Brevi note sulla prova nel diritto tributario: Disamina di alcune problematiche irrisolte.

Brevi note sulla prova nel diritto tributario: Disamina di alcune problematiche irrisolte.

Crisci Chiara

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1. Presencia probatoria nell’iter procedimentale e processuale tributario: un approccio ermeneutico
 
L’ imprescindibile legame che costantemente si instaura tra il tema della prova acquisita dall’Amministrazione finanziaria in sede di accertamento tributario, e quello concernente la sua trasposizione in sede processuale davanti alle Commissioni tributarie rende necessaria –ai fini di un miglior inquadramento sistematico delle problematiche che seguiranno- una preliminare specificazione terminologica riguardante il concetto di prova, al fine precipuo di “eludere” una potenziale e sempre in agguato confusione tra l’istruttoria che si instaura nella fase pre-processuale e quella che si delinea nella fase processuale strictu sensu, che, sebbene siano strettamente connesse e funzionali l’una all’altra, mantengono, e debbono mantenere profili distinti.
Ab imis, occorre comunque domandarsi se sia concettualmente possibile utilizzare senza alcuna remora l’espressione “prova” per ciò che attiene gli atti di istruzione c.d. “primaria”, ossia quegli atti specifici posti in essere dall’Amministrazione finanziaria nella fase procedimentale.
Sotto il profilo prettamente pratico, è indubbio che la prova attiene più propriamente alla fase tipica dell’istruzione c.d. “secondaria” e cioè, quella effettuata in ambito processuale[1]); ed è indispensabile rilevare, che già in tale ambito la nozione di prova non è per nulla chiara né generalmente condivisa.
Il termine “prova”, infatti, dal punto di vista semantico ha più significati, sia nel linguaggio comune (dimostrazione logica, verifica empirica e conferma sperimentale delle ipotesi annunciate, l’evidenza concettuale, la manifestazione fenomenica come si apprende nel rapporto percezione-linguaggio, ed inoltre l’attività del provare come comportamento atto a fornire garanzie a sostegno dei discorsi prodotti)[2]), ed ancor più marcatamente, nella “linguistica” giuridica[3]) –una sorta di lessico delle prove- mentre logica vorrebbe, che soprattutto in tale settore la definizione dei concetti dovrebbe essere più lineare e severa possibile.
Nel panorama giuridico, nella species tributario, si può affermare che il termine “prova” viene impiegato in riferimento a tre concetti differenti: i mezzi di prova, quali elementi mezzo idonei a dimostrare il thema probandum, il convincimento che il giudice raggiunge per mezzo di essi, nonché il procedimento posto in essere per la loro acquisizione e successiva valutazione.
Nonostante l’uso indistinto del termine de quo, spesso in alternanza per indicare i concetti summenzionati, bisognerebbe in chiave sistematica e rigorosa che la “prova tributaria” si riferisse esclusivamente al fenomeno concernente il libero convincimento dell’organo giudicante, nello specifico, alla c.d. “prova raggiunta” in linea di netta demarcazione con i mezzi di prova e con i sub-procedimenti di acquisizione e valutazione della stessa[4]).
In base a quanto detto, occorre primariamente specificare che la nozione di prova è tipica nozione processuale[5]), e non può trovare ingresso in “terzi” ambiti se non in senso aspecifico[6]).
E’ in ogni modo da evidenziare che la prova, anche intesa in senso “aspecifico” (in altri termini ci si riferisce alla sua acquisizione e formazione), è e rimane il cardine della fase procedimentale tributaria, infatti, la prova è tema che in ambito tributario, interessa, prima che il processo vero e proprio, il procedimento amministrativo d’imposizione, dovendo l’Amministrazione, ex ante all’attività di provvedere, procurare a se medesima, la prova dei presupposti di fatto del provvedimento in itinere.
 A tal fine occorre necessariamente procedere ad un esame sommario delle prove potenzialmente acquisibili nell’istruttoria amministrativa e dei poteri di cui dispone l’Amministrazione[7]); e la prova, né detta la direzione della fase de qua e né delinea i risultati, venendo sic et simpliciter rivisitata, e raramente integrata[8]) nell’eventuale giudizio di impugnazione instaurato dinanzi le Commissioni tributarie provinciali.
Lo spinoso tema sulla prova, soprattutto all’interno di istituti ovvero attività, come ad esempio l’atto impositivo, sono in grado di attribuire un ordine decisivo ed immodificabile ai rapporti tra le parti processuali, “non può più costituire, come in passato, solo un momento centrale nello studio e per la comprensione del fenomeno processuale, ma può e deve riguardare anche l’ambito procedimentale[9]).
E’ bene anche sottolineare che nel diritto positivo vi sono molteplici riferimenti normativi sul procedimento che si riferiscono letteralmente alle “prove” che la parte privata può addurre in favor, basti pensare all’art. 38 co. 5°, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, il quale, disciplina la tipologia dell’accertamento sintetico dove testualmente si legge: “salvo prova contraria”; logico che in tali ipotesi ci si riferisce alla prova in senso “aspecifico” come precedentemente chiarito.
Seguendo un modus operandi rigido senza “scappatoie “ di sorta, nella fase procedimentale, ci si dovrebbe ancorare in maniera esclusiva –in tema di prova- alla fase di acquisizione probatoria ovvero ai mezzi di prova ed a contraris si dovrebbe discorrere di “prova”, solamente all’interno dell’opera di valutazione sulla prova stessa condotta ante decisum dal giudice.
In fatto ed in diritto, le problematiche che gravitano sul tema probatorio sono elementi chiave del percorso procedimentale tributario, perciò è doveroso delinearne i tratti singolari caratteristici confrontandoli con quelli della prova tecnicamente endoprocessuale, per capire differenze ed unioni che si stringono tra istruttoria eseguita nel contesto processuale e quella antecedente effettuata nel procedimento.
 
 
 
2.  Il confronto delle due istruttorie
Seguendo il tracciato formativo della prova scaturente dalla pretesa tributaria, partendo dall’acquisizione di essa nel corso del procedimento amministrativo di imposizione sino a giungere alla fase di valutazione eseguita dal giudice, nonché al confronto operato con le altre prove eventualmente fornite dal contribuente, si palesano chiare le connessioni e le nette differenze tra l’istruttoria pre-processuale e processuale in senso stretto.
In ambito processuale, una prova illegittimamente acquisita[10]) ovvero insufficiente a fondare l’atto impositivo comporta come naturale conseguenza l’annullamento in sede giudiziale, che come fine ha quello di porre nel nulla ovvero tamquam non esset ,e rendere improduttiva l’intera attività svolta in precedenza dall’Amministrazione finanziaria.
