Evazione fiscale: gli accertamenti bancari
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GLI ACCERTAMENTI BANCARI

Redazione

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di Saverio Lopes
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L’efficacia della azione repressiva all’evasione fiscale, esigenza connessa non solamente al “finanziamento dello Stato” ma anche al perseguimento di quella uguaglianza sociale che discende dal combinato disposto degli articoli 3 e 53 Cost, è necessariamente collegata con l’incisività dei mezzi messi a disposizione dell’amministrazione finanziaria per la prevenzione ed il controllo di condotte volte a sottrarre base imponibile a tassazione.
La possibilità di operare accertamenti bancari, attribuita agli Uffici Finanziari, al Secit, nonché alla Guardia di Finanza, consente appunto, a tali amministrazioni, di disporre di un mezzo altamente produttivo nel contrasto alla frode fiscale[1].
Tale strumento, difatti, offre la possibilità di determinare anche solo tramite presunzioni semplici[2], il quantum debeatur al fisco dal soggetto passivo d’imposta[3].
E’ evidente che, oltre alla principale funzione repressiva, l’aspetto particolarmente invasivo di tale tipo di controllo funge, innegabilmente, anche da deterrente per condotte evasive fraudolente.[4]
La legge 413 del 1991[5], apportando modifiche alla precedente disciplina, ammette l’utilizzo dello strumento de quo, derogando quindi al segreto bancario[6], anche qualora non sia preliminarmente addebitabile alcun comportamento penalmente rilevante a carico del soggetto da sottoporre ad accertamento, anche se resta comunque possibile il verificarsi di casi di parallelismo tra l’indagine amministrativa e quella penale[7].
L’articolo 18 della legge citata, ha infatti introdotto una procedura di accertamento snella ed efficace, consentendo, appunto, deroghe al segreto bancario, non vincolata dalla conditio sine qua non dell’esistenza di determinati presupposti di fatto.
L’incisività di tale strumento di indagine, è evidentemente amplificata dall’assenza di controlli esterni all’Amministrazione finanziaria procedente[8].
A livello procedurale, è difatti sufficiente, per la regolarità della richiesta agli intermediari finanziari della copia dei conti intrattenuti dal contribuente, l’autorizzazione del Direttore Regionale delle Entrate, del Direttore del Se.C.I.T. o del Comandante di Zona della Guardia di Finanza (ora di Regione, dopo la riorganizzazione del Corpo).

L’AUTORIZZAZIONE.
La tutela della riservatezza dei rapporti bancari[9] è, comunque, “soddisfatta”, oltre che dalle prerogative specifiche del Garante per la protezione dei dati personali,[10]anche dall’articolata procedura che deve necessariamente essere seguita per escludere vizi di legittimità dell’accertamento, vizi che condurrebbero alla inutilizzabilità dei dati acquisiti.
Al riguardo particolare rilevanza assume l’autorizzazione all’accertamento, la cui mancanza od irregolarità cagiona, come si è detto, l’illegittimità del controllo.
L’autorizzazione del Comandante di Regione[11]assume la duplice funzione di esame di legittimità e di merito della richiesta, nonché di atto legittimante gli accertamenti bancari[12].
L’organo autorizzante non deve, cioè, limitarsi ad un mero controllo formale della richiesta di autorizzazione, dovendo, invece motivare la stessa con una precisa valutazione[13] in ordine alla sussistenza dei requisiti di legittimità e di merito, nonché della proficuità della richiesta; ovviamente la possibile utilità dell’esperimento dell’accertamento è valutabile unicamente in base agli “indizi”, in possesso al momento della richiesta, già raccolti nella precedente attività investigativa del “fisco”.
Si tratta, quindi, di un atto discrezionale che “rimuove l’ostacolo all’esecuzione degli accertamenti bancari una volta verificata l’esistenza delle condizioni che ne legittimano l’esercizio….”.[14]
L’autorizzazione, si è detto, è un atto amministrativo[15]e deve essere, come abbiamo visto, motivato[16] anche ai sensi della legge sul procedimento amministrativo.[17] Si può, al proposito, ritenere tale necessità soddisfatta dalla motivazione contenuta nei questionari allegati alla Circolare ministeriale n. 213/E del 20 dicembre 1994.[18]
L’autorizzazione può, inoltre, essere soggetta agli altri vizi tipici degli atti amministrativi[19]. Con ovvie conseguenze. Così sarà illegittimo, e quindi annullabile, l’atto autorizzativo privo di firma dell’autorità concedente, quello adottato da autorità incompetente, quello contraddittorio ecc.
