Substituição Tributária e Repetição do Indébito: Legitimidade Processual

1. Introdução

O pagamento indevido, em relação jurídica sujeita à substituição tributária, gera a indagação de quem tem legitimidade para postular a repetição. Quem tem direito à restituição: a pessoa que tem o dever de satisfazer a prestação tributária, isto é, o substituto (responsável), ou o substituído (contribuinte), quem de fato experimenta diminuição patrimonial? Há relação jurídica tributária entre substituto e substituído ou se trata de relação sujeita ao direito privado? E entre substituído e Fisco? Qual a natureza do que é pago pelo substituto e pelo substituído? A norma veiculada pelo artigo 166, do CTN, aplica-se à repetição de indébito tributário pago em regime de substituição tributária?

Este trabalho tem por escopo oferecer respostas às referidas indagações, sem qualquer propósito de esgotar o tema.

1. Sujeição passiva tributária

O artigo 121, do Código Tributário Nacional prescreve que a sujeição passiva tributária poderá recair sobre o contribuinte ou o responsável. Contribuinte é o sujeito que realiza o fato jurídico tributário, revela capacidade contributiva e é o destinatário constitucional da tributação (sujeição passiva direta). Já responsável, o sujeito a quem a lei impõe o dever de satisfazer a prestação tributária, sem se revestir da condição de contribuinte (sujeição passiva indireta).

O artigo 128, do CTN, dispõe sobre a possibilidade de a lei atribuir ao responsável, a sujeição passiva tributária, em caráter exclusivo ou supletivo: “Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação.” Este preceito constitui a matriz infraconstitucional da substituição tributária.

Os sujeitos da relação jurídica tributária, ativo e passivo, nem sempre coincidirão com a pessoa que institui o tributo (competência tributária) ou com o beneficiário da receita tributária (parafiscalidade) ou com a pessoa que ostenta capacidade para praticar o fato jurídico tributário (capacidade tributária ativa), ou ainda a pessoa que realiza o fato jurídico tributário e revela capacidade contributiva (contribuinte). Não há simetria entre as mencionadas relações jurídicas²: a mera alteração da posição dos sujeitos não determina o regime jurídico aplicável. Há regras e princípios distintos para cada uma dessas situações jurídicas.

A relação jurídica de repetição de indébito tributário, oriunda do fato pagamento ou cobrança indevida de tributo, não terá, necessariamente, os mesmos sujeitos da relação jurídica tributária. Nem sempre o sujeito passivo da relação jurídica tributária será sujeito ativo da relação jurídica de repetição do indébito tributário.

A relação tributária é jurídica e patrimonial e esses dados fundamentais devem ser considerados para a correta compreensão do tema. Por se tratar de relação jurídica, o direito estabelece seus limites, contornos, sujeitos, objeto e natureza; por ser patrimonial, a relação tributária encerra o dever de entregar soma em dinheiro aos cofres públicos (obrigação tributária principal ex vi do artigo 113, § 1º, do CTN). Trata-se de relação que, a par de viabilizar a realização de valores constitucionais, significa, sob o prisma subjetivo, diminuição patrimonial.

1. Substituição Tributária

A substituição tributária constitui técnica de arrecadação que visa, precipuamente, à realização do primado da eficiência, consagrado pelo artigo 37, da CF. Mas substituição tributária é, acima de tudo, norma jurídica³.

A Constituição Federal se reporta à substituição tributária no artigo 150, § 7º, como técnica capaz de viabilizar a imposição de obrigação tributária antes da ocorrência do fato jurídico tributário (“fato gerador presumido”).

Os enunciados dos artigos 121 e 128, do CTN, conjugados ao artigo 150, § 7º, da CF, conferem os contornos da substituição tributária. Sua conformação jurídica é a seguinte: i) previsão legal; ii) contribuinte, que será substituído; iii) responsável, que figurará como substituto; iv) direito do substituto de descontar e reter o montante devido do substituído; v) dever do substituto de repassar o respectivo valor ao sujeito ativo, na forma e prazo estipulados em lei.