Di palmare evidenza, risulta essere la necessità di esaminare, già nel momento di acquisizione probatoria, il riflesso e gli esiti che essa porterà in un potenziale giudizio, nel rapporto con l’istruttoria effettuata nel processo stesso.
Oltretutto è da chiarire che, sostanzialmente, la “fetta” più grande del materiale probatorio presa in esame nella fase processuale deriva direttamente dalla istruttoria eseguita in sede amministrativa[11]); di fatto, quindi, per il tramite dell’istruttoria amministrativa, si formano concretamente le prove poste a fondamento della pretesa tributaria, le quali, trasleranno e costituiranno oggetto di valutazione nella fase processuale, secondo le regole proprie di tale fase connesse eventualmente ad una ulteriore istruttoria che può essere disposta ad integrazione, sempre nella stessa sede.
Ma che tipo di rapporto sussiste tra le due istruttorie menzionate? Quali sono i profili che le accomunano e quali differenze si stagliano fra le stesse, tali da renderle radicalmente distinte?
La base comune che rende per così dire “gemelle” le due istruttorie (amministrativa e processuale), è rinvenibile nei poteri istruttori conferiti alle Commissioni tributarie, identici per disciplina ed utilizzo, a quelli conferiti agli uffici finanziari in sede di accertamento[12]).
Doverosa però è una precisazione, e cioè, la parificazione dei poteri istruttori, non va intesa quale facoltà attribuita alle Commissioni de quo, di proseguire e perfezionare, nell’ambito processuale, l’opera di accertamento compiuta ex ante dall’Amministrazione; pensare diversamente, porterebbe ad una regressione delle funzioni delle attuali Commissioni, che originariamente erano meramente amministrative, mentre oggi giorno hanno natura esclusivamente giurisdizionale[13]). Concretamente, alle Commissioni tributarie l’ordinamento interno richiede un’attività di controllo rigorosa sull’operato condotto dall’Amministrazione finanziaria.
Per poter effettuare un vaglio diligente e scrupoloso sul corretto uso del potere impositivo dell’Amministrazione, il giudice tributario deve esser messo nella condizione di poter ripercorrere l’iter logico nonché fattuale svolto in fase accertativa dalla stessa Amministrazione finanziaria, poiché, lo scopo precipuo di tale controllo, è di verificare se i fatti su cui si basa la pretesa, ma in senso ampio gli elementi su cui si fonda l’atto impugnato nella sua globalità, siano provati senza ragionevoli dubbi, e di conseguenza, se, la pretesa oggetto dell’accertamento tragga origine da presupposti corretti.
Come corollario logico, ne deriva che, per poter compiere senza difficoltà quanto richiesto dall’ordinamento, e quanto attribuito per funzione, coerentemente con la natura riconosciuta alle Commissioni tributarie, le stesse, operino con i medesimi poteri e limiti di cui dispongono gli uffici amministrativi.
In ordine alle differenze che delineano geometrie distinte intorno alle due istruttorie di cui si discorre, si evidenzia che esse riguardano solamente le funzioni attribuite ai due organi competenti; l’istruttoria condotta dall’Amministrazione, ha un obiettivo tecnico di investigazione ed acquisizione, tendente a ricercare ciò che rimane estraneo alla materia imponibile per cui sottratto alla pretesa impositiva con piena libertà e discrezionalità nell’orientare tali attività.
L’istruttoria processuale a contraris, ha una finalità cognitiva con accertamento rivolto alla rispondenza dei fatti dedotti dalle parti nel contenzioso alla realtà storica. E poiché i fatti dedotti in giudizio dall’Amministrazione, sono il frutto dell’istruttoria condotta in sede accertativi, ne deriva che l’istruttoria processuale si dirige all’analisi del risultato dell’attività amministrativa con particolare attenzione sui fatti individuati in chiusura dell’istruttoria condotta nel procedimento.
La differenza di finalità delle due istruttorie è evidenziata expressis verbis nell’art. 7, D.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 il quale, specifica che le attività di accesso, richiesta dati e chiarimenti e, astrattamente, ogni potere attribuito dalle singole leggi di imposta all’Amministrazione finanziaria, possono essere impiegate dall’organo giurisdizionale ergo, Commissioni tributarie “ai fini istruttori” (da non confondere con i fini decisori che sono quelli tendenti alla sostituzione dell’atto ritenuto invalido, emanato dall’ufficio finanziario territoriale), rievocando quindi, il fine prettamente conoscitivo attribuito all’organo giudicante, antitetico a quello strettamente esplorativo e di riscontro ovvero accertativo attribuito all’Amministrazione “inquirente”.
Al fine di esternazione del rapporto di omogeneità –per il profilo probatorio- ed allo stesso tempo di antinomia tra le istruttorie sopra richiamate, occorre richiamare le plurime formulazioni avanzate dalla dottrina in merito.
E’ stato affermato, che l’istruttoria condotta in sede giurisdizionale avrebbe la funzione specifica di “controllare, rifacendola”, come se fosse una sorta di “revisione” quella procedurale[14]), andando oltre, si è anche parlato di istruttoria giurisdizionale con funzione di controllo nonché di integrazione (per superare l’incertezza sui fatti di causa), rispetto a quella effettuata in antecedenza temporale dall’Amministrazione, poiché lo scopo ultimo, è quello di verificare i risultati apportati alla luce di quanto contestato nell’atto di impugnazione posto in essere dal contribuente[15]). Ex plurimis (GLENDI, TESAURO E SCHIAVOLIN), si è definita come “primaria” L’istruttoria condotta dall’Amministrazione e “secondaria” quella eseguita dalle Commissioni tributarie, quasi a voler sottolineare solo e semplicemente la diversa scansione temporale in cui le stesse si sviluppano, anche se ciò, a detta di chi scrive, comporta uno svilimento, soprattutto se si conduce una analisi sui termini utilizzati, della istruttoria giurisdizionale, la quale si ricordi, materialmente di “secondario” conduce solo un’analisi volta al riesame dei medesimi fatti; importante o meglio indispensabile per un risultato ottimale di tale riesame è la corrispondenza integrale degli strumenti probatori utilizzati.
La qualificazione citata, è stata oggetto di acerrima critica, in quanto risulta fuorviante sull’interpretazione qualitativa delle funzioni attribuite rispettivamente ai due organi “in gioco”, l’uno inquirente l’altro giusdicente.
L’aspetto fuorviante, sta nel fatto di lasciare intendere una “servitù”, di supino appiattimento nonché totale asservimento dell’istruttoria processuale all’istruttoria pre-processuale, che di fatto, non si realizza, come altrettanto erronea è l’idea che tra le due istruttorie vi sia un non reciso cordone ombelicale, tale da individuare nell’istruttoria processuale la verifica ed il completamento di quella ante processum.
