Utilizzo del sintetico nei confronti del coltivatore diretto

Utilizzo del sintetico nei confronti del coltivatore diretto

Buscema Angelo

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Quando da elementi estranei alla configurazione reddituale prospettata dal contribuente (disponibilità di autoveicoli non inerenti all’attività agricola, tenore di vita, etc.) si può fondatamente presumere che ulteriori redditi concorrano a formare l’imponibile complessivo, in tal caso, incombe al contribuente l’onere di dedurre e provare che i redditi effettivi frutto della sua attività agricola sono sufficienti a giustificare il suo tenore di vita, ovvero che egli possiede altre fonti di reddito non tassabili o separatamente tassate. In mancanza di tale prova, deve pertanto ritenersi legittimo l’accertamento fondato su indicatori di spesa estranei all’attività agricola del contribuente (Corte di Cassazione sentenza del 6 maggio 2009 n. 10385 ).È legittimo l’accertamento sintetico nei confronti del contribuente titolare di reddito agrario(1). Secondo il  giudice di legittimità (Cassazione con la sentenza n. 694/09 )il fisco  può legittimamente procedere con metodo sintetico alla rettifica della dichiarazione dei redditi di un coltivatore quando da elementi estranei alla configurazione reddituale prospettata dal contribuente (e, comunque, qualora il reddito accettabile si discosti di almeno un quarto da quello dichiarato, in base al comma 4 dell’articolo 38 del Dpr 600/1973) si possa fondatamente presumere che ulteriori redditi concorrano a formare l’imponibile complessivo.E’ infondata  secondo la Cassazione la tesi(2) secondo cui il ricorso all’accertamento sintetico non sarebbe consentito quando il contribuente risulti titolare di reddito agrario poiché :
  •      «Ai sensi del Dpr 29 settembre 1973 n. 600, articolo 38, l’amministrazione finanziaria può (3)legittimamente procedere con metodo sintetico alla rettifica della dichiarazione dei redditi di un coltivatore diretto comprensiva del solo reddito agrario del fondo da lui condotto, quando da elementi estranei alla configurazione reddituale prospettata dal contribuente (e, comunque, qualora il reddito accertabile si discosti di almeno un quarto da quello dichiarato, ai sensi del comma 4 del detto articolo 38) si possa fondatamente presumere che ulteriori redditi concorrano a formare l’imponibile complessivo, salva la facoltà(4) del contribuente di dimostrare, a norma dell’articolo 38, comma 6, che il reddito accertato, maggiore del reddito fondiario dichiarato – determinato sulla base della rendita catastale, e quindi in ipotesi anche inferiore a quello effettivo – deriva dalla sfruttamento del fondo e non è pertanto soggetto ad ulteriore imposizione» (tra le molte, si veda Cassazione civile, Sezione ributaria, sentenze 28 giugno 2006 n. 14948 e 8 maggio 2003 n. 7005 ; in senso conforme: Sezione tributaria, sentenza 13 agosto 2002 n. 12192 e sezione I, sentenza 27 ottobre 1995 n. 11223).
  •        Il segnalato indirizzo interpretativo, trova peraltro fondamento nel principio enunciato dalla Corte costituzionale secondo cui «… ove la capacità di spesa del contribuente manifesti il possesso di un reddito superiore a quello effettivo realmente conseguito nell’esercizio delle attività agricole e quindi di un reddito diverso da quello denunciato (possesso di altri terreni o esercizio di attività diverse non riconducibili a quelle agricole), diventa legittimo l’accertamento sintetico in base ad elementi e circostanze di fatto certi», salva la facoltà del contribuente di fornire la prova della provenienza del maggiore reddito determinato o determinabile sinteticamente, di cui al Dpr 29 settembre 1973 n. 600, richiamato articolo 38, comma 5. (Corte costituzionale, sentenza 25 luglio 1995 n. 377).La presenza di indici presuntivi di una maggior capacità di spesa rispetto al reddito agrario dichiarato in base alle risultanze catastali, "sposta" l’onere probatorio sul contribuente il quale dovrà dimostrare che detta capacità deriva pur sempre dal reddito agrario in concreto maggiore e almeno pari a quello sinteticamente accertato. 
  •       La determinazione del reddito effettuata sulla base dell’applicazione del cosiddetto "redditometro", dispensa l’amministrazione finanziaria da qualunque ulteriore prova rispetto ai fatti – indici di maggiore capacità contributiva, individuati dal redditometro stesso e posti a base della pretesa tributaria fatta valere, e pone a carico del contribuente l’onere di dimostrare che il reddito presunto sulla base del redditometro non esiste o esiste in misura inferiore (si veda, da ultimo, Cassazione sentenza 25 gennaio 2008 n. 1646); 
