Prescrição e interrupção da Prescrição Tributária: Aplicação do Artigo 174 (Parágrafo Único, Inciso I) do Código Tributário Nacional

RESUMO

O artigo tem por objeto o estudo da aplicação do artigo 174, parágrafo único, I, do Código Tributário Nacional, com a redação da Lei Complementar 118/2005. Inicia-se com uma breve análise da prescrição tributária. Na sequência o foco temático passa a ser o ciclo de positivação do direito tributário. Depois, analisa-se a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça sobre os temas abordados para se demonstrar algumas contradições nas respectivas premissas e conclusões.

Palavras-chave: Prescrição – Lei Complementar – Interrupção da Prescrição – Constituição Definitiva do Crédito Tributário – Direito Tributário Material – Direito Tributário Processual

ABSTRACT

The article aims at studying the application of Article 174, paragraph one, I, the tax code, with the wording of Complementary Law 118/2005. It begins with a brief analysis of the prescription tax. Following the thematic focus becomes the duty cycle of positive tax. Then it analyzes the jurisprudence of the Superior Court of Justice on the themes to show some contradictions in their premises and conclusions.

Keywords: Prescription – Complementary Law – Termination of Limitation – Constitution of the Final Tax Credit – Material Tax Law – Tax Law Procedure.

1. Introdução

O advento da Lei Complementar (LC) 118, de 9 de fevereiro de 2005, suscita a questão da aplicação da regra que alterou o momento da interrupção da prescrição em matéria tributária. O artigo 174, do Código Tributário Nacional (CTN), estabelecia a interrupção da prescrição pela citação do devedor, enquanto o artigo 1º, da LC 118/2005, firma que “pelo despacho do juiz que ordenar a citação em execução fiscal” é que se considera interrompida a prescrição. Assim, a LC 118/2005 alterou a ocasião em que se considera interrompida a prescrição.

Este estudo pretende oferecer resposta a duas indagações básicas. A prescrição tributária é tema de direito material ou de direito processual? Qual fato jurídico determina a aplicação do dispositivo revogado (interrupção pela citação) e do dispositivo revogador (interrupção pelo despacho que ordena a citação): o “fato gerador” da obrigação tributária principal, o lançamento tributário, a notificação do lançamento, a inscrição em dívida ativa, o despacho que ordena a citação ou o ajuizamento da execução fiscal?

2. Prescrição Tributária

O artigo 146 Constituição Federal (CF) atribui à lei complementar competência para dispor sobre normas gerais de direito tributário, assim como dispor sobre conflitos de competência e tratar das limitações constitucionais ao poder de tributar. Não obstante o órgão produtor da lei complementar seja o Poder Legislativo da União (ente parcial), a lei complementar editada com fundamento de validade no artigo 146, da CF, terá eficácia nacional (ente total), impondo-se, desta forma, não apenas à União, como também aos Estados Federados, Distrito Federal e Municípios. A função da lei complementar em questão é conferir unidade e uniformidade de tratamento de temas de capital importância ao direito tributário, de modo a realizar a segurança jurídica e assegurar a certeza do direito. Não fosse assim, o Município de Londrina poderia, por exemplo, estabelecer prazos de decadência e prescrição tributária diferentes do Município de Cambé ou do Estado de São Paulo ou ainda da própria União Federal (ente parcial). O artigo 146, incisos I, II e III, dispõe:

“Art. 146. Cabe à lei complementar:

I – dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios;

II – regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;

III – estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:

a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes;

b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários.”

Observa-se que a lei complementar tem por função veicular “normas gerais em matéria de legislação tributária”, de modo que, contrario senso, cada ente federado – inclusive a própria União Federal (ente parcial) – dispõe de competência para estabelecer normas sobre os mesmos temas abarcados pelas “normas gerais”, porém, sem contrariar ou exceder a lei complementar, sob pena de invalidade. Nota-se também que o constituinte escolheu a lei complementar como veículo competente para tratar de prescrição tributária, o que torna a lei ordinária inidônea para disciplinar este tema. Enquanto a prescrição civil ou criminal pode ser regulada por lei ordinária federal, a prescrição tributária deve ser disciplinada exclusivamente por lei complementar de caráter nacional. Nesse sentido a Súmula Vinculante 8: “São inconstitucionais o parágrafo único do artigo 5º do Decreto-Lei nº 1.569/1977 e os artigos 45 e 46 da Lei nº 8.212/1991, que tratam de prescrição e decadência de crédito tributário.”