Sebbene il materiale ad probationem derivi da un ventaglio probatorio precostituito nella fase procedimentale ossia tecnicamente amministrativa, non si può smentire il fatto che nell’istruttoria processuale si può comunque ampliare anche a trecentosessanta gradi il “riflesso probatorio” che si manifesta nel momento processuale, vertendo altresì sulle prove nuove proposte nell’eventualità dalle parti in causa, nonché sulle prove disposte ad integrazione, d’ufficio nei limiti del dedotto dalle parti[16]).
Perciò, la presunta “secondarietà”, dell’istruttoria nel processo, non deve essereconsiderata quale facoltà in assoluta soggezione e giogo rispetto a quella amministrativa; a riprova dell’autonomia funzionale, sta il fatto evidente, che per quanto concerne il potere d’impulso nella ricerca delle prove, il processo tributario non si arresta con il pieno conferimento all’organo giudicante dei “più ampi poteri istruttori”, come detto in precedenza, ma la vasta gamma dei poteri de quo, sono attribuiti allo iudex a prescindere da qualsiasi iniziativa che provenga dalle parti processuali; in tale ottica, ci troviamo dinanzi ad una struttura procedurale di tipo e grado altamente inquisitorio e solo per quanto concerne invece l’indicazione dei fatti , di tremata probandi, rimane un processo di natura dispositiva[17]).
Ciò nonostante, nella prassi, le ampie maglie de poteri istruttori si restringono, a causa di un utilizzo assai limitato di quanto riconosciuto in materia dalle singole leggi d’imposta ma soprattutto dalla disciplina cardine prevista dall’art. 7, D.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, infatti, la dottrina analizzando questo stato di quiescenza probatoria sotto il profilo istruttorio, su cui si adagia il giudice tributario si è espressa definendo e confinando l’istruttoria de quo, in uno stato di “coma profondo”[18]); il giudice tributario, quindi, appare –senza ragione- fatalmente indotto a non andare oltre a quanto dedotto e spontaneamente documentato dalle parti in causa.
Tale pratica consuetudinaria, potrebbe all’apparenza, volgere in favor dell’Amministrazione finanziaria, creando (sempre apparentemente) una zona di “immunità probatoria” su quanto apportato dalla parte pubblica, invero, ciò non si realizza nella pratica o comunque risulta essere assai rischioso per l’Amministrazione porre in essere un comportamento di totale affidamento sulla prassi istruttoria al fine di integrare una prova carente acquisita prima del processo; il potere dispositivo c’è e rimane allo iudex, che con un colpo di scena potrebbe utilizzarlo nella sua pienezza.
Ma v’è di più, indipendentemente dalla “misera” propensione (delle Commissioni tributarie) del potere dispositivo esercitabile ex officio, sulle prove, non può esservi affidamento dell’Amministrazione alla “inoperatività istruttoria” del giudice tributario, in quanto, la finalità dell’istruttoria condotta dallo stesso, non è mai diretta alla ricerca dei thema probandi, per cui, è da escludere perentoriamente la funzione esplorativa –volta alla ricerca degli elementi probatori- della stessa istruttoria, riconoscendo invece alla medesima, lo scopo individualizzante ed esclusivo di accertamento della veridicità dei facta dedotti all’interno del giudizio.
In definitiva, in chiave sintetica, si può affermare che la “prova” dei fatti costituenti il presupposto nonché l’id quod plerunque accidit per l’emissione dei provvedimenti impositivi, nel senso aspecifico indicato nel prologo di tale analisi, si genera principalmente nella fase c.d. investigativa condotta dall’Amministrazione, per poter ex post verificata, e solo in rari e preziosi casi, oggetto di integrazione, sempre nel rispetto dei limiti a monte fissati dalla disciplina vigente in materia, riguardante esclusivamente il giudizio. Nella dialettica tra le due istruttorie si “snoda” ovvero si “intreccia” la problematica in ordine al tema delle prove nel processo tributario.
 
3. Il “veto” della prova testimoniale e la valentia attribuita alle dichiarazioni rese in sede di verifica
Nei paragrafi che precedono, è stato già chiarito come, la disciplina riguardante l’istruttoria processuale tributaria, in tutti i suoi momenti[19]), assegni in capo al giudice, una rosa estesa di poteri concernenti l’acquisizione del materiale probante, ritenuto utile ed indispensabile per la cognizione della controversia su cui verte il giudizio.
Da precisare che il vulnus che si origina tra poteri istruttori esperibili a tutto campo e cognizione dettagliata, completa e veritiera dei fatti di causa, è dato dai limiti insuperabili caratterizzati dal vincolo di scopo che “scorta” per così dire l’esercizio dei poteri de quibus, dall’oggetto della controversia così come esplicitato dalle parti contrapposte nei personali atti introduttivi del giudizio ed infine aspetto allarmante dall’inammissibilità in tale tipologia di processo del giuramento e della prova testimoniale.
Se appare accettabile l’esclusione del giuramento in sede processuale poiché tale assenza risulta funzionale al canone giuridico del libero convincimento del giudice, non pochi dubbi ed inarrestabili incertezze desta invece, il divieto posto all’ingresso della prova testimoniale.
Tale esclusione è prevista formalmente dall’art. 7 co. 4° del D.lgs. n. 546 del 1992, il quale si esprime concettualmente con il termine di inammissibilità della suddetta prova.
Nel processo tributario, per testimonianza, si intende la narrazione dei fatti controversi, compiuta da un terzo, quindi non avente interesse in causa, di fronte alle apposite Commissioni, il tutto nel rispetto del pieno contraddittorio delle parti , nella solennità delle forme predisposte dal codice di rito civile e sotto l’egida dell’impegno quasi “sacrale” di dire la verità[20]). Lo strumento citato, è acquisito attraverso la verbalizzazione e la valutazione che ne consegue, viene fatta secondo il libero (non è previsto in materia il termine prudente, anche se buon senso dovrebbe far si che la valutazione sia sempre prudente) apprezzamento del giudice tributario[21]). Da chiarire al riguardo, che spesso l’Amministrazione finanziaria utilizza dichiarazioni a verbale che derivano dal processo penale, ove sono state rese nella fase delle indagini preliminari da persone sentite in qualità di soggetti informati dei fatti ovvero dichiarazioni rese da terzi alla Guardia di Finanza (o dalla medesima sollecitate o semplicemente richieste), nel corso dell’attività propria di Polizia tributaria eseguita nell’ambito della fase prodromica alla emissione dell’avviso di accertamento. Nel primo caso, si tratta di dichiarazioni che non sono prove nel processo penale e tanto meno possono divenirlo nella giurisdizione tributaria, neanche sotto qualifica di prove atipiche o indiziarie (da precisare che solo con la riforma dell’art. 514 c.p.p. si è prevista la facoltà di utilizzare in dibattimento le prove raccolte nelle indagini preliminari, in ogni caso sub condicione, che siano il frutto della c.d. cross examination, con l’intervento quindi, di tutti gli interessati con lo scopo di fornire la giusta tutela del diritto alla difesa costituzionalmente garantito, mediante la tecnica del contraddittorio.