A substituição tributária não encerra solidariedade, precisamente porque implica a “substituição” do contribuinte pelo responsável: o dever de cumprir a prestação tributária é cometido ao responsável, em caráter exclusivo ou supletivo.

O regime jurídico é sempre o do substituído e não do substituto. Nesse sentido, se o substituído é titular de imunidade ou isenção tributária, não haverá o dever de satisfazer a prestação pelo substituto. Constitui equívoco exaltar a pessoa do substituto na substituição tributária, pondo-se o substituído em plano inferior. A instituição do tributo tem em mira, sempre, a pessoa do contribuinte (isto é, do substituído), pois é dele que o Estado intenta transferir recursos de modo coativo. A substituição tributária não põe o contribuinte em posição extrajurídica, tampouco lhe retira a condição de sujeito de relações jurídicas.

A substituição tributária dá origem a três relações jurídicas: i) relação jurídica entre substituído e Fisco, que tem por objeto o dever de pagar importância a título de “tributo” (R1); ii) relação jurídica entre substituído e substituto, mediante a qual é assegurado o direito ao desconto e à retenção do valor correspondente ao “tributo” (R2); iii) relação jurídica entre substituto e Fisco, que impõe o dever de entregar a importância descontada do substituído, a título de “tributo” (R3).

As três relações são regidas pelo direito positivo e, todas, têm natureza tributária⁴, embora a relação jurídica tributária, em sentido estrito (relação jurídica tributária de primeiro nível), vincule apenas o substituto e o Fisco (R3). Em R1, há uma relação jurídica tributária em sentido amplo entre substituído e sujeito ativo (relação jurídica tributária de segundo nível), na medida em que é o substituído quem pratica o fato jurídico tributário e revela capacidade contributiva. Já em R2, também há uma relação jurídica tributária em sentido amplo entre substituto e substituído (relação jurídica tributária de terceiro nível), visto que é assegurado ao substituto descontar ou reter (“cobrar”) o montante devido a título de tributo, para posterior repasse ao Fisco.

Enfim, todas essas relações são jurídicas e tributárias, pois disciplinadas pelo direito positivo tributário, que congrega normas sobre instituição, arrecadação e fiscalização de tributos. Negar caráter tributário às mencionadas relações jurídicas implicaria negar relevância à ocorrência do fato jurídico tributário ou à manifestação de capacidade contributiva por parte do substituído ou ainda amesquinhar a atividade de cobrança tributária exercida pelo substituto em relação ao substituído. Significaria, enfim, negar caráter de tributo àquilo que constitui dever do substituído (submeter-se ao desconto e à retenção) e do substituto (entregar a soma descontada ao Fisco).

1. Cobrança e pagamento no âmbito da substituição tributária

O exercício da competência tributária e o direito à percepção do tributo por força da relação jurídica tributária pressupõem o direito à cobrança. Sem o direito de cobrar, a Administração Pública seria detentora de um direito vazio de eficácia.

Em razão do primado da indisponibilidade dos bens públicos, a atividade de cobrança constitui um dever, que apenas a lei poderá dispensar sempre dentro dos limites estabelecidos pela lei complementar (artigo 141, do CTN). E mais, a atividade administrativa de cobrança de tributos é plenamente vinculada à lei, ex vi do artigo 3º, do CTN. Cobrar tributos é uma atividade (algo dinâmico e procedimental, portanto) que supõe etapas, formas e pluralidade de sujeitos.

Quando o tributo está sujeito à substituição tributária, a atividade de cobrança é compartilhada com o substituto: enquanto o Fisco cobra o substituto, este tem a prerrogativa de cobrar o substituído, mediante desconto e retenção. Luís Cesar Souza de Queiroz⁵ afirma que o substituto é um verdadeiro “agente arrecadador”, pois, por meio da substituição busca-se aprimorar a fiscalização e “agilizar a arrecadação e, consequentemente, acelerar a disponibilidade de recursos.” Héctor Villegas⁶ o denomina “agente de percepción”, assim considerado aquele que está na posição de receber do destinatário legal do tributo (contribuinte/substituído) o valor do tributo e depois repassar ao Fisco. Em suma: o Fisco “cobra” do substituto e o substituto “cobra” do substituído.