Dentre os temas que deverão ser disciplinados pela lei complementar encontra-se “obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários”, isto é, matérias que dizem respeito ao ciclo de positivação do direito tributário. Desde a ocorrência do “fato gerador”, que gera a obrigação tributária principal ex vi do artigo 113, do CTN, passando pela etapa de constituição do crédito tributário pelo lançamento (artigo 142, do CTN) até sua extinção (artigo 156, do CTN), vários fatos jurídicos são produzidos, vários atos de aplicação da legislação tributária são praticados, várias normas individuais e concretas são inseridas no sistema jurídico, perfazendo o denominado ciclo de positivação do direito tributário. Embora o texto constitucional tenha se reportado expressamente a apenas dois fatos extintivos do crédito tributário (decadência e prescrição), toda a disciplina da obrigação e do crédito tributário devem ser objeto de disciplina pela lei complementar.

O Código Tributário Nacional, não obstante tenha sido introduzido pela Lei 5.172/66, foi recepcionado pela Constituição de 1988, mediante expressa disposição inserida no Ato das Disposições Constitucionais Transitórias (artigo 34, § 5º). Mais que isso, o CTN foi recepcionado com status de lei complementar quando disciplina as matérias previstas pelo artigo 146 do CTN. Desse modo, as regras sobre extinção do crédito tributário foram recepcionadas pelo Texto Constitucional com valor de lei complementar. Por conseguinte, apenas outra lei complementar pode pretender revogar seus dispositivos, sob pena de incidir em inconstitucionalidade.

No tocante à prescrição, o artigo 156, do CTN, estabelece que a ocorrência do fato prescricional (decurso do prazo de cinco anos sem obtenção da interrupção da prescrição) gera a extinção do crédito tributário, fazendo desaparecer não apenas o direito subjetivo do Fisco (crédito tributário) e o respectivo dever jurídico do sujeito passivo (obrigação tributária), como também toda a relação jurídica tributária³. Nesse sentido, a prescrição em matéria tributária não extingue apenas o exercício do direito de ação (ação de execução fiscal ex vi da Lei 6.830/80), mas fundamentalmente toda a relação jurídica tributária: o CTN equiparou a prescrição à decadência e também ao pagamento, como hipóteses de extinção do crédito tributário.

O CTN também se ocupou da disciplina do termo inicial da contagem do prazo prescricional (constituição definitiva do crédito tributário), como também das hipóteses de interrupção. De acordo com a LC 118/2005, o artigo 174, do CTN, prescreve:

“Art. 174. A ação para a cobrança do crédito tributário prescreve em cinco anos, contados da data da sua constituição definitiva. Parágrafo único. A prescrição se interrompe:

I – pelo despacho do juiz que ordenar a citação em execução fiscal;

II – pelo protesto judicial;

III – por qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor;

IV – por qualquer ato inequívoco ainda que extrajudicial, que importe em reconhecimento do débito pelo devedor.”

Não se pode afirmar que prescrição (prazo, causas de interrupção etc.) constitua tema de direito material pela exclusiva circunstância de o tema ter sido tratado pelo CTN, embora isso seja absolutamente relevante ante a regra de competência estatuída pelo artigo 146, da CF. Também não é correto dizer que apenas pelo fato de a lei complementar ter contemplado determinado instituto jurídico tributário, a revogação do respectivo dispositivo tenha que acontecer por lei complementar. Com efeito, uma regra pode ter sido inserida por meio de lei complementar, mas ter valor jurídico de lei ordinária, tornando-se viável a revogação via lei ordinária.