  •      In tema di accertamento delle imposte sui redditi e con riguardo alla rettifica, con metodo sintetico, del reddito complessivo delle persone fisiche, è legittima l’applicazione agli anni anteriori dei coefficienti presuntivi di reddito adottati ai sensi dell’articolo 1 della legge 30 dicembre 1991 n. 413, posto che, rimanendo sul piano dell’accertamento e delle prove, l’applicabilità dei cosiddetti "redditometri" contenuti in decreti ministeriali emanati successivamente al periodo d’imposta da verificare deve ritenersi insita nell’articolo 38 del Dpr 29 settembre 1973 n. 600. Grava pertanto sul contribuente l’onere di dimostrare in concreto che il proprio reddito effettivo è diverso e inferiore a quello scaturente dalle presunzioni adottate dall’ufficio (in termini, Cassazione civile, Sezione tributaria, 24 settembre 2003 n. 14161).
L’accertamento sintetico si fonda sulla rettifica della dichiarazione in relazione alle spese, per consumi e/o investimenti, che eccedono i redditi dichiarati dal contribuente. Il maggior reddito viene quindi presunto in base alle spese effettuate dal contribuente, in quanto espressione di capacità contributiva.Il reddito agrario disciplinato dall’articolo 32 del TUIR (articolo 29 nella formulazione del testo unico anteriore al 1° gennaio 2004), è costituito dalla parte del reddito medio ordinario dei terreni imputabile al capitale d’esercizio e al lavoro di organizzazione impiegati, nei limiti della potenzialità del terreno, nell’esercizio di attività agricole su di esso.
Tale reddito e, più in generale quelli fondiari, vengono determinati forfetariamente su base catastale. Essi non vengono tassati in base all’effettivo reddito prodotto, bensì sulla base di un reddito medio ordinario, determinato catastalmente e attraverso l’applicazione di tariffe d’estimo e di deduzioni previste per tenere conto di alcune spese, prescindendo dall’effettivo reddito conseguito il quale può essere inferiore o superiore.Ciò discende dal fatto che il reddito effettivo agrario è soggetto a considerevoli variazioni da un anno d’imposta all’altro per fattori climatici, di mercato, ecc. Pertanto, il legislatore ha prescelto il sistema delle tariffe d’estimo, che si basa sul reddito medio ritraibile annualmente dal fondo. E’ quindi inevitabile che il reddito medio non corrisponda al reddito effettivo del singolo periodo d’imposta, e che pertanto possa verificarsi nella realtà una asimmetria, soprattutto nel breve periodo, tra reddito fiscale e reddito desumibile da elementi e circostanze di fatto certi.D’altra parte la Consulta, con ordinanza 10 dicembre 1987, n. 482, ha affermato che la determinazione della base imponibile mediante il ricorso alle tariffe d’estimo costituisce una scelta legittima, seppure discrezionale e per nulla irragionevole del legislatore, il quale, in tal modo ha semplificato e velocizzato l’accertamento dei redditi fondiari, prevenendo altresì la proliferazione del contenzioso tributario.La Corte Costituzionale con la sentenza n. 377 del 1995 ha affermato che “il tenore di vita del contribuente sproporzionato rispetto al reddito dichiarato non può dare luogo ad ulteriori accertamenti, ove si tratti di reddito esclusivamente fondiario inerente a terreni (reddito dominicale e/o agrario) e questo sia stato correttamente quantificato (anche per le deduzioni) e non vi sia alcun elemento di prova dell’esistenza di altre o diverse fonti reddituali. Ove la capacità di spesa del contribuente manifesti il possesso di un reddito superiore a quello effettivo realmente conseguito nell’esercizio delle attività agricole e quindi il possesso di un reddito diverso da quello denunciato, diventa legittimo l’accertamento sintetico in base ad elementi e circostanze di fatto certi, salva la facoltà del contribuente di fornire la prova della provenienza del maggiore reddito determinato o determinabile sinteticamente”.Alla stesso modo si è pronunciata la Suprema Corte (cfr., tra le altre, sez. V, 8 maggio 2003, n. 7005; sez. V, 13 agosto 2002, n. 12192; sez. V, 22 settembre 2003, n. 13986; sez. I, 27 ottobre 1995, n. 11223)In base a tale ultimo orientamento, è ammessa dunque la possibilità per l’ufficio di utilizzare lo strumento dell’accertamento sintetico sia nell’ipotesi in cui il contribuente possegga esclusivamente il reddito fondiario inerente ai terreni, ovvero ulteriori o diverse fonti reddituali rispetto a quella dichiarata.L’orientamento prevalente (suffragato dalla citata sentenza della Corte Costituzionale n. 377 del 1995 ) ritiene che l’ onere della prova incomba sul contribuente. Quest’ultimo, a norma dell’articolo 38, sesto comma, del DPR n. 600 del 1973, può giustificare la maggior capacità di spesa rispetto al reddito dichiarato, con il possesso di disponibilità finanziarie derivanti da redditi esenti (ad esempio pensioni di guerra, assegno divorzile), soggetti a ritenuta di imposta (ad esempio interessi e premi su obbligazioni), o ad imposta sostitutiva (ad esempio capital gain su compravendite azionarie) o da smobilizzi patrimoniali, tali da giustificare il proprio più elevato tenore di vita.L’ufficio è legittimato a ricorrere alla presunzione iuris tantum ex articolo 38, settimo comma, del DPR n. 600 del 1973, in base alla quale i maggiori redditi accertati sono considerati indistintamente redditi di capitale (fatta salva la facoltà del contribuente di provare l’appartenenza del maggior reddito ad altre specifiche categorie reddituali).
 