L’illegittimità di tale atto, prodromico per il successivo svolgimento dell’accertamento, comporta, inevitabilmente, l’illegittimità della richiesta di copia dei conti , dell’invio di questionari alle banche ed anche dell’eventuale, successivo, accesso.
E’ quindi autonomamente impugnabile[20].
Si deve, però, precisare che le conclusioni sin qui esposte, non sono assolutamente da considerare pacifiche, difatti una critica, peraltro non priva di fondamento, viene mossa da un orientamento che pone la tutela degli interessi del contribuente su un diverso piano rispetto alla corretta determinazione del carico tributario. Tale orientamento sostiene che l’acquisizione illegittima di dati bancari, non intacca l’accertamento tributario di maggiori imposte[21] legittimando il cittadino all’esperimento di un’eventuale azione civile volta ad ottenere il risarcimento del danno.
C’è da aggiungere, al riguardo, che il Consiglio di Stato, ha stabilito, con la sentenza del 7 febbraio 1995,[22] il principio secondo cui gli atti relativi alle indagini bancarie con finalità fiscali, possono essere visionati ed eventualmente impugnati solo successivamente all’emanazione dell’atto conclusivo del procedimento di accertamento: l’avviso in rettifica del reddito o dell’imponibile Iva.[23]
Con tale decisione è stata anche ribadita la impossibilità di esperire il diritto di accesso di cui alla legge 241/90, agli atti preparatori del procedimento di accertamento. Da ciò si può agevolmente comprendere come i soggetti passivi di tali tipi di controlli dovranno attendere l’accertamento per ricorrere alla Commissione tributaria.
Parte della dottrina[24] ammette invece la possibilità di adire il Giudice amministrativo per l’annullamento dei singoli atti istruttori, presupponendo perciò la loro indipendenza rispetto all’atto di accertamento.
La questione, in sintesi, ruota intorno alla qualificazione dell’atto autorizzativo come atto interno del procedimento o come atto dotato di autonoma rilevanza.

LA DETERMINAZIONE DEL REDDITO
Si è prima accennato alla particolare efficacia dell’accertamento bancario ai fini di una corretta determinazione del reddito e dell’imponibile Iva[25].
Tale sistema consente, infatti, all’Amministrazione finanziaria, di recuperare imponibile adottando, ai sensi dell’articolo 32 DPR 600/73, presunzioni semplici. In tal modo si attua un’inversione dell’onere della prova circa la ratio delle operazioni finanziarie (intendendo con tale termine prelevamenti e versamenti) compiute dai contribuenti.
Questa presunzione semplice[26] (ovvero iuris tantum, che ammette cioè la prova contraria) comporta una sostanziale equiparazione, a fini impostivi, delle operazioni di cui non sia effettivamente possibile dimostrare la ragione, da quelle costituenti effettivamente fonti di profitti in nero.
In estrema sintesi, tale inversione dell’onere della prova comporta, per i prelevamenti di cui non siano giustificate le ragioni, l’equiparazione ad acquisti e pagamenti senza fattura con conseguente addebito della sommatoria di tali importi[27]. Sempre in materia di validità degli atti relativi alla procedura di accertamento ed alla loro validità in caso di sussistenza di vizi sostanziali o procedurali, si pone il problema di identificare il titolare del potere di impugnazione dell’atto illegittimo.[28] Al riguardo l’ABI (Associazione Bancaria Italiana) in una sua nota,[29] ha stabilito la necessità di adempiere comunque alla richiesta di invio di documentazione da parte degli uffici procedenti.
E’ evidente, quindi, come la titolarità del potere di contestazione circa la illegittimità della richiesta di documentazione alle banche,[30]spetti al soggetto nei confronti del quale si procede ad accertamento.

TUTELA GIURISDIZIONALE
E’ da ritenere ammissibile, stando alla nota ABI citata, la richiesta al Giudice ordinario di un provvedimento cautelare sospensivo della procedura di accertamento, ai sensi dell’articolo 700 c.p.c.; ovviamente tale richiesta potrà essere proposta solamente dal cliente della banca, in quanto titolare del diritto soggettivo violato.[31]
Naturalmente, per l’esperimento di tale azione, e comunque per tutelare il proprio diritto alla riservatezza, necesse est, per il contribuente, essere a conoscenza dell’inizianda procedura di accertamento; conseguentemente le banche devono informare il cliente della richiesta trasmettendone copia (della richiesta)[32].