Trattasi di una peculiarità del processo tributario[22]) (sarà per la specialità del giudice che lo governa?), anche se si può constatare, che un’analoga limitazione è prevista anche all’interno del processo amministrativo, da notare però, che in tale ultima sede il confine è molto più sottile e non preoccupante, poiché è stabilita solo per il grado di legittimità.
La ratio di tale ostracismo probatorio è da ricercare, in prima battuta, nella diffidenza dilagante nella odierna giurisprudenza nei confronti di questo mezzo di prova, per la delicatezza della materia oggetto del contenzioso tributario, poiché si paventa in modo costante e non ipotetico l’alea delle strumentalizzazioni e di seguito, deriva dalla natura dell’accertamento tributario, il quale, si fonda –perlomeno nell’immediatezza- nella sua genesi sulla prevalente documentazione e, sul sistema di rilevazione ottenuta a livello contabile; non appare foriero il rischio che il divieto de quo, possa essere aggirato per il tramite di dichiarazioni rese per tabulas, le quali, offrono garanzie di veridicità minori rispetto a quelle proposte dalla testimonianza tipica; il tutto può verificarsi per il fatto che il processo tributario è un tipico processo documentale, quindi à la charte.
Sul piano costituzionale, incidenti di legittimità vennero proposti, in termini di violazione del diritto della difesa, di cui agli artt. 3 e 24 Cost.[23]), e, del principio di capacità contributiva, previsto dall’art. 53 Cost., in riferimento all’eventualità non remota che da tale estromissione provenisse una pretesa impositiva fondata su presupposti del tutto fittizi, artificiosi.
Il Supremo Consesso di legittimità, ha superato tali dubbi di costituzionalità dichiarando in diverse pronunce la manifesta infondatezza delle questioni sollevate[24]).
La dottrina favorevole alla riforma del 1981[25] (novella che introdusse per la prima volta il divieto in questione, precedentemente non previsto), essenzialmente basava le sue riflessioni di segno positivo all’esclusione della testimonianza concentrandosi prevalentemente sul modus documentale di origine nonché ottemperanza dell’obbligazione tributaria, oltre alle modalità con cui veniva esperito l’accertamento tributario (effettuato sui documenti esibiti dalla parte ovvero acquisiti ex officio).
In tale contesto, si mettevano in luce le nette distinzioni tra le acquisizioni informative di terzi, rese in forma scritta d’ufficio, contemplate finanche nella istruttoria “primaria” degli uffici finanziari, e la “testimonianza vera e propria”, che, resa oralmente su iniziativa di parte, necessariamente esige la formulazione di capitoli, implica il giuramento dei testi e, l’aspetto più importante è che assume un singolare valore probatorio.
Proprio su quest’ultimo punto, gravita la problematica concernente le tecniche di aggiramento del divieto assoluto della prova testimoniale e, rispetto alle quali si pone la difficoltà di acclarare in concreto se ed in quali termini, tali strategie siano attivabili dagli organi deputati all’accertamento quanto dal contribuente.
Ci si riferisce sostanzialmente, a quei casi in cui la ricostruzione della “verità processuale” –per quanto delimitata dall’oggetto della controversia, individuato per il tramite dell’impugnazione del provvedimento impositivo- renda opportuna nonché necessaria la presenza di elementi fattuali che il giudice indica e specifica all’interno delle dichiarazioni rese durante l’attività di controllo oppure assunte in alcune ipotesi (condotte di evasione fiscale rilevanti sul piano penale), in sede processual-penale.
Nei due casi menzionati, pur non rilevando un utilizzo diretto della prova testimoniale, il problema di non facile risoluzione che si profila è quello di rendere conciliabile il divieto rituale della prova testimoniale con l’assunzione di altri elementi probatori che si formano in modo unico sull’oralità.
 
4. Per una grammatica della prova “tributaria” rispettosa del diritto di difesa e della parità di armi
L’esclusione della testimonianza avvenuta con la novella legislativa risalente al 1981, ha fatto si che sul thema, si sollevassero cori ad una sola nota in replica alla sostenuta legittimità costituzionale delle suddetta disciplina.
Le contestazioni si muovevano su tre livelli:
a)    violazione del diritto di difesa e della parità delle armi in base ai canoni del giusto processo (art. 111 Cost.);
b)    natura scritta del processo tributario, cui discende il paventato rischio di un utilizzo diffuso ed incontrollabile delle dichiarazioni formali ossia per tabulas, con garanzie sulla veridicità fattuale esigue ed affievolite rispetto a quelle offerte dalla testimonianza;
c)    violazione dell’art. 53 Cost.., per la potenziale base fittizia dei presupposti che legittimano la pretesa impositiva avanzata.
Tali aspetti problematici e oggetto di accesi dibattiti dottrinali (GLENDI, SANTAMARIA), sono stati affrontati dalla Consulta e definiti con le sentenze citate precedentemente, la costante data dalla ritenuta legittimità dell’opzione legislativa, si fonda (a giudizio della Consulta), sulla manifesta infondatezza delle eccezioni proposte; entrando poi nello specifico, in riferimento alla presunta violazione dell’art. 3 Cost., la corte ha scartato la tesi secondo la quale l’esclusione della prova testimoniale (essendo formulata in termini generali ed astratti), possa coincidere con il principio affermato dall’art. 111 Cost., riguardante la parità di armi che, in base a quanto profusamente dalla stessa chiarito, rappresenta l’espressione (sul piano procedurale) del principio di eguaglianza[26]).
Sulle accuse mosse al riguardo della presunta disparità di trattamento rispetto ai procedimenti in materia civile e penale, in cui la suddetta preclusione sarebbe vista come lesiva del principio di eguaglianza nonché del canone della ragionevolezza, la corte evidenziò il fatto della inesistenza sul piano giurisprudenziale di un principio che affermi perentoriamente la necessaria uniformità delle regole processuali tra le diverse tipologie di processi riconosciuti dall’ordinamento. Bensì, si affermò che i diversi ordinamenti processuali possono differenziarsi sulla base di una scelta del legislatore razionale, la quale, tenga conto della tipologia del processo e delle situazioni sostanziali dedotte in giudizio, tenendo altresì conto del periodo e delle tradizioni storiche di ciascun procedimento[27]).
