A aplicação do princípio da não-cumulatividade nas operações de icms

Não-cumulatividade –compensação – direito potestativo

O artigo trata do princípio da nã-cumulatividade disposto no Texto Constitucional. Discorre que essa garantia assegurada pela Carta Magna é direito potestativo do contribuinte do imposto de ICMS e garante um “direito de compensar” créditos (montantes pagos ou a pagar) advindos de operações anteriores, com operações subsequentes de ICMS.

O princípio da não-cumulatividade encontra-se disciplinado no artigo 155, parágrafo 2º, I, da Carta Fundamental⁴, instituto esse considerado uma garantia absoluta do contribuinte de ICMS.

Importante evidenciar, que o Texto Supremo⁵ ao tratar do princípio da não-cumulatividade, disciplinou ademais que as hipóteses de não-incidência e isenção não geram direito à créditos que impliquem na compensação com o valor devido nas operações posteriores.

Embora lecionando sobre o IPI, mas em entendimento que cabe perfeitamente ao ICMS, já que esses dois impostos estão sujeitos ao mesmo comando constitucional, cabe trazer os ensinamento de Eduardo Domingos Botallo⁶:

O propósito fundamental para o qual se volta o princípio da não-cumulatividade tem na figura da compensação o seu mecanismo de maior eficácia.

Pode-se dizer, portanto, que a compensação é o meio cujo emprego afasta o efeito da “cumulatividade” do IPI, que a Constituição veda. Dito de outro modo, o “combate”, por assim dizer, à cumulatividade está preso à eficácia do sistema de compensação previsto na Constituição.

A exegese que mais se coaduna com a diretriz da não-cumulatividade, é que, por estar prevista no Texto Constitucional, essa garantia traduz um mandamento obrigatório, no qual sua infringência compromete todo o sistema.

Identificando a natureza principiológica da não-cumulatividade aduzem José Eduardo Soares de Melo e Luiz Francisco Lippo⁷:

A não-cumulatividade tributária, de fato, é um princípio jurídico constitucional. É um comando normativo repleto de valores extraídos de anseios da sociedade constituído e permeado de forte conteúdo axiológico. Foi a partir da vontade do povo brasileiro que o legislador constituinte encontrou os argumentos necessários para disciplinar a instituição de tributos cuja característica essencial para a apuração do quantum debeatur deve ser o confronto matemático entre a soma dos montantes do imposto registrado em cada relação correspondente às operações comerciais realizadas com os produtos e mercadorias e serviços do estabelecimento do contribuinte, e a soma dos montantes do imposto registrado em cada relação correspondente as mercadorias, produtos e serviços adquiridos pelo mesmo contribuintes, em dado período. Ou seja, esse princípio constitucional deve ser necessariamente observado à luz do Direito, não resta dúvida. Assim, tratando-se basicamente de uma operação matemática, como se verá adiante, haveremos de encontrar no interior da Constituição Federal o seu conteúdo jurídico.

No que toca a não-cumulatividade, Mizabel Derzi⁸ nos esclarece que:

Já destacamos que a Constituição de 1988 não autoriza que o ICMS onere o contribuinte de iure. Ao contrário, por meio do princípio da não-cumulatividade, garante-se que o contribuinte, nas operações de venda que promova, transfira ao adquirente o ônus do imposto que adiantará ao Estado e, ao mesmo tempo, possa ele creditar-se do imposto que suportou nas operações anteriores. A Lei Fundamental somente se concilia com um só entendimento: o ICMS não deve ser suportado pelo contribuinte (comerciante, industrial ou produtor).

O comando constitucional da não-cumulatividade faz nascer para o contribuinte do imposto o “direito de compensar” nas operações futuras créditos do imposto cobrado nas operações anteriores. Assim, ocorrido o fato jurídico tributário, nasce para o contribuinte desse imposto o direito de “abatimento” conforme lecionam Geraldo Ataliba e Cléber Giardino⁹:

O ‘abatimento’ é, nitidamente, categoria jurídica de hierarquia constitucional: porque criada pela Constituição. Mais que isso: é direito subjetivo constitucional reservado ao contribuinte do ICMS; direito público subjetivo de nível constitucional, oponível ao Estado pelo contribuinte do imposto estadual. O próprio Texto Constitucional, que outorgou ao Estado o poder de exigir o ICMS, deu ao contribuinte o direito de abatimento.