Não se ignora que o tema da prescrição tributária possa estar numa zona cinzenta entre direito material e direito processual, uma vez que, à primeira vista, é o não exercício do direito de ação dentro do prazo qüinqüenal que gera a extinção do crédito tributário. Essa assertiva, contudo, não se revela correta. Não é propriamente o não exercício do direito de ação no prazo qüinqüenal que gera a extinção do crédito tributário, mas sim a inexistência de causa interruptiva, nos termos do artigo 174 do CTN. Essa circunstância confere preponderância ao direito material.

As normas jurídicas podem ser classificadas de diversas formas: quanto aos destinatários, podem ser gerais ou individuais; quanto ao antecedente, podem ser abstratas ou concretas. As normas jurídicas também podem ser classificadas em norma primária (direito material) e norma secundária (direito processual). Norma primária é aquela na qual “realizada a hipótese fáctica, i. é., dado um fato sobre o qual ela incide, sobrevém, pela causalidade que o ordenamento institui, o efeito, a relação jurídica com sujeitos em posições ativa e passiva, com pretensões e deveres (para nos restringirmos às relações jurídicas em sentido estrito)”. Já a norma secundária tem a seguinte conformação: “Na segunda, a hipótese fáctica, o pressuposto é o não cumprimento, a inobservância do dever de prestar, positivo ou negativo, que funciona como fato jurídico (ilícito, antijurídico) fundante de outra pretensão, a do exigir coativamente perante órgão estatal a efetivação do dever constituído na norma primária.”⁴

Evidente que a prescrição tributária será regulada tanto pelo direito material, quanto pelo direito processual. O direito tributário material disciplina a relação jurídica tributária desde sua origem até sua extinção; logo, se prescrição é causa de extinção do crédito tributário, então se trata de tema pertinente ao direito material: dada a ausência de interrupção do prazo prescricional qüinqüenal, deve ser a extinção do crédito tributário.

A prescrição será tema de direito processual de modo indireto ou reflexo. Explica-se: a cobrança judicial do crédito tributário é viabilizada por meio do exercício do direito de ação, assim como da jurisdição e do processo. Desse modo, se a interrupção da prescrição acontece com a distribuição da petição inicial ou com o despacho que determina a citação ou ainda com a citação do devedor, então o direito processual se ocupará da prescrição não para se sobrepor ao direito material ou mesmo para contrariá-lo, mas sim para viabilizar o direito à cobrança judicial, estabelecendo as respectivas regras processuais e procedimentais. O direito processual não regula a prescrição, mas sim o direito de ação, o processo, a jurisdição, os atos processuais, os requisitos da petição inicial e assim por diante.

Ainda nesse sentido, não é porque a concessão de medida liminar constitui hipótese de suspensão da exigibilidade do crédito tributário que a regra prevista pelo artigo 151, inciso IV e V, possa ser considerada de direito processual; o direito processual se ocupa da disciplina jurídica da medida liminar, mas não dos efeitos produzidos no âmbito da relação jurídica tributária. Assim também ocorre com a prescrição tributária, que pode ser interrompida por ato processual, mas que continua sendo tema de direito material.

Oportuno registrar que o Código Civil de 2002 trocou o vocábulo ação por pretensão ao tratar da prescrição civil (artigo 206 do Código de 2002 e artigo 178 do Código de 1916). Com efeito, o art. 189, do Código Civil, estabelece que a prescrição provoca a extinção da pretensão, isto é, a possibilidade de exercício do direito material, e não apenas a “ação processual”. Nelson Nery Junior e Rosa Maria de Andrade Nery⁵, ao analisarem o art. 189, ensinam que a prescrição é “causa extintiva da pretensão de direito material pelo seu não exercício no prazo estipulado pela lei”. O próprio CPC reconhece que prescrição é tema de direito material, ao dispor, no artigo 269, que a pronúncia da prescrição implica extinção do processo com julgamento de mérito, isto é, o próprio direito controvertido acaba por ser solucionado mediante o reconhecimento de que o direito do credor se extinguiu.

A conclusão que se impõe, portanto, é que prescrição tributária é tema da alçada exclusiva da lei complementar, assim como que prescrição – por provocar a extinção da relação jurídica tributária – constitui tema de direito material.