Secondo le considerazioni sviluppate sul tema dalla corte, il divieto della prova testimoniale, in riferimento al processo tributario, può essere giustificato “ragionevolmente” sotto ben due punti dei vista : 1) il carattere specifico del processo de quo a differenza dei processi civile ed amministrativo; specificità legata alla morfologia dell’organo giudicante ed al rapporto sottostante al giudizio[28]); 2) il “modus” operativo, con cui viene sostenuta la pretesa impositiva (ambito dell’accertamento), per cui, anche in assenza di tale preclusione l’utilizzo di tale prova sarebbe marginale se non residuale.
In puncto, è stato rilevato soprattutto con riferimento alla paventata violazione dell’art. 24 Cost., che la disposizione richiamata non rifiuti una pluralità di modi in cui il diritto di difesa possa essere esercitato; modi che in base alla discrezionalità del legislatore possono seguire a sua volta plurime regolamentazioni in funzione delle peculiarità caratterizzanti i diversi procedimenti.
Infine, l’infondatezza dell’accusa mossa in riferimento alla violazione dell’art. 53 Cost., viene motivata sulla base dell’esegesi giurisprudenziale formatasi sullo stesso articolo, in base alla quale viene precisato come la norma riguardi esclusivamente la disciplina sostanziale dei tributi con esclusione di qualsiasi riferimento alla disciplina procedurale.
In relazione poi alla questione secondo cui se si acconsente all’ammissione delle dichiarazioni verbali rese in sede di accertamento senza le formalità proprie della testimonianza, si dovrebbero ammettere senza deroghe anche le dichiarazioni rese da terzi estranei alla causa oggetto della controversia, la corte anche a tal proposito ha palesato opinione contraria.
Nello specifico, si è detto che il divieto della prova testimoniale comunque non assorbe l’utilizzabilità delle dichiarazioni “terze” raccolte in sede procedimentale dall’Amministrazione finanziaria, per cui le suddette, possono trovare ingresso in sede processuale, e ciò, in quanto le dichiarazioni rese da terzi ante processum, sono nella loro essenza distinte dalla prova testimoniale, che (come si ricorda) è orale, ad iniziativa di parte e riveste un peculiare valore probatorio; le dichiarazioni citate rimangono allo stato di meri elementi indiziari per cui, non idonei a formare nella loro singolarità a costituire il decisum[29]).
In aggiunta si è anche chiarito, che in caso di contestazione sulla veridicità delle dichiarazioni di terzi, il giudice tributario potrà e dovrà far uso degli ampi poteri inquisitori di cui dispone (ex art. 7 co. 1°, D.lgs. n. 546/92), con il monito che il mancato esercizio di tale potere-dovere (una volta formulata rituale istanza di parte), comporti automaticamente l’instaurazione di un sindacato di congruità e sufficienza della motivazione così come generalmente previsto per le decisioni giurisdizionali.
 
 
 
 
5. Il valore delle dichiarazioni acquisite in sede ispettiva: utilizzabilità in ambito processuale
In premessa, è doveroso ricordare quanto stabilito dalla circolare n. 1 del 20 ottobre 1998, emanata dal Comando Generale della Guardia di Finanza, avente ad oggetto l’istruzione sull’attività di accertamento, nella quale formalmente attesta che, in sede di verifica ogni acquisizione di dati e notizie rese da terzi (oltre ciò che può essere dichiarato dal soggetto sottoposto a verifica), rientra nella naturale dialettica che si instaura nel corso dell’ispezione, ciò risponde allo scopo di conoscere sempre meglio la realtà gestionale dell’azienda sottoposta a verifica.
Indubbia la genericità di un tale assunto, poiché secondo quanto esposto nella circolare, i riferimenti si moltiplicano perché rientrano in tale affermazione una serie variegata di dichiarazioni che difficilmente mostrano uniformità e compattezza nei contenuti.
Ma procediamo per gradi:
certamente, senza fondamento probatorio, si presentano quelle dichiarazioni rese dai settori tecnici dell’azienda controllata, meramente da porre a servizio di una corretta nonché spedita interpretazione di documenti, rilevazioni meramente contabili ovvero fatti gestionali, quindi attinenti agli aspetti puramente computisti.
In tali eventualità, il profilo della prova non ha rilievo, poiché in tale sede e momento accertativo, la controversia non riguarda l’esistenza o la negazione di un fatto storico, ma, la qualificazione giuridica da attribuire a quanto si è rilevato.
Diversamente, con dignità di considerazione assumono rilevanza le dichiarazioni di terzi definite come “indizianti”, poiché il contenuto delle suddette, divengono potenzialmente indici propalatori di violazioni della norma tributaria e di conseguenza sono suscettibili di successivi sviluppi sotto il profilo di indagine.
Con queste dichiarazioni si rendono conoscibili fatti e circostanze fino a tale momento ignoti, che con i dovuti riscontri concernenti l’aspetto della loro attendibilità, possono portare al risultato della configurazione di un ben individuato illecito tributario.
Il grado di veridicità delle predette dichiarazioni va valutato differentemente a seconda del soggetto che le rende: se il soggetto in questione è il contribuente, assumono il valore di una confessione stragiudiziale rispetto alla quale l’organo giudicante deve, in base a quanto sancito dall’art. 116 c.p.p., “valutare le prove secondo il suo prudente apprezzamento”, inoltre, sono utilizzabili sempre per dare contezza in motivazione dell’addebbito formulato a carico del contribuente.
Per quanto concerne le dichiarazioni di terzi, in base a quanto riportato dalla circolare (n. 1/98 cit.) la Guardia di Finanza, ha facoltà di acquisire informazioni solamente in modo qualificato, vale a dire, solamente da quei soggetti che hanno particolari rapporti economici con il soggetto sottoposto a verifica ispettiva; da ciò, se ne trae in via logica che l’ordinamento interno non prevede né tanto meno tollera l’esercizio di un potere diffuso senza la presenza di una fonte per così dire qualificata, anche se, tuttavia, in assenza di una concreta norma preclusiva del potere generalizzato di acquisizione di informative, rimane comunque la possibilità in capo all’autorità deputata all’accertamento –anche se in senso relativo- di raccogliere dati e notizie da qualunque fonte.
Sotto il profilo della valenza probante, v’è da chiarire che, la circolare di cui sopra prevede e sanziona con l’inutilizzabilità quelle dichiarazioni “fuori controllo”, ovverosia, acquisite al di fuori degli specifici poteri attribuiti dalla legge speciale, ciò a prescindere dalla loro precisione e dalla loro quantità.
In dottrina si sono formate due opposte scuole di pensiero in ordine alla possibilità di ammissione delle dichiarazioni assunte dall’Amministrazione competente nel momento in cui si esegue l’opera di verifica e soprattutto sul valore da aggiudicare alle stesse una volta entrate nel processo.