Pagamento, espécie de extinção da obrigação tributária, também constitui fato complexo no âmbito da substituição tributária. Pagamento supõe diminuição patrimonial, mas também constitui o meio natural de cumprimento do dever imposto ao sujeito passivo da relação jurídica tributária. Então, o percurso do pagamento inicia-se com a diminuição patrimonial experimentada pelo substituído, mediante retenção ou desconto, e termina com o cumprimento da prestação de dar pelo substituto. Diante disso, indaga-se: o que é pago pelo substituto? E pelo substituído? O substituído está pagando “tributo” (“quantia em dinheiro”) quando sofre retenção? Ou quem paga tributo (“prestação correspondente ao dever jurídico do sujeito passivo”) é o substituto, sujeito passivo da relação jurídica tributária? E, finalmente, quem tem direito à repetição dos indébitos?

A Constituição Federal, ao distribuir as competências tributárias entre as pessoas políticas e também indicar, ainda que implicitamente, os virtuais sujeitos passivos tributários, tem por desígnio transferir coativamente patrimônio dos particulares ao Estado, transmutando-o em receita tributária: tributo, para quem o suporta, significa diminuição patrimonial.

O artigo 3º, do CTN, ao dispor que tributo é prestação pecuniária compulsória expressa em moeda, e também no artigo 113, § 1º, ao enunciar que a obrigação tributária principal “tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente”, está a indicar que tributo significa transferência de recursos ao Estado por força do exercício de norma de competência tributária e atividade administrativa de cobrança⁷.

A nota essencial consubstanciada em “transferência de recursos ao Estado, a título de tributo”, também se faz presente no enunciado do artigo 162, do CTN, ao prever que o pagamento do tributo é efetuado em moeda corrente, cheque, vale postal, estampilhas e processo mecânico.

Por ai se vê que nem sempre é fácil definir a natureza do que se está pagando ao Estado, tampouco quem é realmente obrigado ao pagamento de “tributo”.

As normas sobre cobrança e pagamento devem ser compreendidas e contextualizadas quando o tributo está sujeito à substituição tributária. O vocábulo tributo comporta variados significados e precisamente por isso se torna difícil responder a indagações como quem paga o “tributo” ou quem sofre a “cobrança” do tributo, no regime da substituição tributária⁸. Por conseguinte, torna-se difícil definir quem tem direito à restituição quando o tributo se revela indevido.

A Ministra Eliana Calmon afirma que no caso da contribuição FUNRURAL, “o adquirente não sofre diminuição patrimonial pelo recolhimento da exação, pois separou do pagamento ao produtor rural o valor do tributo”. (Resp 961.178/RS)

O Ministro Teori Zavascki entendeu que a contribuição FINSOCIAL, quando sujeita ao regime de substituição tributária em operações com combustíveis, pode ser recuperada pelo substituto tributário, pois foi quem sofreu “o ônus da imposição fiscal”. (EREsp 648288/PE)

Assim, percebe-se que dois fatores são considerados relevantes pela jurisprudência: i) diminuição patrimonial experimentada pelo substituído; ii) dever de satisfazer a prestação tributária a cargo do substituto.

Embora o Fisco tenha relação direta com o substituto, o substituído, na qualidade de contribuinte, também manterá relação jurídica tanto com o substituto quanto com o Fisco. Nesse sentido, o substituído, apesar de não ser sujeito passivo da relação jurídica tributária, tem preservada a obrigação tributária principal, consubstancia, a teor do artigo 113, § 1º, do CTN, no dever de “pagar o tributo”, mediante retenção ou desconto a cargo do substituto (agente arrecadador), a quem competirá cumprir o dever de entregar a respectiva soma ao Fisco. A dívida é do substituído. Mas a responsabilidade é do substituto.