3. Ciclo de positivação do direito tributário

A positivação do direito ocorre mediante a produção de normas. A partir de norma (s) superior (es), o sujeito competente procede à aplicação/incidência do direito aos fatos e com isso introduz nova norma no sistema, individual ou geral, abstrata ou concreta. Norma jurídica, fato jurídico e relação jurídica são conceitos fundamentais, sem os quais o direito não se operacionaliza.

No direito tributário, a Constituição Federal veicula norma de competência, outorgando à União, Estados, DF e Municípios a possibilidade de instituírem tributos (T1). O exercício da competência pelas pessoas políticas também está condicionado à observância da lei complementar, quando a Constituição assim dispuser. É o caso da lei complementar a que se refere o artigo 146, da CF, à qual compete dispor sobre conflitos de competência em matéria tributária, limitações constitucionais ao poder de tributar e expedir normas gerais em matéria de legislação tributária (T2).

Os destinatários das normas de competência, mediante lei, instituem a regra-matriz de incidência tributária, definindo os critérios material, temporal, espacial (antecedente) e, no conseqüente, o critério pessoal (sujeito ativo e passivo) e quantitativo (base de cálculo e alíquota) (T3).

A partir da regra-matriz de incidência tributária, o sujeito competente – contribuinte em se tratando de lançamento por homologação ou Fisco em se tratando de lançamento por declaração ou por ofício – introduz norma individual e concreta no sistema. O antecedente é composto pelo fato jurídico tributário (“fato gerador”), enquanto o conseqüente é preenchido pela relação jurídica tributária (T4). A comunicação do lançamento – notificação – implica a “constituição definitiva do crédito tributário” (T5), tornando viável a cobrança judicial, desde que não esteja presente alguma causa suspensiva ou extintiva, nos termos do artigo 151 e 156, do CTN. Tratando-se de lançamento produzido pelo contribuinte (lançamento por homologação), lhe compete notificar o Fisco. Mas se o lançamento foi produzido pelo Fisco, é o contribuinte que deve ser notificado, inclusive para se possibilitar o exercício do direito de defesa no âmbito administrativo ex vi do artigo 145, do CTN. A ausência de lançamento tributário no prazo qüinqüenal implica a extinção do crédito tributário pela decadência (artigo 173 do CTN).

Não ocorrendo extinção tampouco suspensão da sua exigibilidade, o crédito tributário deverá ser inscrito em dívida ativa, atividade esta que agrega presunção de liquidez, certeza e exigibilidade, precisamente porque constitui ato de controle da legalidade do procedimento de lançamento (T6). Depois da inscrição em dívida ativa, deverá ser produzida a Certidão de Dívida Ativa (T7), documento que irá instruir a petição inicial de execução fiscal (T8). Não nos ocuparemos das etapas subseqüentes ao ajuizamento da execução fiscal, visto que irrelevantes para o presente estudo.

Vimos que o crédito tributário passa por várias etapas até chegar à exigibilidade máxima, mediante exercício da ação de execução fiscal. Antes da constituição definitiva do crédito tributário (exigibilidade mínima), não há que se falar em relação jurídica tributária e obrigação líquida, certa e exigível e, assim, não há que se falar em prescrição, mas sim em decadência. De igual modo, antes da inscrição em dívida ativa (exigibilidade média), não há que se falar em exeqüibilidade do crédito tributário.

4. Incidência da nova redação do artigo 174, parágrafo único, inciso I, do CTN

A abordagem efetuada anteriormente demonstra que prescrição tributária é tema de direito material. Também se demonstrou que a compreensão do ciclo de positivação do direito tributário revela-se importante para determinar o instante a partir do qual o crédito tributário se torna exigível e exeqüível. A questão é saber qual fato é suficiente e necessário para fixar o momento a partir do qual a nova redação do artigo 174, parágrafo único, I, do CTN, se torna aplicável: i) constituição definitiva do crédito tributário (exigibilidade mínima); ii) inscrição em dívida ativa (exigibilidade média); ou iii) interposição da ação de execução fiscal (exigibilidade máxima).