 
 
Note
 
 1)Antico G., Accertamento con adesione – Accertamento sintetico ex art. 38, comma 4, del D.P.R. n. 600/1973, in Il fisco 2003, n. 24 p. 10136 Blasio E., Aspetti problematici in tema di scudo fiscale, in Il fisco 2002, n. 18 p. 7142 Capasso F., Accertamento sintetico e difesa del contribuente, in Il fisco 2002, n. 47 p. 17406 Capolupo S., Accertamento – La scelta dell’ufficio vincola il giudice, in Il fisco 2002, n. 39 p. 14605 Capolupo S., Manuale dell’accertamento delle imposte, IPSOA – ed. 2001, p. 1005 e ss. Di Maio M., Determinazione sintetica del reddito imponibile – Corretta applicazione dei commi 4, 5 e 6 dell’art. 38 del D.P.R. n. 600/1973 e del D.M. 10 settembre 1992, in Il fisco 2004, n. 31 p. 4883 Lo Giudice B., Accertamento sintetico – Sua evoluzione normativa e criteri di applicazione per i periodi di imposta antecedenti alla novella del 1991, in Il fisco 2001, n. 25 p. 8767.Lucariello C., Accertamento sintetico in capo ad un coltivatore diretto e inversione dell’onere della prova: ultimi orientamenti, in Il fisco 2005, n. 42 p. 6586 Patrizi G., Accertamento sintetico ex art. 38 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 – Una procedura tanto efficace quanto controversa, in Il fisco 2004, n. 1 p. 45