Portanto, a obrigação tributária principal permanece a cargo do substituído/contribuinte, não obstante o crédito tributário deva ser satisfeito pelo substituído.

1. A regra veiculada pelo artigo 166, do CTN

A repetição de indébito tributário se sujeita às restrições previstas pelo artigo 166, do CTN: “Art. 166. A restituição de tributos que comportem, por sua natureza, transferência do respectivo encargo financeiro somente será feita a quem prove haver assumido referido encargo, ou, no caso de tê-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a recebê-la.”

A jurisprudência do STJ⁹ se direciona no sentido de que tal preceito é válido e se aplica a tributos como ICMS, IPI e, também, ao ISS, pois é o “contribuinte de fato” (adquirente de mercadorias, produtos, serviços) quem arca com o ônus do tributo em razão do repasse efetuado pelo “contribuinte de direito” (comerciante, industrial, prestador de serviços). Já pagamentos indevidos de tributos que não comportem o repasse do encargo financeiro do tributo não se submetem às restrições estabelecidas pelo artigo 166, do CTN, como é o caso das contribuições previdenciárias.

A questão é saber se o artigo 166, do CTN, também é aplicável em se tratando de pagamento indevido de tributo sujeito à substituição tributária. Antecipamos nosso entendimento de que este enunciado é aplicável exclusivamente à restituição de tributos sujeitos à substituição tributária. Não o consideramos válido enquanto regra que limita a restituição de tributos que comportam o mero repasse financeiro ao consumidor.

O direito subjetivo à repetição do indébito tributário tem assento no Texto Constitucional, seja no primado que afirma o direito de propriedade e o devido processo legal, seja ainda nos princípios da legalidade e da moralidade¹⁰. O Código Tributário Nacional veicula regras que viabilizam o direito à repetição, mas não lhe é conferido amesquinhar direito que se funda na Constituição.

O artigo 166, do CTN, se reporta à restituição de tributos que, pela sua natureza jurídica, comportem transferência do encargo financeiro. É imprescindível, pois, que, além da relação jurídica tributária (estrito senso), vinculando sujeito ativo e sujeito passivo, haja outra relação jurídica entre sujeito passivo e aquele para quem é transferido o encargo financeiro do tributo. É a possibilidade de “transferência do encargo financeiro do tributo” que confere sentido à relação jurídica entre responsável e contribuinte. Então, quando o artigo 166 refere-se à restituição de tributos que comportem, pela sua natureza, a transferência do encargo financeiro, não se está aludindo a um fenômeno econômico, mas sim à transferência do ônus fiscal em razão da natureza jurídica do repasse¹¹. Há o direito de repassar e há o dever de suportar o repasse e é exatamente a relação jurídica daí decorrente que autoriza a aplicação da regra em tela. Hugo de Brito Machado Segundo¹² afirma: “Aplica-se, portanto, o artigo 166, do Código Tributário Nacional, não para cercear o acesso ao judiciário, amesquinhando direitos fundamentais, mas para assegurar esse acesso a quem teve direito violado.”

Paulo de Barros Carvalho exalta que o artigo 166, do CTN, deve ser compreendido no contexto do próprio CTN, especialmente nas regras que versam a sujeição passiva tributária e a repetição do indébito tributário: “Assim é que a norma veiculada pelo artigo 166, do Código Tributário Nacional, não pode ser aplicada de maneira isolada; há de integrar-se com todas as regras do sistema, sobretudo com as veiculadas pelos artigos 121, 123 e 165, do Código Tributário Nacional. Em nenhuma delas está consignado que o terceiro que arque com o encargo financeiro do tributo possa ser contribuinte. Portanto, só o contribuinte tributário tem direito à repetição de indébito e, via de consequência, só a ele é atribuído legitimidade processual para tal empreendimento.”¹³

Passemos à análise de um caso concreto. A contribuição FUNRURAL está sujeita ao regime da substituição tributária, de modo que o adquirente (substituto) da produção rural tem o direito subjetivo de cobrar do produtor rural (substituído), mediante desconto em documento fiscal, o valor correspondente à contribuição FUNRURAL.