A natureza desse “direito de compensar” pode ser melhor esclarecida nas lições de Eduardo Botallo¹⁰ quando revela existir três formas de compensação no âmbito tributário, a saber:

Na primeira, ela se mostra intimamente ligado ao mecanismo da formação da base de cálculo (base imponível) de alguns impostos, entre os quais o imposto de renda.

Assim, a legislação daquele tributo permite, por exemplo, que, sob determinadas condições, o quantum do lucro tributável em um exercício seja parcialmente ‘compensado’ com o prejuízo ocorrido em exercícios anteriores.

A expressão aparece, também, com grande relevância, associada à técnica da não-cumulatividade do ICMS e IPI. Aqui, a compensação se faz presente não mais ligada à formação da base imponível, mas sim, ao processo de apuração (quantificação) do montante a recolher.

(…)

Finalmente, numa terceira acepção, compensação apresenta-se como um dos meios de extinção do crétido tributário.

Sob tal significação, a compensação tem, como tantos outros institutos, suas raízes assentadas no direito privado, pois, nele foi originalmente desenvolvida.

Noutro giro, após discorrer sobre a categoria em que se encontra inserido o “direito de compensar” no mundo da compensação tributária, passa-se a discorrer sobre a importância do imposto não-cumulativo, Tércio Sampaio Ferraz Jr. ¹¹ argumenta que:

A opção do Constituinte por um imposto não-cumulativo responde obviamente aos problemas gerados pela cumulatividade dos impostos multifásicos, no que diz respeito aos efeitos econômicos de uma política tributária. O primeiro desses problemas pode ser visto na incidência repetida sobre bases de cálculo que, por superposição em cascata, tornam-se cada vez mais elevadas pela adição de novas margens de lucro, de novas despesas acessórias e do próprio incidente sobre operações posteriores. O inchaço artificial provocado no preço das mercadorias tem um efeito indesejável que levou as nações modernas a optar pela não-cumulatividade. Uma segunda razão, não menos importante, é o fato que um imposto multifásico cumulativo acaba por estimular a integração, vertical das empresas, posto que a superposição em cascata faz com que quanto mais integralizada verticalmente uma empresa, tanto menor seria o ônus a que ficariam sujeitas as mercadorias por ela vendidas. (…) Um terceiro problema atesta o sentido do princípio da não-cumulatividade: a cumulatividade em cascata num imposto multifásico produz uma falta de uniformidade na carga tributária para todos os consumidores, os quais são os que, de fato, a suportam. Este efeito, que torna tão mais extenso quanto mais longo é o ciclo de produção e de comercialização, que acaba por gerar uma espécie de perversão da justiça tributária, fazendo com que seja menor a carga de produtos supérfluos e mais onerosa a de produtos essenciais. Compara-se, neste sentido, o ciclo de produção e comercialização de jóias com o de carne, o primeiro, por natureza, mais curto que o segundo.

Em síntese, cabe trazer à baila a lição lapidar de Roque Antonio Carrazza¹²:

(…) por meio do princípio da não-cumulatividade do ICMS o Constituinte beneficiou o contribuinte (de direito) deste tributo e, ao mesmo tempo, o consumidor final (contribuinte de fato), a quem convêm preços mais reduzidos ou menos gravemente onerados pela carga tributária.

É de se destacar ainda, no mesmo comando constitucional, que a expressão “montante cobrado nas anteriores”, deve ser entendida como “montante relativo às anteriores operações”, tendo em vista que esse preceito constitucional não limitou o direito ao crédito ao efetivo pagamento do tributo.

