativo induce ad ammettere il procedimento cautelare atipico di cui all’art. 700 cod. proc. civ., che è invocabile nel processo tributario grazie all’art. 1, co. 2, del d.lgs. n. 546/92” (pp. 119-120); “… Il punto cruciale è quello dell’identificazione dell’ambito di applicazione dell’art. 22. Vi è un indirizzo giurisprudenziale (invero, sostenuto da buona parte della dottrina) che estende la garanzia ai tributi. Tale convincimento è errato perché si pone in conflitto, oltre che con la formulazione letterale della norma, anche con la sua interpretazione sistematica e con la ratio che l’ha ispirata … Per non dire poi che esistono altri efficaci strumenti che permettono al creditore delle imposte di cautelarsi (questi può iscrivere a ruolo l’intera entità dei tributi quando vi sia un ‘fondato pericolo … e il concessionario può ipotecare i beni del contribuente …” (pp. 120-121).
[23] “… [in materia di conciliazione giudiziale] se non viene onorato il pagamento prescritto, l’estinzione non può essere pronunciata e il giudizio prosegue il proprio corso. Infine, ove l’estinzione sia comunque sancita, si è sostenuto che l’omesso pagamento legittimerebbe l’ente impositore a far valere integralmente la propria pretesa: la tesi, però, non soddisfa ed è preferibile pensare che la pronuncia di estinzione possa essere appellata deducendo la necessità che – a causa del mancato perfezionamento della conciliazione giudiziale – la controversia sia decisa nel merito” (pp. 112-113).
[24] “Negli ultimi anni, il tema delle conseguenze discendenti dal giudicato di merito ha formato oggetto di un particolare interesse da parte della giurisprudenza. La Cassazione ha affermato che il giudicato registratosi per un’annualità … preclude l’esame del punto accertato e risolto con riferimento al periodo d’imposta successivo … Non solo, l’accertamento, contenuto nella sentenza passata in giudicato, di un dato rapporto giuridico è vincolante per l’applicazione di un altro tributo; ciò che accade ogni volta che la legge assegna ad un fatto rilevanza ai fini di più di una imposta … Tali prese di posizione (in verità ancora non univoche) vanno apprezzate. L’autonomia dei singoli rapporti obbligatori tributari non può permettere di negare l’efficacia del giudicato di merito se restano inalterati nel tempo i fatti e la relativa disciplina normativa …” (p. 124).
[25] “Se viene promosso dall’ufficio, l’appello deve essere preventivamente autorizzato dalla Direzione regionale dell’Agenzia delle entrate, pena in difetto la sua inammissibilità (che non è sanata neanche da una successiva autorizzazione), ancorché recente giurisprudenza ritenga (incondivisibilmente) che l’introduzione delle Agenzie fiscali abbia fatto venire meno tale autorizzazione” (p. 128); “In appello, inoltre, non è ammessa alcuna forma di tutela cautelare (eccezion fatta per le sanzioni, poiché sono riscuotibili solo dopo la sentenza di primo grado in tutto o in parte favorevole all’ente impositore). Ciò che rappresenta un’incomprensibile anomalia (ritenuta, però, lecita dalla Corte costituzionale) del processo tributario rispetto a quello civile e amministrativo” (p. 129).
[26] “Il profilo più interessante consiste nella diversità di efficacia della pronuncia a seconda della statuizione in essa contenuta. Se la decisione è – in tutto o in parte – favorevole all’ente impositore, questi ha diritto a veder soddisfatta la propria pretesa anche prima del relativo passaggio in giudicato. Il cittadino, per contro, finchè la pronuncia non è passata in giudicato non può pretendere né la restituzione di quanto versato in corso di lite a fronte dell’atto impugnato, né il pagamento di ciò che gli spetta a titolo di rimborso d’imposta e/o di spese processuali che l’avversario è stato condannato a rifondergli. Ciò configura un’ingiustificata disparità di trattamento in danno del contribuente. La considerazione critica che precede è solo in parte mitigata dal cosiddetto ‘giudizio di ottemperanza’ …” (pp. 133-134).
[27] Il testo recensito è privo, si ritiene per mera omissione compositivo-redazionale, del contenutisticamente corretto avverbio “non”. Invece, si deve registrare il recente mutamento di qualificazione giuridica per l’Agenzia del Demanio, divenuta – questa sì – “ente pubblico economico” (ex D. Lgs. n. 173 del 2003: cfr. www.agenziademanio.it sub “missione, principi e valori”).
[28] “Ossia giudici selezionati in base ad un pubblico concorso e dediti esclusivamente alle funzioni giurisdizionali. Vero è che sono migliorate le regole di assunzione dei componenti delle Commissioni (devono essere magistrati, ordinari, amministrativi o militari, funzionari statali e professionisti con una determinata esperienza, laureati in giurisprudenza o economia, ecc.) ed è stato istituito il ‘Consiglio di presidenza della giustizia tributaria’ – organo eletto dai giudici tributari – che delibera sulle relative nomine (adottate con d.p.r. su proposta del ministro dell’Economia e delle Finanze), vigila sul funzionamento delle Commissioni, stabilisce i criteri di massima per formare le sezioni e i collegi giudicanti, promuove iniziative di formazione e aggiornamento, ecc. Ma è altrettanto innegabile che dei giudici togati (da affiancare, magari in un primo momento, a quelli che oggi amministrano la giustizia tributaria) potrebbero meglio garantire la preparazione, l’indipendenza e l’imparzialità di questi organi giurisdizionali. Se si riflette sull’importanza delle controversie fiscali (dove vengono in gioco e si confrontano il dovere degli enti impositivi di pretendere il corretto adempimento degli obblighi tributari e il diritto del cittadino a non subire un indebito prelievo tributario), si capisce che è irrinunciabile fare affidamento su giudici dotati dei requisiti indicati” (pp. 98-99).
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