Per concludere è doveroso un riferimento alla disposizione di cui al comma 6 dell’articolo 24 della legge sul procedimento amministrativo che non ammette l’accesso agli atti preparatori dei procedimenti tributari.[33]
Il contrasto con quanto detto prima è, però, solamente apparente, giacché la cognizione dell’esistenza del procedimento tributario è conseguenza della comunicazione, da parte delle banche, della richiesta di documenti e non della partecipazione del contribuente all’accertamento.

LA PROCEDURA
Un seppur breve accenno merita la fase strettamente procedurale dell’accertamento, poiché la non corretta esecuzione di tutti i suoi passaggi comporta, come si è già visto in materia di autorizzazione, l’irrituale acquisizione delle informazioni bancarie e quindi l’illegittimità dell’accertamento.
Le fasi sono, essenzialmente quattro:
1. la richiesta discrezionale, previa autorizzazione del direttore generale delle entrate, del Comandante di Regione della Guardia di Finanza, o del direttore del Se.C.I.T., di una dichiarazione al contribuente sottoposto a controllo sui rapporti di conto intrattenuti[34];
2. la richiesta, successiva al rilascio dell’apposita autorizzazione da parte delle autorità di cui sopra, agli intermediari finanziari di copia dei conti intrattenuti dal contribuente[35];
3. l’invio di questionari specifici agli intermediari onde ottenere ulteriori dati e documenti a carattere specifico;
4. l’eventuale accesso presso banche ed uffici postali nei casi in cui sussista la necessità di rilevare dati non trasmessi ovvero nei casi in cui sussistano dubbi circa la veridicità dei dati trasmessi[36].
Le fasi di cui ai punti 1 e 4 sono eventuali, le altre necessarie.

Per quanto riguarda la dichiarazione del contribuente[37], possibilità che velocizza notevolmente l’iter dell’accertamento, si deve tener presente, che questa può riferirsi unicamente ai rapporti in essere ovvero estinti da non più di cinque anni.
Non si genera, in questo caso, un aumento della capacità ispettiva del Fisco, bensì uno snellimento delle modalità di verifica, producendo, nella specie, un contenimento dei costi, sia per l’attività di controllo, sia per i soggetti sottoposti all’accertamento che, in tal modo, hanno la possibilità di ridurne la durata.

AMBITO DI APPLICAZIONE
L’articolo 18 della Legge 413/1991 determina la possibilità di richiedere alle banche, copia dei conti intrattenuti dai contribuenti, inclusi tutti i rapporti ad essi connessi, comprese le garanzie prestate a terzi.
L’ambito di applicazione di tale normativa è stato definito dalla Circolare 116/E del Ministero delle Finanze, che ha fatto riferimento al D.M. 19 dicembre 1991 in materia di antiriciclaggio. La nozione di conto, quindi, comprende qualsiasi “conto movimentabile fondato su un rapporto contrattuale tra banca e clientela”.
Nel fornire le informazioni richieste, le banche debbono segnalare anche “i libretti di risparmio al portatore accesi o comunque movimentati dopo il 1991, nonché quelli accesi anteriormente e non più movimentati”.
Sono escluse, si è detto, dalla disciplina dell’accertamento bancario tutte le operazioni non rientranti nello schema dei conti.
Tale scelta, com’è stato acutamente osservato, esclude dall’ambito di applicazione degli accertamenti bancari, determinando perciò delle “aree protette”, alcune operazioni quali, ad esempio, l’acquisto di certificati di deposito[38] con contanti derivanti dal “nero” di attività commerciali,[39], la richiesta di assegni circolari allo sportello con controvalore in numerario, o la richiesta di bonifico senza addebito in conto.
L’anzidetta limitazione per le operazioni fuori conto poste in essere dalle banche, non riguarda, però, anche le operazioni fuori conto poste in essere con l’Ente poste; nell’attuale carenza di istruzioni specifiche, infatti, sono assoggettabili ad accertamento anche i libretti di deposito ed i buoni postali fruttiferi[40].
Problemi interpretativi si pongono per i depositi documentati da libretti di risparmio al portatore, ovvero nominativi pagabili al portatore, documenti di legittimazione al credito indicanti anche l’evoluzione del rapporto[41].
La particolarità di tale strumento, infatti, prevede la possibilità di utilizzazione dello stesso da parte di terzi, salvo ovviamente il caso di sottrazione illegittima.