Arrematando o tema, afirmam Geraldo Ataliba e Cléber Giardino¹³:

(…) é uma relação jurídica obrigacional (porque dotada de conteúdo econômico), constitucional (porque disciplinada exaustivamente na Constituição), e que se pode qualificar como financeira, em oposição a tributária, no sentido de que, embora envolvendo valores econômicos, nada tem a ver com as relações tributárias. Todas estas considerações estão a mostrar que a relação de abatimento de ICMS engendradora do chamado ‘crédito de ICMS’ – não é uma relação obrigacional tributária, não estando sujeita, por conseqüência, à disciplina e regime típicos de direito tributário. Em outras palavras: como a relação jurídica de ICMS é de natureza tributária, ao regime próprio da espécie se submete. Já, o abatimento constitucional é mera figura financeira, operante no instante da liquidação do tributo, com a função de cobrir parte de seu pagamento, por compensação. Funciona como ‘moeda de pagamento’. Tem sua operacionalidade limitada à função de atender à dedução constitucionalmente previstas.

Desta forma, o comando constitucional da não-cumulatividade a ser observado na tributação do ICMS, faz surgir para o contribuinte desse imposto, um direito-dever, de compensar o crédito cobrado nas operações anteriores, com o débito do imposto a ser recolhido nas operações posteriores. É assim, garantia absoluta e incondicional do contribuinte, e mais, pressuposto inafastável para a boa aplicação do direito.

O “direito de compensar” nada tem a ver com a gênese do imposto sobre operações de circulação de mercadorias e serviços. É momento posterior a incidência do imposto de ICMS. Trata-se de fenômeno que encontra na figura da compensação seu fundamento de validade e eficácia dentro do sistema jurídico.

Por esse motivo, a realização do princípio da não-cumulativiade não está condicionada a cobrança de ICMS. O “direito de compensar” se dá no momento da liquidação do tributo, assim, para a hipótese de incidência do imposto não lhe é parte sine qua non.

Em idêntico sentido, leciona Paulo de Barros Carvalho¹⁴:

Uma coisa há de ser a base de cálculo, qualidade ínsita ao fato jurídico tributário tributário; outra, o regime de deduções, que o Texto Constitucional impõe, para a realização do prinípio da não cumulatividade. Confundir-se as duas realidades significa detrimento da compreensão do fenômeno jurídico do imposto, porquanto a fórmula de abatimentos corresponde a estágio ulterior à pesquisa da base de cálculo, quando se cuida de determinar os valores que devem ser recolhidos, em lapso temporal considerado.

Pelo exposto, fácil perceber que a natureza jurídica do direito de compensar é financeira e não tributária, pois não faz parte da hipótese de incidência tributária do ICMS.

Esse direito surge de um preceito constitucional, de uma preocupação do legislador constitucional com os efeitos econômicos decorrentes da cumulatividade do imposto de ICMS.

Nesse sentido, o princípio da não cumulatividade garante ao contribuinte um “direito de compensar” créditos (montantes pagos ou a pagar) advindos de operações anteriores, com operações subsequentes de ICMS.

Respeitadas as exceções previstas na Carta Fundamental, o princípio da não-cumulatividade é direito potestativo do contribuinte de restituir os créditos decorrentes de incidência de ICMS nas operações anteriores por meio do sistema de “compensação” aduzido acima.

A não-cumulatividade assegura ao contribuinte uma dedução (abatimento) de nível constitucional. Nesta linha de raciocínio cabe as ponderações de Geraldo Ataliba e Cléber Giardino¹⁵:

Nitidamente, categoria jurídica de hierarquia constitucional: porque criado pela Constituição. Mais do que isso: é direito constitucional reservado ao contribuinte de ICM; direito público subjetivo de nível constitucional, oponível ao Estado pelo contribuinte do imposto estadual. O próprio Texto Constitucional que outorgou ao Estado o poder de exigir o ICM deu ao contribuinte o direito de abatimento.