Il primo orientamento, nega fermamente efficacia probatoria agli atti de quibus, escludendo che i suddetti siano idonei a giustificare il provvedimento impositivo e svilisce il ruolo degli stessi degradandoli a mere informazioni per la p.a., delle quali la stessa si può servire per meglio indirizzare la propria attività di ricerca, in tale prospettiva, sono inutilizzabili in sede processuale[30]).
Un secondo orientamento, invece, esprime il parere che tali dichiarazioni assumano già il valore di “prova” in sede amministrativa e senza mutamento entrano con lo stesso valore, all’interno del processo; in tale sede, l’organo giudicante può apprezzare liberamente come prove “sufficienti” dei facta posti a fondamento della pretesa fiscale oggetto di accertamento, e se ritenute sufficienti acquistano piena dignità di utilizzo ovvero spendibilità massima in sede contenziosa[31]); a fronte di queste due opposte posizioni, il ragionamento più opportuno sembra quello che si indirizzi verso un’analisi rivolta alle questioni di legittimità costituzionale già ab origine avanzate, irrobustite oggi giorno dai principi irrinunciabili del “moderno” giusto processo, in special modo nella formula che sancisce expressis verbis il pieno contraddittorio delle parti processuali, le condizioni di parità tra le medesime e la presenza di un giudice terzo ed imparziale, alla luce delle più ampie garanzie stabilite in ambito europeo.
 
6. La “presunta” nomofilachia garantista della Cassazione in tema di prova
Sul tema oggetto di disamina, è intervenuto il Supremo Consesso di legittimità[32]) che, sebbene non abbia ritenuto di pronunciarsi esplicitamente sull’efficacia e sulla qualificazione dei mezzi di prova de quibus, ha stabilito che non sussisterebbe violazione della garanzia costituzionale del contraddittorio inter partes, nell’ipotesi di utilizzo delle dichiarazioni rese da terzi contenute nel verbale redatto dall’organo accertativo “Guardia di Finanza”, ciò, – dice la Corte- se “tutti gli elementi raccolti dall’amministrazione finanziaria fanno capo all’avviso di accertamento, che il contribuente può essere posto in grado di contestare”, in tal caso anche il diritto di difesa sarrebbe salvaguardato.
Tutto ciò, presumendo senza dubbi di sorta, che, le dichiarazioni suddette possano validamente formare il decisum e quindi, abbiano il valore di prova certa, efficace anche se non qualificata. Vero è, che ancor oggi la dottrina è divisa sulla genesi dell’obbligazione tributaria, ma a detta di chi scrive, questo eterno dibattito non può incidere irrimediabilmente sul panorama probatorio; sul tema, bisognerebbe -con uno sforzo in più- assicurare in primis, una lettura uniforme degli istituti che regolano il processo tributario, ma soprattutto un quid novi in tema di prova, al fine di attuare concretamente i principi del giusto ed equo processo costituzionale ed europeo.
 Il primo passo sarebbe quello di fornire gli strumenti o meglio predisporre un’ulteriore garanzia per le parti, prevedendo normativamente o come vero canone irrinunciabile, la qualificazione nonché gradazione della prova acquisita, in termini di : sufficiente grado probante, medio grado probante ed elevato grado probante e cioè, al di là di ogni ragionevole dubbio, da porsi come “sigillo” che il giudice deve attribuire alla prova al fine del “miglior” convincimento, che, oltre al dover essere libero sia anche naturale, cioè logica e connaturale conseguenza della valutazione probatoria eseguita.
 
7. Effetti del giudicato penale in tema di testimonianza nel processo tributario
In premessa si precisa come significativa sia stata la novalla del 2001, nello specifico, ci si riferisce all’art. 12 co. 2, della l. 28 dicembre 2001, n. 448 con la quale, si è introdotta nel processo tributario la possibilità di cognizione incidentale su ogni questione rilevante ai fini della decisione della controversia; indubbio che la suddetta riforma ha segnato la decisiva conquista nonché miglioramento operativo per gli organi giudicanti, poiché, permette loro di “possedere” una cognizione compiuta sul rapporto giuridico d’imposta oggetto di contestazione.
Procedendo per gradi, si rileva come sotto la vigenza del D.l. 10 luglio 1982, n. 429, contenente la disciplina dei rapporti tra giudizio penale e giudizio tributario, si negasse la necessità di operare la sospensione per pregiudizialità del secondo dei processi ovvero quello “fiscale”, tuttavia, si manteneva intatto il principio di prevalenza del giudicato penale rispetto a quello tributario, poiché fu stabilito un vero e proprio obbligo di conformità tra la decisione resa dall’organo giudicante ordinario e quella emananta dal collegio tributario.
Questa formula del “doppio binario” fu definitivamente abbandonata per mezzo dell’abrogazione espressa dell’art. 12 del D.l. n. 428 cit., ad opera del D.lgs. 10 marzo 2000, n.74.
E’ da chiarire però, che l’abrogazione menzionata fu meramente formale poiché. Nella sostanza il modello de quo, concretamente venne rafforzato in quanto, l’art. 20 del D.lgs. n.74 del 2000, sancì la piena autonomia dei due giudizi, escludendo la sospensione del procedimento amministrativo di accertamento per la pendenza del procedimento penale “avente ad oggetto i medesimi fatti o atti dal cui accertamento comunque dipenda la relativa definizione”, ma si spinge oltre, poiché, non attribuisce automatica valenza esterna al decisum penale; sostanzialmente e soprattutto tecnicamente, tale riforma, riconduce la disciplina del rapporto tra giudizio penale e giudizio tributario nell’ambito del disposto di cui all’art. 654 del c.p.p. (efficacia della sentenza penale di condanna o di assoluzione in altri giudizi civili o amministrativi).
Per cui, è da escludere il valore immediatamente vincolante della sentenza definitiva posta in essere dal giudice penale, con la conseguenza che tale decisione può divenire rilevante ai fini della risoluzione della controversia tributaria solo se il procedimento e relativo provvedimento penale è caratterizzato dagli elementi cui la disposizione procedural-penale subordina l’efficacia esterna; elementi suddivisi generalmente in limi di ordine oggettivo e soggettivo.
Si evidenzia come anzitutto si deve trattare di una sentenza dibattimentale che non scaturisca da riti alternativi ed inoltre, è necessario che la decisione della controversia, dipenda dalla soluzione dei medesimi fatti materiali ritenuti rilevanti ai fini della decisione penale.
In puncto, la dottrina[33]) ha chiarito che con l’espressione “stessi fatti materiali”, si fa riferimento a quegli elementi che costituiscono l’oggetto dell’accertamento compiuto dal giudice penale, trattasi del fatto tipico, dell’antigiuridicità e della colpevolezza.