2)L’unico criterio di determinazione dei redditi fondiari è l’accertamento catastale, risultando assolutamente incompatibili ulteriori forme di accertamento ed in particolare quello sintetico di cui all’art. 38, quarto comma, del DPR 600/73, che non può trovare applicazione quando il reddito del contribuente, ancorché superiore a quello dichiarato, sia esclusivamente di natura agraria. Solo se l’Ufficio avesse dimostrato la sussistenza di altre categorie di reddito in capo al contribuente (una di quelle previste dall’art. 6 del TUIR) oltre a quello agrario, l’accertamento sintetico sarebbe stato legittimo, non potendo l’Ufficio medesimo limitarsi a comparare l’esiguo reddito agrario con gli investimenti effettuati dal contribuente(Commissione Tributaria Regionale della Puglia, Sez. V, 02 novembre 2004, n. 18)Il reddito dominicale ed il reddito agrario vanno determinati esclusivamente in modo automatico mediante l’applicazione dei coefficienti catastali. L’Ufficio fiscale,pertanto non può determinare sinteticamente il reddito procedendo in via induttiva mediante l’utilizzo di indici e coefficienti presuntivi di reddito in relazione ad elementi indicativi di capacità contributiva ai sensi dell’articolo 38, quarto comma, del DPR n. 600 del 1973(Commissione Tributaria Regionale della Sicilia, sez. IXX, 30 luglio 2001, n. 111)Le rettifiche sintetiche non si effettuano sui redditi fondiari a determinazione catastale, essendo questi inidonei, per loro natura, a recepire gli aggiornamenti, e non potendosi effettuare la valutazione di congruità con riguardo agli estimi.( Commissione Tributaria Regionale della Lombardia, sez. XXIII, 16 maggio 2000, n. 178)ì.La Commissione tributaria regionale di Roma, Sez. XII, con la sentenza n. 79 dell’11 ottobre 2005 non ha ammesso la possibilità della determinazione sintetica ai fini Irpef ed Ilor per l’anno 1987, in capo ad un coltivatore diretto possessore soltanto di redditi fondiari. Secondo tale decisum il possesso di due autovetture, da parte del coltivatore   diretto,   è assolutamente insufficiente per ritenere che si   possa   fondatamente presumere che ulteriori redditi, al di fuori di quelli (figurativi) agrari dichiarati dal contribuente, abbiano potuto concorrere a formare un maggior reddito complessivo. In definitiva, sono illegittimi gli accertamenti sintetici, in capo ad un coltivatore diretto, in mancanza di prove dell’esistenza di redditi diversi da quelli agrari dichiarati. Solo se l’ufficio dimostra la sussistenza di altre categorie di reddito in capo al contribuente oltre a quello agrario, il ricorso all’accertamento sintetico è legittimo.Deve essere annullato l’avviso di accertamento con il quale l’Amministrazione finanziaria abbia determinato in via sintetica e tramite l’utilizzo dello strumento del ‘redditometro’ nell’ipotesi in cui il contribuente abbia dimostrato in concreto la propria reale ed effettiva capacità contributiva e quella derivante dall’esercizio   dell’attività d’impresa.( Sent. n. 94 del 14 dicembre 2007 dep. il 30 aprile 2008 della Comm. trib. reg. di Firenze, Sez. XXIV )

3) L’Amministrazione delle finanze può legittimamente procedere con metodo sintetico (ai sensi dell’art. 38 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600) alla rettifica della dichiarazione dei redditi di un coltivatore diretto quando questa comprenda soltanto i redditi agrario e dominicale dei fondi da lui condotti (come determinati in base agli estimi catastali) e, da elementi estranei alla configurazione reddituale prospettata   dal contribuente (disponibilità di autoveicoli non inerenti   all’attività agricola, tenore di vita, eccetera), si possa fondatamente presumere che ulteriori redditi concorrano a formare l’imponibile complessivo. E grava sul contribuente fornire la prova che i redditi effettivi percepiti dai terreni posseduti siano tali da giustificare il tenore di vita rilevato dall’Amministrazione(Sent. n. 6962 del 13 febbraio 2006 dep. il 27 marzo 2006 della Corte Cass., Sez. tributaria )