O Ministro Luis Fux⁶ afirma o caráter processual da regra que prevê o despacho judicial como marco interruptivo da prescrição tributária: “Destarte, consubstanciando norma processual, é aplicada imediatamente aos processos em curso, razão pela qual a data da propositura da ação poderá ser-lhe anterior.” Já a Ministra Eliana Calmon⁷ sustenta a natureza mista do dispositivo em comento e conclui: “A norma prevista no art. 174, parágrafo único, I, do CTN, com a redação conferida pela LC 118/2005, tem feição mista, ostentando natureza processual e material, de forma que incide nas execuções fiscais ajuizadas após 9 de junho de 2005. 2. É vedada a eficácia retroativa da LC 118/2005, pois: a) há expressa determinação de eficácia prospectiva (art. 4º); inexiste Lei admitindo a retroatividade; b) a retroatividade não pode prejudicar o contribuinte; c) caracteriza surpresa vedada pelo sistema jurídico.”

Evidente que a novel artigo 174, parágrafo único, I, do CTN, não poderá “retroagir”; evidente também que o sistema jurídico veda a “surpresa” no sentido de comprometer a segurança jurídica. Nota-se que o estabelecimento da premissa de que a regra tem caráter processual ou misto implica a conclusão de que é o ajuizamento da execução fiscal antes de 9 de junho de 2005 que determina a incidência ou não da nova redação do artigo 174, parágrafo único, I, do CTN. Embora o STJ como um todo⁸ esteja se enveredando no sentido expressado pelos Ministros Luis Fux e Eliana Calmon, decadência e prescrição em matéria tributária sempre foram consideradas pelo próprio STJ sob competência da lei complementar ex vi do artigo 146, da CF. Assim, parece haver uma contradição na jurisprudência do STJ: se decadência e prescrição tributária são matérias sob reserva de lei complementar, visto que inseridas no artigo 146, inciso III, b, da CF, é contraditório afirmar que a regra que prevê a interrupção da prescrição pela citação ou pelo despacho do juiz que ordenar a citação seja matéria de direito processual ou mesmo mista. Na argüição de inconstitucionalidade no Resp 616348, onde se discutiu a (in) constitucionalidade do artigo 45 e 46, da Lei 8.212/91, os quais ampliaram para 10 (dez) anos o prazo de decadência e prescrição, o STJ acolheu por unanimidade a argüição precisamente porque tais matérias pertencem à competência da lei complementar. O Ministro Teori Zavaski pontuou: “Acolher esse argumento, todavia, importa, na prática, retirar a própria substância do preceito constitucional. É que estabelecer “normas gerais (…) sobre (…) prescrição e decadência” significa, necessariamente, dispor sobre prazos, nada mais. Se, conforme se reconhece, a abolição desses institutos não é viável nem mesmo por lei complementar, outra matéria não poderia estar contida nessa cláusula constitucional que não a relativa a prazos (seu período e suas causas suspensivas e interruptivas).” No mesmo sentido pronunciou-se o Ministro Cesar Asfor Rocha: “Comungo do entendimento do em. Ministro Teori Albino Zavascki, também no que se refere ao significado da expressão “normas gerais sobre prescrição e decadência”, quando afirma que essas “normas gerais” são aquelas que estipulam os prazos de prescrição e decadência, o início e fim de sua contagem, bem como suas causas suspensivas e interruptivas, questões, algumas dessas, que foram reguladas no art. 45 da Lei 8.212/91 e que, todavia, devem ser objeto de lei complementar.” Em julgamento de outra matéria pertinente à prescrição tributária, o STJ⁹ decidiu que “a suspensão de 180 (cento e oitenta) dias do prazo prescricional a contar da inscrição em Dívida Ativa, prevista no art. 2º, § 3º, da Lei 6.830/80, aplica-se tão-somente às dívidas de natureza não-tributária, porquanto a prescrição do direito do Fisco ao crédito tributário regula-se por lei complementar, in casu, o art.174 do CTN.”