Tale utilizzazione prevede la possibilità di operare sul libretto con il limite settimanale ed i 20 milioni. Se non è superato tale limite, imposto dalla normativa anti-riciclaggio, i dati anagrafici relativi a chi ha effettuato l’operazione sono eliminati, con cadenza settimanale, dall’archivio informatico.
Nel caso in cui il contribuente nei cui confronti si procede ad accertamento non sia l’intestatario del libretto, dovrebbe, pertanto, essere preclusa la possibilità di richiedere informazioni.
Qualora, invece, il contribuente dovesse essere intestatario del libretto, sarà possibile, per lo stesso, provare che le movimentazioni del conto si riferiscono a terze persone[42].
Devono, invece, essere segnalati i rapporti dei quali il contribuente ha la disponibilità. Si è visto come, in sintesi, la procedura di accertamento bancario consti di quattro fasi, la seconda delle quali è quella della richiesta e risposta delle informazioni.
Nell’ipotesi appena indicata, si innestano, nella procedura di richiesta e risposta due fasi: la prima è la segnalazione del rapporto tra il contribuente e la banca, la seconda prevede la comunicazione di ulteriori dati e notizie ove espressamente richieste.
Nella prima fase non è possibile ottenere alcun’informazione sui nominativi di terzi, anche se l’ABI, con la nota 24 luglio 1994 n. 6858, ha invitato le banche associate a rispondere comunque alle richieste formulate dagli uffici finanziari e dalla Guardia di finanza pur nell’ipotesi in cui le richieste fossero ritenute illegittime, in ossequio al principio di autorità.
Qualora l’ufficio finanziario dovesse ritenere che terzi intestatari di conti siano in realtà dei prestanome per il contribuente sottoposto ad accertamento, dovrà chiedere una nuova e comunque motivata[43]autorizzazione[44].
Ovviamente la richiesta dei conti sarà, in questo caso, relativa al terzo, che dovrà, però, essere convocato onde motivare, in contraddittorio, le movimentazioni accertate. I maggiori redditi saranno, poi, eventualmente attribuiti al contribuente ai sensi dell’articolo 37, 3 e 4 comma del DPR 600/1973.
Nel caso di utilizzo strumentale dei conti di terzi, contrariamente a quanto determinato dall’ABI nella citata nota del 24 luglio 1994, è da ritenere necessaria l’adozione di una procedura analoga a quella appena definita.
Si pone infatti, in tal caso, la questione relativa alla tutela del diritto alla riservatezza dei titolari di conti utilizzati dal contribuente sottoposto ad accertamento, diritto che sarebbe evidentemente compresso qualora le banche segnalassero in prima istanza gli eventuali altri rapporti nella disponibilità del contribuente[45].
A conferma di quanto appena sostenuto, si può rinviare alla C.M. n. 116/E del 1996 che, nel puntualizzare alcuni aspetti della procedura di accertamento, impedisce alle banche di fornire i nominativi dei cointestatari e le altre notizie, diverse dalla copia dei conti, nella prima fase di trattazione di richiesta dei dati.
In senso contrario, alcuni autori[46] sostengono l’estensibilità della richiesta, anche nella prima fase, ampliando il concetto di “conti intrattenuti” sino a ricomprendervi i conti su cui il contribuente ha una mera possibilità di eseguire operazioni.

ACCESSO
Successivamente alla trasmissione della copia dei conti, qualora l’ufficio finanziario competente o la Guardia di finanza dovessero ritenere[47] insoddisfacenti, ovvero incompleti ed inesatti, i dati e le notizie ottenute, potranno previa autorizzazione avviare l’ultima fase del procedimento, ovvero accedere presso le banche e gli altri intermediari ai sensi dell’articolo 33, comma 2, D.P.R. 600/1973 e art. 52, comma 11 D.P.R. 633/1972.
Tale autorizzazione costituisce anche, per l’organo autorizzante, la possibilità di effettuare un controllo di legittimità e di merito[48] sulla effettiva sussistenza dei presupposti della richiesta.
D’altra parte sia l’autorizzazione, sia la relativa richiesta debbono essere adeguatamente motivate, pena l’eventuale inutilizzabilità della documentazione acquisita nel corso della procedura di accertamento.
La ratio della richiesta di esercizio del potere di accesso potrebbe, quindi, essere identificata nel mancato riscontro nei dati inviati dalle banche (intendendo con tale termine gli intermediari finanziari e l’Ente poste) di documentazione relativa al contribuente altrimenti rinvenuta.