In aggiunta, l’ “export” degli effetti della decisione penale è ammesso a caondizione che “ la legge civile non ponga limitazioni alla prova della posizione soggettiva controversa”, di conseguenza né discende il restringimento notevole delle possibilità di utilizzare la pronuncia definitiva all’interno di sistemi processuali che analogamente a quello tributario, escludono l’ammissibilità dei mezzi di prova “costruiti”sull’oralità.
Sebbene la dottrina richiamata (tra cui G. PAPIRI, e F. BARTOLINI), ha suggerito un’esegesi letterale dell’espressione “legge civile”, di cui all’art. 654 c.p.p. nel senso che l’esclusione si riferisca solo a “divieti o limiti di natura sostanziale”, da ciò, si è ritenuta la possibilità di utilizzo delle risultanze testimoniali ricavate in sede di dibattimento penale, mentre la giurisprudenza[34]) ha chiarito che per “legge civile” si deve intendere e quindi far riferimento in senso ampio alla normativa sostanziale ma anche a quella processuale, tra le cui maglie rientra la disposizione dell’art. 7, co. 4°, del D.lgs. n. 546 del 1992.
In riferimento invece ai limiti soggettivi, l’efficacia esterna del giudicato penale si estende a tutti i soggetti che siano entrati in qalità di parti nel processo penale sostenendo inoltre che, in assenza di costituzione in giudizio della parte civile, all’Amministrazione finanziaria non si potrà opporrela sentenza in favor  del contribuente.
Nonostante vi siano state aperture da parte della giurisprudenza[35]) per la materia degli studi di settore e nel campo del transfer pricing, nei quali, l’unica prova a discarico che rimane al contribuente non può che essere di natura testimoniale, molta sembra essere ancora la strada da percorrere per il perfetto allineamento del processo de quo con le garanzie costituzionali e sovranazionali.
 
8. Gli impulsi garantisti della Corte europea dei diritti umani
Tralasciando gli aspetti concernenti le violazioni inerenti al diritto di proprietà (art. 14 C.e.d.u.) ed al principio di proporzionalità che dovrebbe investire tutta la materia tributaria (art. 1 Prot. 1), qualora si configurino (come nelle cause di seguito riportate) in capo al contribuente non obblighi fiscali ma crediti anche di particolare consistenza, che non vengono riconosciuti e soddisfatti, esempi né siano la sent. del 3 luglio 2003, Buffalo s.r.l. in liquidazione c. Italia (ritardo straraordinario dello Stato nella restituzione di un credito di imposta, che aveva dato luogo ad un danno rilevante per l’impresa); sent. 9 marzo 2006, Eko-Elda Avee c. Grecia (in quanto la Grecia non ammetteva il pagamento degli interessi sul credito di imposta); sempre sul tema anche le condanne inflitte alla Francia, in particolare la sent. 16 aprile 2002, Dangeville S.A. c. Francia e la sent. 22 luglio 2003, Cabinet Diot. S.A. Gras Savoye c. Francia, per ciò che concerne gli aspetti procedurali, vale a dire l’applicazione integrale dell’art. 6 C.e.d.u., il quale richiede una serie di garanzie alle controversie concernenti la materia civile e le accuse penali, la Corte ha sempre detto (indipendentemente dalla materia tributaria), che è sua competenza definire i due concetti di “materia civile” ed “accusa penale”.
Nella giurisprudenza europea si tratta di due concetti autonomi rispetto alla nozione che se ne ha nell’ambito dei plurimi sistemi nazionali; trattasi di nozioni che la Corte ha autonomamente elaborato nella interpretazione ed applicazione della convenzione, secondo i principi del fair proceeding che devono riguardare controversie aventi ad oggetto diritti e doveri di carattere civile nonché ai giudizi di natura penale in senso oggettivo, negando inizialmente l’applicazione delle garanzie nelle controversie tra contribuenti e fisco.
Analizzando le plurime pronunce emanate negli ultimi anni dai giudici europei ed aventi ad oggetto l’applicazione nella materia tributaria dei principi enucleabili dal primo paragrafo dell’art. 6 C.e.d.u. (equità, imparzialità del giudice, pienezza del contraddittorio, parità delle parti e ragionevole durata), si trae un’impressione nitida: è in atto una lenta ma potenzialmente irrefrenabile, evoluzione che, sebbene rallentata dall’angusto dato letterale, si sta traducendo in una progressiva espansione delle garanzie sovranazionali anche nel processo tributario.
Gradatamente, cominciamo con il richiamare l’orientamento, per così dire, tradizionale della Corte europea che indubbiamente, in tale disciplina è stato per molti anni refrattario all’estensione dei principi del fair proceeding alle controversie fiscali.
Sotto questo aspetto si rammentino i casi Schouten e Meldrum c. Olanda[36] ) nei quali i giudici europei prendendo le mosse dalla natura pubblicistica delle controversie e dall’impossibilità di ricondurre l’obbligazione di imposta alla nozione di “diritti e doveri di carattere civile”[37]), escludendo l’applicabilità delle garanzie processuali contemplate dall’art. 6 C.e.d.u. ai giudizi aventi ad oggetto, per l’appunto, rapporti tributari.
Seppure delle perplessità non possono essere negate a riguardo dell’antistorica concezione autoritativa del rapporto fisco-contribuente[38]), non si può non rilevare che un approccio del genere determina, di fatto, un’evidente e per di più irrazionale deminutio delle garanzie che un ordinamento democratico dovrebbe riconoscere a quanti sono coinvolti, a vario titolo in procedimenti aventi carattere giurisdizionale.
Occorre ricordare, che già nel corso dello scorso decennio, i primi vaggiti segno di una seppur timida apertura alla integrale applicazione delle garanzie europee, si erano avvertiti agli inizi degli anni novanta, infatti, il Consesso europeo, affrontando il caso Editions Périscope c. Francia[39]), ebbe modo di stabilire che la controversia vertente sul mancato riconoscimento di un regime fiscale incentivante, rientra nel campo di applicazione dell’art. 6 C.e.d.u., e ciò, in considerazione del fatto che l’oggetto del giudizio – in quell’ipotesi, concerneva l’applicazione o meno dell’applicazione fiscale- può essere economicamente valutabile (all’epoca a detta della Corte, i processi aventi ad oggetto la spettanza di un agevolazione tributaria non hanno dignità di giudizi tributari!).
Ma le aperture più significative, si sono registrate a partire dal 2002, dove si è consolidata una effettiva vis expansiva della giurisprudenza europea nell’ambito della giurisdizione tributaria[40]).