A Lei 8.212/91, artigo 25, inciso I e II, impõe ao produtor rural o dever de contribuir para a seguridade social, na proporção de 2,1% sobre o resultado da comercialização de sua produção. O artigo 30, inciso III, comete ao adquirente da produção rural o dever de recolher o FUNRURAL, em regime de substituição tributária: “Art. 30. A arrecadação e o recolhimento das contribuições ou de outras importâncias devidas à Seguridade Social obedecem às seguintes normas: III – a empresa adquirente, consumidora ou consignatária ou a cooperativa são obrigadas a recolher a contribuição de que trata o art. 25, até o dia 2 do mês subsequente ao da operação de venda ou consignação da produção, independentemente de estas operações terem sido realizadas diretamente com o produtor ou com intermediário pessoa física, na forma estabelecida em regulamento”.

O Ministro Luiz Fux considera o FUNRURAL um “tributo indireto”, na medida em que “através da técnica de desconto na nota fiscal do produtor quando da alienação do produto à cooperativa, caracteriza-se como exação indireta…” (REsp nº 498.427-PR)

Embora impropriamente, o artigo 30, inciso IV, utiliza o termo “sub-rogação” para esclarecer que o FUNRURAL está, de fato, submetido ao regime da substituição tributária. O enunciado “a empresa adquirente, consumidora ou consignatária ou a cooperativa ficam sub-rogadas nas obrigações da pessoa física de que trata a alínea “a”, do inciso V, do art. 12 e do segurado especial pelo cumprimento das obrigações do art. 25, desta Lei (…)”, torna evidente que a sujeição passiva tributária é do substituto, de modo que, caso não proceda ao desconto do substituído, lhe cabe arcar com a contribuição.

O emprego pela legislação tributária de uma expressão típica do direito privado, disciplinada pelo Código Civil, não é capaz de transportar para o âmbito do direito tributário, regras instituídas para reger relações jurídicas privadas. A expressão “sub-rogação” deve ser compreendida no âmbito da substituição tributária e também com atenção à regra do artigo 166, do CTN. Assim, o substituto é obrigado a pagar dívida alheia (“sub-roga-se nas obrigações…”), mas tem o direito de descontar/reembolsar do substituído. Mas se isso não aconteceu – isto é, o desconto – e é indevida a contribuição, o substituto sub-roga-se também no direito à repetição do indébito tributário. A relação entre substituto e substituído é regida pelo direito tributário, não pelo direito privado¹⁴.

Ainda que seja predominante o entendimento de que o artigo 166, do CTN, seja aplicável apenas a tributos como IPI e ICMS, considerados indiretos para fins econômicos, a Ministra Eliana Calmon considerou-o aplicável ao regime da substituição tributária do PIS e da COFINS em operações de combustível, de modo que “o revendedor de combustível varejista, na condição de substituto tributário, tem legitimidade ativa para pleitear a repetição do indébito tributário, mediante restituição ou compensação, desde que demonstre nos autos que inexistiu o repasse do encargo tributário ao consumidor final.” ( EDcl no REsp 1.140.408-RJ).

Ao julgar o REsp 737.388/RS, a Ministra Eliana Calmon reitera: “.. a cooperativa é responsável tributário pelo recolhimento da contribuição para o FUNRURAL sobre a comercialização do produto agrícola, tendo legitimidade tão-somente para discutir a legalidade ou constitucionalidade da exigência, mas não para pleitear em nome próprio a restituição ou compensação do tributo, a não ser que atendidos os ditames do art. 166 do CTN.”