Una forma di tutela del contribuente può essere, comunque, ravvisata nella presenza necessaria, durante l’ispezione, del responsabile della sede o di un suo delegato che, in tal maniera, può esperire un controllo “sul campo” circa le modalità e l’effettivo oggetto delle ricerche.
Il funzionario responsabile, dovrà, perciò, far rilevare tutte le riserve in ordine alle richieste formulate dall’Amministrazione in sede di ispezione.

L’ANAGRAFE DEI CONTI
E’ recentissima la questione, apparsa anche sui maggiori quotidiani nazionali relativa all’anagrafe dei conti[49].
Di anagrafe dei conti e dei depositi, il legislatore parla all’articolo 3, comma 4 del D.L. 3 maggio 1991[50]in relazione ad operazioni bancarie per le quali si possa ritenere che il danaro, i beni o le utilità cui si riferiscono, provengano dai delitti di cui agli articoli 648-bis e 648-ter del Codice penale.
L’istituenda anagrafe trova, quindi, la propria ratio nel contrasto all’evasione ed al riciclaggio.
Al riguardo, l’articolo 20 comma 4 della Legge 413/1991 prevedeva l’adozione di un regolamento, entro il termine di sessanta giorni dall’entrata in vigore della legge, per stabilire, “con il massimo della riservatezza, le modalità delle comunicazioni, da parte delle aziende ed istituti di credito, dell’Amministrazione postale, nonché delle società fiduciarie e di ogni altro intermediario finanziario dei dati identificativi, compreso il codice fiscale, di ogni soggetto che intrattenga con loro rapporti di conto o deposito o che comunque possa disporre del medesimo, nonché i criteri per le relative utilizzazioni”.
Si dovrebbe trattare, in estrema sintesi, di una banca dati centralizzata contenente i dati identificativi dei clienti degli “intermediari finanziari” di cui sopra.
Evidentemente la disponibilità di tali informazioni consentirebbe agli uffici delle imposte[51], di conoscere, unicamente consultando l’anagrafe dei conti, presso quali banche (intendendo con tale termine ovviamente tutti gli intermediari finanziari) il contribuente intrattiene rapporti rilevanti per il Fisco.
Il vantaggio, per gli uffici delle imposte, è evidentemente quello connesso con la possibilità di richiedere le informazioni, in sede di accertamento, solamente agli intermediari finanziari che intrattengono effettivamente rapporti con il contribuente[52].
Tale possibilità, oltre ad aumentare la snellezza e quindi la celerità e l’efficacia della procedura, ne ridurrebbe notevolmente i costi.
L’equivoco cui si è inizialmente accennato, nasce dalla supposizione che l’anagrafe dei conti sia in grado di rappresentare in modo costante le movimentazioni e la consistenza delle risorse finanziarie dei contribuenti.
In realtà, come è stato autorevolmente rilevato[53], tale soluzione, oltre ad essere eccessivamente costosa e carente di previsione legislativa, sarebbe anche inutile, essendo l’attuale sistema GIANOS in grado di fornire il massimo apporto in ordine individuazione di operazioni finanziarie “sospette”.
Attualmente, comunque, lo schema di regolamento, necessario per l’istituzione di tale archivio dei conti e dei depositi, è stato bocciato dal Garante per la protezione dei dati personali con il parere del 17 novembre 1999[54].
Il Garante ha ravvisato, in tale schema, talune carenze di cui la più rilevante è sicuramente l’assenza di una disciplina specifica in materia di destinazione e modalità di comunicazione nonché di utilizzazione dei dati[55].
Il regolamento, infatti, richiamerebbe altre fonti normative per la disciplina di invio al Centro operativo delle richieste e delle risposte, ed anche per le procedure necessarie per lo svolgimento stesso del servizio. Tale tecnica potrebbe ingenerare incertezze in ordine all’attuazione di tale disciplina che si tradurrebbero, sostanzialmente in un’inefficace tutela della riservatezza, non ammissibile nel corso dell’accertamento.
Come si è già evidenziato, altre carenze sono state individuate dall’Autority suddetta, in ordine alla esatta individuazione del titolare e del responsabile nonché dell’oggetto del trattamento stesso.
Concludendo, il Garante ha mosso critiche essenzialmente in ordine alla vaghezza di alcuni “aspetti” di tale regolamento che pregiudicherebbero i diritti degli interessati nei confronti di azioni invasive della Pubblica Amministrazione i cui poteri debbono, per questo, essere chiaramente ed incontrovertibilmente individuati, pur nella necessità di dare finalmente attuazione a quanto previsto dall’articolo 20 L. 413/1991.