Assim, ocorrendo a hipótese de incidência do ICMS, nasce automaticamente o direito ao crédito em favor do contribuinte em face da Fazenda Pública.

Todavia para que o contribuinte tenha direito de compensar os créditos com base no princípio da não-cumulatividade, imprescindível a observância dos princípios elencados por Aires Barreto¹⁶:

a)O crédito é consequencia inexorável e automática de todas as operações tributáveis; b) só o que pode (e deve) a lei (complemantar ou ordinária) é atribuir créditos nos casos excepcionais; c) a lei não pode vedar ou reduzir crédito em nenhuma hipótese; d) a norma que institui o crédito é a própria Constituição: logo, nenhuma lei pode dispor em sentido contrário; e) a interpretação dessa exceção há de ser restritiva e não pode conduzir a converter o ICMS em “cumulativo”; f) por consequinte, toda e qualquer aquisição decorrente de operação tributada (inclusive de bens de capital) é geradora de crédito de ICMS.

Desta forma, o princípio da não cumulatividade, por meio de uma dedução (abatimento) que decorre de uma confrontação de todas as entradas e saídas de mercadorias ou prestações de serviços ocorridas dentro do lapso temporal, apura o quantum remanescente do ICMS devido em uma determinada operação, que poderá ser liquidado de acordo com uma das hipóteses previstas no artigo 156 do Código Tributário Nacional.

Sábias são as palavras de Roque Carrazza:

Conforme já acenamos, o princípio da não-cumulatividade outorga ao contribuinte o direito público subjetivo de pagar, à guisa de ICMS, apenas a diferença apurada, no encerramento do período, entre seus créditos e débitos.

De fato, a compensação a que estamos aludindo efetiva-se por intermédio da chamada “conta corrente fiscal”, em que o saldo, se devedor, é pago pelo contribuinte e se credor, é transferido para o aproveitamento em períodos subsequentes.

O princípio da não-cumulatividade disposto no artigo 155, §2º, I do Texto Fundamental é comando específico do direito tributário que possui uma função única dentro do ordenamento jurídico. Ele é de grande valia para a exegese e perfeita apuração do ICMS devido numa operação de circulação de mercadorias ou prestação de serviços.

Trata-se de comando fundamental que consagra um direito subjetivo do contribuinte de “compensar o que for devido” nas operações subsequentes, os créditos decorrentes de operação anteriores.

Por fim, a Constiuição ao assegurar o princípio da não-cumulatividade, elencou princípio e plena imperatividade, que visa, como fim maior, assegurar garantias inalienáveis dos contribuintes em face dos atos arbitrários do Ente tributante no exercício da tributação.

BIBLIOGRAFIA

ATALIBA, Geraldo e GIARDINO, Cléber. Núcleo de definição constitucional do ICM. in Revista de Direito Tributário. São Paulo: Revista dos Tribunais, vols. 25/26, 1983.

 ICM – Abatimento constitucional – princípio da não-cumulatividade. in Revista de Direito Tributário, vols. 29/30. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1984.

BOTALLO, Eduardo Domingos. Fundamentos do IPI – imposto sobre produtos industrializados. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2002.

CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário. 16ª ed. rev. amp. e atual até a EC nº 31/2000, São Paulo: Malheiros, 2001.

Roque Antonio. ICMS. 9ª ed. rev. e amp. de acordo com a Lei Complementar 87/1996 e suas ulteriores modificações. 2ª tiragem. São Paulo: Malheiros, 2003.

CARVALHO, Paulo de Barros. A regra-matriz do ICM. Tese apresentada para a obtenção do título de Livre Docente pela faculdade de direito da Pontifícia Universidade Católica de São Paulo, 1981.

Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 15ª ed. rev. e atual. São Paulo: Saraiva, 2003.

MELO, José Eduardo Soares de. Curso de direito tributário. São Paulo: Dialética, 1997.

José Eduardo Soares de. ICMS teoria e prática. 7ª ed. Atualizada com a emenda constitucional n. º 42/03. São Paulo: Dialética, 2004.