Observa-se que houve referência expressa não apenas aos prazos, como também às causas suspensivas e interruptivas, no sentido de estarem incluídas na cláusula constitucional que reserva à lei complementar competência para dispor sobre prescrição e decadência tributária. Dessa forma, se decadência e prescrição tributária (prazos, causas suspensivas e interruptivas) apenas podem ser disciplinadas por lei complementar por estarem compreendidas nas “normas gerais em matéria de legislação tributária”, não é correto afirmar seu caráter processual ou misto.

Ainda de acordo com a jurisprudência do próprio STJ¹⁰, é a constituição definitiva do crédito tributário que confere exigibilidade ao crédito tributário, no sentido de ser viável inscrever em dívida ativa e promover execução fiscal: em suma, a constituição definitiva do crédito tributário é que marca o início do prazo prescricional. Em tributos sujeitos a lançamento por homologação, a constituição definitiva do crédito tributário se opera mediante a “entrega do documento de formalização do crédito tributário pelo próprio contribuinte” (i), enquanto em tributos sujeitos a lançamento de ofício ou por declaração, a constituição definitiva acontece com a notificação do contribuinte (ii). Segue-se que o fato jurídico necessário e suficiente ao nascimento da pretensão é a constituição definitiva do crédito tributário. A inscrição em dívida ativa e o ajuizamento da execução fiscal são contingências não relevantes para determinação do nascimento da pretensão, precisamente porque significam manifestação do próprio exercício da pretensão. A possibilidade de exercício da pretensão surge com a constituição definitiva do crédito tributário e não com o ajuizamento da execução fiscal. O entendimento do STJ a respeito da vigência do novo dispositivo do artigo 174, parágrafo único, I, do CTN, não é correto, tampouco consentâneo com sua própria jurisprudência.

5. Conclusões

Decadência e prescrição tributária são temas pertencentes à competência da lei complementar ex vi do artigo 146, inciso III, b, da CF. Sob as “normas gerais em matéria de legislação tributária” se incluem prazos e causas suspensivas e interruptivas de decadência e prescrição. O artigo 156, do CTN, estabelece que prescrição é causa de extinção do crédito tributário, tanto quanto pagamento, decadência e compensação. Essas inferências levam à conclusão de que prescrição é tema de direito material, ainda que o direito processual também se ocupe do tema. Dentro do ciclo de positivação do direito tributário, é a constituição definitiva do crédito tributário que marca o instante a partir do qual o crédito tributário se torna exigível. A constituição definitiva do crédito tributário é instrumentalizada por meio do lançamento tributário e pressupõe a comunicação, isto é, a notificação.

Embora se entenda que decadência e prescrição tributária sejam temas que apenas a lei complementar possa disciplinar (prazos e causas de interrupção e suspensão), o STJ se pronunciou no sentido de que, dada a natureza processual ou mista do novo artigo 174, parágrafo único, I, do CTN, este dispositivo é aplicável às execuções fiscais propostas posteriormente a 9 de junho de 2005, o que se mostra contraditório. Não obstante, a fidelidade às premissas estabelecidas nos leva a conclusão diferente. Considerando-se que decadência e prescrição são temas reservados à lei complementar; considerando-se também que se trata de temas de direito tributário material (e não processual); considerando-se que a pretensão ao crédito tributário nasce com a constituição definitiva do crédito tributário mediante notificação do lançamento; considerando-se, finalmente, que o artigo 1º, da Lei Complementar 118, de 9 de fevereiro de 2005, entrou em vigor 120 (cento e vinte) dias depois da publicação desta lei, ou seja, em 9 de junho de 2005, conclui-se que a regra prevista pelo art. 174, parágrafo único, I, do CTN, com a redação conferida pela LC 118/2005, se aplica apenas para os créditos tributários constituídos definitivamente (isto é, devidamente notificados) depois de 9 de junho de 2005, data da sua entrada em vigor ex vi do artigo 4º (cento e vinte dias depois da publicação).

6 – Referências:

– CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 18ª Ed. São Paulo: Saraiva, 2007.

– Código Civil Anotado e Legislação Extravagante. 2ª Ed. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2003.

– VILANOVA, Lourival. Causalidade e Relação no Direito. 4ª Ed. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2000.