S.ten. cpl. Saverio Lopes
[1] Tale disciplina, applicata dal 1 gennaio 1992, consente appunto una deroga al segreto bancario. In conseguenza di ciò, “sono illegittimi gli accertamenti con i quali l’ufficio accerti operazioni imponibili per ammontare superiore a quello dichiarato, relativamente ad anni d’imposta antecedenti alla predetta data”, Commiss. Trib. prov. Varese, 13 marzo 1997, in Corriere trib., 1997, pagg. 2444 e ss.
[2] Invero la Giurisprudenza ritiene spesso necessari anche altri elementi che concorrano, assieme alle “presunzioni” successive all’accertamento, a dimostrare l’effettiva sussistenza di evasione. Comm. Trib. Centr. Sez. VIII, 7 ottobre 1994, n. 3778; e TOSI, Segreto bancario: irretroattività e portata dell’articolo 18 della L. n. 413 del 1991, in Rass. Trib., n. 9/1995, pagg. 1395 e ss.
[3] Riguardo i soggetti passivi cui si riferisce tale norma, in relazione ai lavoratori autonomi, si pone per evidenti ragioni, il dubbio circa l’applicabilità della normativa in questione che, come per i soggetti a contabilità semplificata, produrrebbe, in sede di contraddittorio, l’impossibilità pratica di contestare le risultanza dell’accertamento bancario.
[4] Il carattere preventivo di una norma è di importanza primaria in un sistema, come il nostro, in cui è evidentemente impossibile combattere il fenomeno evasivo ricorrendo unicamente agli strumenti delle verifiche e degli accertamenti.
[5] In Gazz. Uff. 31 dicembre 1991, n.305, S.O.
[6] La Corte Costituzionale ha riconosciuto la sovraordinazione della repressione degli illeciti tributari (ex articolo 53 Cost.), di cui l’accertamento bancario è strumento indispensabile, alla tutela della riservatezza connessa al segreto bancario (cfr. sentenza n. 51 del 18 febbraio 1992, in Riv. Dir. Trib., 1992, II, pag. 561).
[7] Si veda nello specifico l’articolo 18 della legge citata.
[8] Cfr. FRANCESCO MARRONE, La disciplina degli accertamenti bancari a fini fiscali, in Rass. Trib., n. 3, 1996, pagg. 612 e ss.
[9] Desumibile dagli articoli 13 e 14 Cost.
[10] Autorità introdotta dalla legge 375/1996. In materia di riservatezza e della problematica connessa alla relativa tutela, si rinvia a quanto già scritto su questa Rivista: LUCIANO CARTA, Accesso, privacy e comunicazione. Diritti, doveri, incongruenze, in Rivista della Guardia di Finanza, n. 6, 1999, pagg.2481 e ss.
[11] Predisposta secondo lo schema di cui alla Circolare 1/6826/1992, con le successive integrazioni introdotte dalla Circolare 116/E/96 del Ministero delle Finanze.
[12] Cfr. UMBERTO FAVA, MARCO MANCINI,L’autorizzazione all’acquisizione della documentazione bancaria, in Rivista della Guardia di Finanza, n5, 1997 pagg. 2117 e ss.
[13] Il Comandante di regione, quindi, può richiedere ulteriori precisazioni l’opportunità dell’accertamento. Cfr. SANTACROCE B. Doppio requisito per ottenere l’accesso, in Le indagini in banca, in Guida al Diritto, Il Sole 24 ore, 11 dicembre, 1996.
[14] Cfr. Circolare 141200/1993 del Comando Generale.
[15] Si veda, per maggiori dettagli: GENNARO PISANTI, Ancora sulle procedure dei controlli bancari fiscali, in Il fisco, n. 7, 1995, pagg. 1483 e ss.
[16] Sulla motivazione dell’atto amministrativo, si consiglia la lettura dell’articolo di FEDERICO MEALE, Divagazioni sulla motivazione dell’atto amministrativo, in Rivista della Guardia di Finanza, n. 6, 1999, pagg. 2397 e ss.
[17] Invero la legge 241/90 enuncia in via generale l’obbligo di motivazione per tutti i provvedimenti amministrativi esclusi quelli a contenuto normativo o generale; ogni atto direttamente produttivo di effetti deve, cioè, contenere l’indicazione dei motivi essenziali della decisioni assunte in concreto. Sul punto si veda: VINCENZO CERULLI IRELLI, Corso di diritto amministrativo, Giappichelli, Torino, 1997, pag. 519.