A aplicação da regra veiculada pelo artigo 166 do CTN ao regime da substituição tributária também se justifica para “evitar o enriquecimento sem causa”, pondera o Ministro Teori Zavascki, ao julgar o EREsp 648288/PE. Com efeito, a utilização do princípio do não enriquecimento sem causa demonstra a força da diminuição patrimonial como critério hábil a determinar a titularidade do direito à repetição do indébito. Tanto o cânone do não enriquecimento sem causa como a regra da diminuição patrimonial são manifestações precisas do princípio da equidade a exigir, para determinado caso e para determinada pessoa, uma solução justa, na linha, aliás, do artigo 108, inciso IV, do CTN, que fixa a equidade como critério hábil ao preenchimento de lacunas.

Assim, a jurisprudência do STJ estabelece dois critérios que deverão ser observados: i) o artigo 166 do CTN é aplicável ao regime da substituição tributária; ii) por conseguinte, o repasse ou não do encargo financeiro do tributo (regra da diminuição patrimonial) é que definirá a quem pertence o direito à repetição do indébito.

Esses critérios se coadunam aos termos da Súmula 546 do STF: “Cabe a restituição do tributo pago indevidamente, quando reconhecido por decisão, que o contribuinte “de jure” não recuperou do contribuinte “de facto” o “quantum respectivo”.

Corolário da incidência do artigo 166, do CTN, vislumbra-se várias possibilidades de legitimidade processual para pleitear a repetição de indébitos no regime da substituição tributária, que serão analisadas adiante.

1. Legitimidade processual em ação de repetição de indébito tributário

A sentença proferida em ação de repetição de indébito tributário tem natureza condenatória, mas tem por pressuposto a declaração de inexistência de relação jurídica tributária e também a desconstituição dos pagamentos indevidos. Assim, o autor da demanda deve possuir título jurídico que o habilite a tornar-se credor da Fazenda Pública, pois a sentença condenatória formará título executivo judicial, apto à execução por quantia certa, sob o rito do artigo 730, do CPC. Importante notar que em execução por quantia certa contra a Fazenda Pública, o juiz, com base no título executivo judicial oriundo de sentença condenatória, requisitará o pagamento do valor devido.

Já em ação que tenha por objeto apenas a declaração de inexistência de relação jurídica tributária, a sentença não constitui título executivo judicial: não há condenação, tampouco desconstituição. A sentença declaratória veicula norma individual e concreta que tem por função eliminar incerteza jurídica e pronunciar o modo de ser da relação jurídica tributária.

O sujeito passivo tributário, contribuinte ou responsável, será sempre legitimado a promover ação declaratória de inexistência de relação jurídica tributária, eis que é a condição de virtual “devedor” que confere o interesse processual em ver eliminado o estado de incerteza jurídica. No âmbito da substituição tributária, tanto o substituto, quanto o substituído tem legitimidade para promover ação declaratória de inexistência de relação jurídica: i) aquele porque é sujeito passivo tributário, isto é, “devedor” perante a Fazenda Pública; ii) esse porque, não obstante seja substituído, é a pessoa que pratica o fato jurídico tributário, revela capacidade contributiva e em princípio sofrerá diminuição patrimonial em razão de tributo ex vi dos artigos 3º e 113, § 1º, do CTN.

Análise precipitada pode conduzir à equivocada conclusão de que a legitimidade ativa para a causa será sempre do sujeito passivo da obrigação tributária, em razão da simples inversão das posições: se, na relação jurídica tributária, figura como sujeito passivo (contribuinte ou responsável), então, na relação jurídica de repetição de indébito tributário, será sujeito ativo e, nesse sentido, detentor de título jurídico para tornar-se credor do indébito tributário.

Donaldo Armelin¹⁵ ensina que “a legitimidade é uma qualidade do sujeito aferida em função de ato jurídico, realizado ou a ser praticado”, concluindo que “essa qualidade resulta de uma situação jurídica oriunda precipuamente da titularidade de uma relação jurídica ou de uma posição em uma situação de fato, à qual o direito reconhece efeitos jurígenos.”