Il giudice di legittimità, con sentenza n. 12192, depositata il 13 agosto 2002, ha precisato che, ai sensi dell’art. 38 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, l’Amministrazione delle finanze può legittimamente procedere con metodo sintetico alla rettifica della dichiarazione dei redditi di un coltivatore diretto   comprensiva soltanto del redditoagrario e dominicale – determinati in base agli estimi catastali – del fondo da lui condotto, quando da elementi estranei alla configurazione reddituale prospettata dal contribuente (disponibilità di autoveicoli non inerenti all’attività agricola, tenore di vita, investimenti immobiliari in contanti, eccetera) si possa fondatamente presumere che ulteriori redditi concorrano a formare l’imponibile complessivo (si pensi all’evidente contrasto tra una modesta entità del reddito derivante dalla conduzione di un’azienda agricola e le elevate o ingenti spese di mantenimento personale; si pensi alla disponibilità di autoveicoli non inerenti all’attività agricola).Con il sintetico non si possono assoggettare a tassazione i redditi agrari "effettivi" come tali esenti; il conseguimento di un reddito agrario "effettivo" superiore a quello legale non costituisce imponibile e non può, quindi, giustificare il ricorso ad accertamento sintetico. La tassazione in base a redditi determinati figuratamene preclude all’ufficio l’utilizzo del metodo accertativo di natura sintetica. L’ufficio può, peraltro, sulla base di dati catastali ad esso disponibili, accertare l’esistenza di un redditoagrario diverso da quello dichiarato dal contribuente.L’unico   criterio   di   determinazione   dei   redditi   fondiari   è l’accertamento catastale e, quindi,   non   può   trovare   applicazione l’accertamento sintetico quando il reddito del contribuente, ancorché superiore a quello dichiarato, sia esclusivamente di natura agraria; tuttavia, è incontrovertibile che spetta al contribuente dimostrare, a norma del comma 6 dell’art. 38 del D.P.R. n. 600/1973, che il reddito accertato, maggiore del reddito fondiario dichiarato, determinato sulla base della rendita catastale, e quindi, in ipotesi anche inferiore a quello effettivo, deriva dallo sfruttamento del fondo e non è, pertanto, soggetto ad ulteriore imposizione (Cassazione, sentenza n. 7005 dell’8 maggio 2003,).

4)Il contribuente, al fine di ridurre o azzerare la pretesa impositiva, può dimostrare che le spese sono state sostenute da altri soggetti autonomamente titolari di reddito (gli elementi indicativi di capacità contributiva trovano talvolta spiegazione nei redditi posseduti da altri componenti il nucleo familiare) oppure che non ha avuto la disponibilità del bene o del servizio nell’anno di imposta interessato da accertamento. Gli indici di capacità contributiva ex art. 38, comma 4, del D.P.R. n. 600 del 1973 hanno valore di prova relativa, in quanto incombe al contribuente l’onere  di provare la mancata disponibilità dei beni o servizi sui quali si fonda la ricostruzione cosiddetta sintetica del reddito. Resta a carico del contribuente l’onere di provare l’inesistenza della capacità reddituale (frutto di smobilizzi patrimoniali, provento   di successioni, provento illecito confiscato), e, in particolare, della base da cui è stata tratta (Cassazione, Sez. trib., sentenza n. 10350 del 1° luglio 2003), grava sul contribuente l’onere di dimostrare in concreto che il proprio reddito effettivo è diverso ed inferiore a quello scaturente dalle presunzioni adottate dall’ufficio (Cassazione, Sez. trib., sentenza n. 14161 del 24 settembre 2003,). L’applicazione del sintetico dispensa il Fisco da qualunque ulteriore prova rispetto ai fatti indici di maggiore capacità contributiva e pone a carico del contribuente l’onere di dimostrare che il reddito presunto non esiste o esiste in misura inferiore. La determinazione del reddito effettuata sulla base dell’applicazione del cosiddetto "redditometro" "dispensa l’Amministrazione finanziaria da qualunque ulteriore prova rispetto ai fatti-indici di maggiore capacità contributiva, individuati dal redditometro stesso e posti a base della pretesa tributaria fatta valere" (Cass., Sez. trib., 19 aprile 2001, n. 5794"). Detti indici di ricchezza sono applicabili retroattivamente nel senso che gli stessi hanno valore procedimentale    È esclusa comunque l’applicazione delle sanzioni per l’impossibilità di conoscenza da parte del contribuente dei predetti fattori-indice in anni anteriori alla loro entrata in vigore (Cass., Sez. trib., sent. 5 ottobre 2005, n. 19403).

 

 
di Angelo Buscema
dirigente Agenzia Entrate dr Lazio 

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