[18] Cfr. Il fisco, n. 1, 1995, pag. 61.
[19] I vizi tipici degli atti amministrativi sono: a) l’incompetenza (da distinguersi dal difetto di attribuzione caratterizzante la carenza di potere che è causa di nullità dell’atto amministrativo), b)la violazione di legge, c)eccesso di potere (ed in questa figura sintomatica è riconducibile l’assenza di motivazione, anche se, il disposto di cui all’articolo 3 legge 241/90 sembra ricondurre tale fattispecie piuttosto nella violazione di legge).
[20] Cfr. TAR Emilia Romagna, 18 novembre 1994, n. 1630, in Il fisco, n. 4, 1995, p. 869; TAR Lazio, Sez. II, 26 aprile 1995, n. 819, in Guida Normativa, 20 settembre 1995, n. 175
[21] Cfr. D’AMATI, Segreto bancario: poteri di controllo, prove e presunzioni, in Corr. Trib., n. 33, 1995, pag. 3
[22] Cons. di Stato, sez. IV, dec. N. 264 del 7.2.1995, in Il fisco, n. 26, 1995, pag. 6692 con nota di SPAZIANI TESTA.
[23] Cfr. F. MARRONE, op.cit., pagg. 615 e ss.
[24] Cfr. G.PISANTI, op. cit., pag. 1484. L’autore riporta la tesi testé enunciata ed un’altra che considera non sostenibile l’autonomia dei singoli atti istruttori dall’accertamento.
[25] Le procedure, nel caso dell’accertamento in materia di Iva e di Imposte Dirette, sono non del tutto coincidenti. Infatti, per quanto riguarda la notifica alle banche (intendendo sempre questo termine come onnicomprensivo), in corso accertamento in materia di imposte dirette si effettuerà a mezzo di messi notificatori, in materia di Iva tramite raccomandata A.R.. La notifica irrituale, però, non comporta un vizio di procedura, purché possa essere provata l’effettiva notifica.
[26] La presunzione assoluta, iuris et de iure, invece, non ammette prova contraria.
[27] Cfr. LUIGI FERRAJOLI, Verifiche fiscali: la procedura di accertamento bancario, in Diritto e pratica delle società – Il Sole 24 Ore Pirola, n. 3, 2000, pagg. 31 e ss..
[28] Effettivamente il dubbio si pone per l’attribuzione di tale legittimazione all’intermediario finanziario (ovvero ufficio postale) come soggetto destinatario della richiesta di dato, o al contribuente nei confronti del quale si procede ad accertamento.
[29] Il riferimento è alla nota del 24 luglio 1994.
[30] Intendendo i soggetti destinatari delle richieste degli Uffici finanziari.
[31] Sorgono dei dubbi sulla compatibilità di tale soluzione con la citata sentenza del Consiglio di Stato del 7 febbraio 1995.invero la corte Costituzionale , con la sentenza 51/1992, ha sancito che il segreto bancario consiste in un dovere di riserbo cui sono tradizionalmente tenute le imprese bancarie(…) non corrisponde, tuttavia, nei singoli clienti delle banche, una posizione giuridica costituzionalmente tutelata, né un diritto della personalità.
[32] Non sono previste, però, sanzioni per le banche che non comunichino tempestivamente, al cliente, la richiesta di documentazione.
[33] Escludendo espressamente il diritto di accesso agli atti preparatori nel corso della formazione dei provvedimenti di cui all’articolo 13, così formulato: “Le disposizioni contenute nel presente capo non si applicano nei confronti delle attività della pubblica amministrazione diretta alla emanazione di atti normativi, amministrativi generali di pianificazione e di programmazione, per i quali restano ferme le particolari norme che ne regolano la formazione (….)non si applicano altresì ai procedimenti tributari per i quali restano parimenti ferme le particolari norme che li regolano.”
[34] In base alla disposizione contenuta dall’articolo 3, commi 177 e 178, della legge n. 549/1995, l’Amministrazione Finanziaria, può richiedere l’indicazione dei rapporti intrattenuti con gli intermediari finanziari (in corso ovvero estinti non oltre cinque anni)
[35] Ai sensi dell’articolo 32 DPR 600/1973 e dell’articolo 51 DPR 633/1972.
[36] Articolo 33, secondo e sesto comma, DPR 600/1973 nonché articolo 52, DPR 633/1972
[37] Si deve, però, evidenziare come la condizione necessaria per la legittimità di tale richiesta, sia da individuare in una preesistente e formale attività di controllo nei confronti del soggetto sottoposto ad accertamento.