Então, a definição da legitimidade processual está relacionada à (s) relação (ções) jurídica (s) de direito material ou a uma “situação de fato”, à qual o direito atribua efeitos jurídicos. Mais que isso, a legitimidade processual está precipuamente conectada à titularidade de uma relação jurídica.

O tema proposto permite – e ao mesmo tempo impõe – a interseção entre direito tributário e direito processual como método de trabalho para solução dos problemas propostos. Com efeito, o artigo 3º, do CPC, estabelece que “para propor ou contestar ação é necessário ter interesse e legitimidade”, assim como, no artigo 5º, está consignado que “ninguém poderá pleitear, em nome próprio, direito alheio, salvo quando autorizado por lei.” Assim, se a lei autorizar (norma de exceção), é possível que em nome próprio seja postulado direito alheio.

Embora, em princípio, ninguém possa pleitear em nome próprio direito alheio, o artigo 166, do CTN, veicula norma de exceção, ao permitir que o “contribuinte de direito” possa ser autorizado pelo “contribuinte de fato” a postular a repetição do indébito, desde que tenha havido a transferência do encargo financeiro do tributo.

A substituição tributária implica três relações jurídicas. E essas relações são fortalecidas pela regra prevista pelo artigo 166, do CTN, que regula a repetição do indébito quando houver a transferência jurídica do encargo financeiro do tributo. Depreende-se que são dois os critérios jurídicos para a definição da legitimidade ativa para a ação de repetição de indébito: i) relação jurídica (título jurídico); e ii) diminuição patrimonial.

O dado da “diminuição patrimonial” ou “dano” foi considerado relevante pela Corte Suprema da Argentina para negar o direito à restituição do indébito ao “agente de percepción del tributo”, isto é, ao substituto tributário. Também se considerou relevante o fato de que o fato jurídico tributário não foi produzido pelo “agente de percepción del tributo” (exibidor cinematográfico), mas sim pelo contribuinte (expectador cinematográfico).¹⁶  

Legitimidade do substituído

O substituído será parte legítima para reivindicar a restituição do indébito quando, na condição de contribuinte em relação jurídica com o Fisco, arcou com o custo do tributo por força de retenção ou desconto efetuado pelo substituto. Prevalece a seu favor a presunção de que suportou o encargo do tributo. Basta que produza prova de que houve retenção de valor devido a título de tributo. Isso é o suficiente para o direito à repetição. Convém registrar que o artigo 165, inciso I, do CTN, assegura o direito à restituição não apenas àquele que “pagou tributo indevido ou a maior”, mas também àquele que sofreu “cobrança de tributo indevido ou a maior”. 

Legitimidade do substituto

O substituto é o sujeito passivo da relação jurídica tributária, satisfazendo o requisito concernente à existência de título jurídico decorrente de relação jurídica. Mas lhe falta, em princípio, o requisito da diminuição patrimonial, eis que o ônus do tributo é transferido ao substituído.

Contudo, a incidência da norma veiculada pelo artigo 166, do CTN, ao regime da substituição tributária, permite ao substituto provar que arcou com o custo do tributo. E, neste caso, lhe cabe provar que não reteve do substituído o valor referente ao tributo. Desse modo, quem sofreu diminuição patrimonial foi o substituto e, por isso e também porque o título jurídico decorre das relações jurídicas que mantém com Fisco e substituto, é dele a legitimidade para requerer a repetição do indébito. Importante assentar que nesta hipótese, não milita qualquer presunção a favor do substituto, impondo-se, por isso, prova suficiente de que arcou com o ônus financeiro do tributo.

Outra situação capaz de conferir legitimidade ao substituto é aquela em que restar provado que, embora tenha constado no documento fiscal, a “retenção” do tributo, não ocorreu, de fato, o desconto do montante devido, isto é, o substituído, ao receber o preço avençado, o recebeu integralmente, sem qualquer abatimento. Evidente que o substituto terá toda a carga da prova.