[38] In questo caso, però, l’esistenza di tali certificati è rilevabile sia dalla copia del conto titoli trasmessa dalla banca, nell’ipotesi in cui siano affidati in custodia e amministrazione. U. FAVA, M. MANCINI, L’autorizzazione all’acquisizione di documentazione bancaria, in Rivista della Guardia di finanza, 5, 1997, pagg. 2117 e segg.
[39] Si veda L. FERRAJOLI, op. cit., pag. 33.
[40] Cfr.: articolo 32, comma 1, n. 7 D.P.R. n. 600/1973 in materia di imposte dirette; articolo 51, comma 2, numero 7, D.P.R. 633/1972 per l’Iva.
[41] Fr. MARRONE, op. cit., pag. 619.
[42] Per l’ipotesi di libretti di risparmio intestati a società ed enti commerciali è necessario, per la legittimità delle utilizzazioni da parte di terzi, un apposito atto dispositivo.
[43] F. MARRONE, op. cit., pag. 621.
[44] La nuova autorizzazione si rende necessaria per la tutela della riservatezza dei terzi. SCHIAVOLIN, Appunti sulla nuova disciplina delle indagini bancarie, in Riv. Dir. Trib., 1992, I, pag. 38.
[45] “Gli accertamenti bancari possono si essere estesi anche a soggetti diversi dal contribuente sottoposto a verifica, ed i redditi accertati ad esso imputati, purché però l’ufficio finanziario dimostri, in base a presunzioni qualificate ai sensi dell’articolo 37, 3° comma, d.p.r. 29 settembre 1973 n. 600, che i redditi di cui appaiono titolari altri soggetti sono attribuibili al contribuente stesso, e che questi ne è l’effettivo possessore per interposta persona, cosicché in carenza di elementi presuntivi aventi le predette caratteristiche non può ammettersi una simile presunzione” – Commiss. Trib. I grado, Forlì, 01 marzo 1996, in Bollettino trib., 1997, pagg. 231 e ss.
[46] STUFANO, Accertamenti ed altre indagini nei confronti di studi professionali, in Corr. Trib., n. 11, 1995, suppl. 1, pag. 21.
[47] E’ da ribadire, però, che non dovrebbe trattarsi di una mera opinio, bensì di fondati sospetti, tali cioè da giustificare l’avvio di questa ulteriore fase.
[48] Invero se la richiesta di accesso è motivata dal mancato invio della documentazione richiesta, le autorità rilascianti l’autorizzazione non sono investite di alcun potere discrezionale, dovendo essere necessariamente autorizzato l’accesso, scaduto il termine per l’invio della documentazione.
[49] Un ulteriore equivoco è sorto riguardo il decreto del Ministero delle Finanze, di concerto con il Ministero del Tesoro, del Bilancio e della Programmazione economica, del 9 dicembre 1999 (in G.U., serie generale, n. 33 del 10 febbraio 2000, pagg. 14 e ss.) relativo all’approvazione dei questionari con i quali gli Uffici delle imposte, il Secit e la Guardia di Finanza, possono chiedere alle banche ed alla Poste Italiane S.p.a. ulteriori dati, notizie e documenti di carattere specifico relativi ai conti intrattenuti con il contribuente.
[50] Pubblicato nella Gazz. Uff. 8 maggio 1991, n. 106 e convertito in legge, con modificazioni, dalla legge 5 luglio 1991, n. 197 (in Gazz. Uff., 6 luglio n. 1991, n. 157)
[51] Cfr. G. NANULA, L’equivoco della cosiddetta anagrafe dei conti e dei depositi, in Il fisco, n. 40, 1998, pagg. 12981 e ss.
[52] Attualmente invece, gli uffici finanziari, includendo impropriamente in questi anche la Guardia di Finanza, sono costretti, per garantire all’indagine una certa completezza, ad inviare ogni volta oltre 1.200 richieste al sistema bancario ed oltre 20.000 agli altri intermediari
[53] Cfr. G. NANULA, op. cit.,. pag. 12983.
[54] Cfr. Diritto e pratica delle società – Il Sole 24 Ore Pirola, n. 23, 1999, pag. 92
[55] Al riguardo si veda l’attenta analisi di C. BENDIN, Bocciato lo schema di regolamento sull’anagrafe dei conti correnti, in Diritto e pratica delle società – Il Sole 24 Ore Pirola, n. 23, 1999, pagg. 93 e ss.

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