Ainda, a admissão de que o artigo 166, do CTN, é aplicável em se tratando de tributo indevido pago sob regime de substituição tributária, confere outra possibilidade ao substituto de pedir a restituição: o substituto estará legitimado para postular a repetição dos indébitos quando obtiver autorização expressa do substituído.

Legitimidade do “contribuinte de fato”

O STJ entende que a regra prevista pelo artigo 166, do CTN, aplica-se aos chamados “tributos indiretos” (IPI, ICMS, ISS), assim como aos pagamentos indevidos acontecidos em regime de substituição tributária.

A instituição do regime de substituição tributária ao ICMS, IPI e ISS, pode implicar dupla incidência da norma prevista pelo artigo 166, do CTN: i) primeiro, em razão da própria substituição tributária; ii) segundo, em razão do repasse do montante do tributo ao consumidor final ou “contribuinte de fato”.

Ocorrendo pagamento indevido de “tributo indireto” submetido à substituição tributária e tendo havido o repasse do respectivo valor ao “contribuinte de fato”, será dele a legitimidade ativa para pedir a repetição do indébito (regra da diminuição patrimonial), salvo se houver autorização ao “contribuinte de direito”, conforme prevê o artigo 166, do CTN.

1. Conclusões

A adequada compreensão da substituição tributária impõe a reconstrução de institutos tradicionais do direito tributário. Pagamento, pagamento indevido, obrigação tributária, crédito tributário e cobrança devem ser compreendidos à luz das regras e princípios que governam a substituição tributária, sem perderem, contudo, sua conformação normativa originária. Ao mesmo tempo, a regra da diminuição patrimonial – construída a partir da Constituição Federal – constitui critério seguro para a resposta às indagações propostas.

Nesse sentido, o dever de satisfazer a obrigação tributária permanece em mãos do substituído, ainda que seja o substituto quem deva cumprir o dever de entregar soma em dinheiro ao Fisco a título de tributo. Conclusão: ambos pagam “tributo”, mas a legitimidade será definida a partir do preenchimento do pressuposto da diminuição patrimonial.

Entre substituto, substituído e Fisco, vislumbra-se várias relações jurídicas, todas com caráter tributário, tornando viável a incidência conjunta das regras veiculadas pelo artigo 6º, do CPC e 166, do CTN, no tocante aos pagamentos indevidos ocorridos em regime de substituição tributária, gerando várias possibilidades de legitimidade ativa em ação de repetição do indébito tributário.

1. Referências

ARMELIN, Donaldo. Legitimidade para agir no Direito Processual Civil Brasileiro. RT: São Paulo, 1979.

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 18ª Ed., Saraiva: São Paulo, 2007.

CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário, Linguagem e Método. Noeses: São Paulo, 2008.

CERQUEIRA, Marcelo Fortes de. Repetição do Indébito Tributário. Max Limonad: São Paulo, 2000.

COSTA, Regina Helena. Curso de Direito Tributário. Saraiva: São Paulo, 2009.

DINIZ, Marcelo de Lima Castro; PEIXOTO, Marcelo Magalhães; Repetição do Indébito tributário. A Regra do Artigo 166 do Código Tributário Nacional e a sua Aplicação à Cofins Não-Cumulativa e ao PIS Não-Cumulativo. Quartier Latin: São Paulo, 2005.

FERRAGUT, Maria Rita. Responsabilidade Tributária e o Código Civil de 2002. 2ª Ed., Noeses: São Paulo, 2009.

QUEIROZ, Luís Cesar Souza de. Sujeição Passiva Tributária. Forense: Rio de Janeiro, 1999.

SEGUNDO, Hugo de Brito Machado. Substituição Tributária e Realidades Afins – Legitimidade Ativa “Ad Causam”. Revista Dialética de Direito Tributário nº 68.

SPISSO, Rodolfo R. Tutela Judicial Efectiva em Material Tributaria. Depalma: Buenos Aires, 1996.

VILLELA, Hector. Curso de Finanzas, Direcho Financiero y Tributario. 2ª Ed., Depalma: Buenos Aires.