Preliminarmente è necessario un breve escursus, cominciando dai giudizi tributari aventi ad oggetto la legittimità dell’irrogazione delle sanzioni amministrative: nei casi Janosevic c. Svezia[41]) e Vastberga Taxi Aktiebolag c. Svezia[42]), la Corte europea ha stabilito che il carattere deterrente e punitivo che, generalmente, contrassegna le sanzioni “tributarie” è di per se sufficiente a dimostrare che i ricorrenti sono stati interessati da un’accusa penale ai sensi dell’art. 6 C.e.d.u.
Ne consegue che, ognivolta il contribuente contesti davanti al giudice tributario l’atto accertativo e di irrogazione di una sanzione amministrativa, potrà pretendere l’osservanza –nel corso del processo- delle garanzie previste nell’art. 6 cit, trattandosi di un giudizio che ha connotati lato sensu penalistici[43]).
Può invocarsi analoga tutela -secondo i successivi orientamenti giurisprudenziali-, anche nei casi in cui i processi abbiano ad oggetto l’accertamento del diritto al rimborso dei tributi non dovuti ovvero versati in eccesso: nel caso Cabinet Diot SA e Gras Savoye SA c. France[44]), i giudici europei hannostabilito che un ricorso in restituzione può costituire un’azione di diritto privato, nonostante il fatto che esso trovi la sua origine nella legislazione fiscale e che i ricorrenti siano stati assoggettati al prelievo per il termine di quest’ultima.
In chiusura del cerchio delle garanzie, resta da evidenziare il recente caso Jussilla c. Finlandia[45]); la causa trae origine dal ricorso proposto da un contribuente finlandese che, a seguito della notifica di un atto impositivo con il quale si accertavano maggiori imposte ed irrogate sanzioni, invocava la lesione del diritto ad un “equo processo” muovendo, in particolar modo, dal presupposto che il giudice interno aveva inopinatamente rigettato la richiesta di un’udienza orale ritenendo, sufficienti per dirimere la controversia i depositi di memorie per così dire per tabulas cioè scritte.
Nel caso de quo, appaiono due i profili su cui la Corte di Strasburgo si è soffermata criticamente: da un lato ed in via preliminare, è stata (ri)affrontata la “nota dolente” concernente l’annosa questione connessa all’applicabilità dell’art. 6 C.e.d.u. al processo tributario; dall’altro lato ed in via principale, è stata vagliata la possibilità che la mancanza di pubblica udienza e la conseguente “inammissibilità” della prova testimoniale possa determinare concretamente la lesione del fair proceeding.
In riferimento al primo aspetto, il Governo finnico invocava, per confutare la tesi dell’implementazione del primo paragrafo dell’art. 6 C.e.d.u., la giurisprudenza compendiata nella pronuncia Ferrazzini, resa nel 2001, dove la Corte europea aveva attribuito rilievo decisivo al dato letterale e cioè che un giudizio con oggetto patrimoniale non rientra nella nozione di diritti ed obbligazioni di carattere “civile”, per cui non si può applicare l’art. de quo, in quanto vige la potestà autoritativa essendo di esclusivo carattere pubblico[46]).
La Camera Grande non ha mancato di confermare che le controversie aventi ad oggetto l’accertamento dell’imposta e la conseguente irrogazione delle sanzioni, non sono annoverabili tra quelle di natura squisitamente civile, e non ha escluso, allo stesso modo, la possibilità di applicare invece, la nozione di “accusa penale” ai giudizi che, come nel caso sottoposto a giudizio “europeo”, vertono attorno alla legittimità di una sanzione amministrativa avente natura pecuniaria[47]).
Di qui si rende necessario acclarare se, sotto il profilo della natura dell’illecito e/o del grado di severità della sanzione[48]), l’intero procedimento tributario abbia, o meno, caratteristiche similari a quelle del processo penale.
La Corte di Strasburgo, ritiene che le garanzie convenzionali si applicano in tutti i casi in cui il giudizio abbia ad oggetto una prestazione pecuniaria imposta al contribuente, caratterizzata da una valenza punitiva e scoraggiante, a nulla rilevando la sua eventuale lieve entità; la valenza decisiva –a detta della Corte- è da attribuire alla finalità della prestazione pecuniaria imposta al contribuente che abbia violato il precetto tributario[49]).
Passando all’analisi del secondo profilo, quello inerente alla mancata celebrazione di un’udienza orale, è opportuno ripercorrere la strada seguita dal giudice europeo, per giungere a negare l’esistenza, nello specifico caso, di una violazione dell’art. 6 C.e.d.u.: nulla questio, sul fatto che l’oralità del processo rappresenta un principio fondamentale del sistema delle garanzie convenzionali, ma, è pur vero che ci possono essere dei casi in cui il processo può essere celebrato in forma cartolare senza che ciò “turbi” ovvero rinneghi i principi dell’equo processo.
A tale punto, bisogna quindi stabilire quando è ammissibile una deroga del genere; la Corte consapevole dell’impossibilità di stabilire a priori criteri validi per la generalità delle fattispecie, individua nei “termini” della ragionevolezza e proporzionalità i veri canoni ermeneutici da non perdere di vista per accertare, caso per caso, potenziali lesioni delle tutele europee.
Sul tema dell’oralità e della prova testimoniale si possono trarre delle considerazioni, allo scopo di un’inquadramento sistematico e cognitivo della problematica che ancora affligge tale tipologia processuale.
In primis, bisogna rilevare quella che appare essere una profonda contraddizione nel percorso di analisi seguito dalla Corte europea: risulta non molto ragionevole, discriminatorio e pericoloso muoversi su di un terreno sdrucciolevole che per quanto, a tratti ha dei “termini di confine” ispirati da apprezzabili esigenze “urgenti” di estensione delle garanzie convenzionali, di fatto però lasci fuori confine il principio di unitarietà del rapporto tributario sul piano contenzioso.
Per meglio dire, è assurdo ed impensabile “mendicare” un diritto ad un equo e/o giusto processo nell’ipotesi in cui l’oggetto del giudizio è rivestito da sanzioni, agevolazioni, rimborsi, e poi, escludere analoga garanzia nei casi “terzi” cioè differenti da quelli elencati.
L’accertamento di un’obbligo tributario, l’irrogazione di una sanzione ed il riconoscimento di agevolazioni fiscali sono il risultato dell’esercizio di un’unica potestà impositiva, per cui la tutela del contribuente, con tutte le conseguenze che ne discendono sul piano del diritto ad un giusto nonché equo processo, non deve e non può essere condizionata dal quid controverso[50]).
Inoltre, non può non rilevarsi che le non poche difficoltà incontrate dalla Corte di Strasburgo nel dilatare le garanzie enucleabili dall’art. 6 C.e.d.u. al processo tributario si spiegano considerando, da una parte la forte dicotomia che contrassegna l’ambito di applicazione della disposizione riguardante l’equo processo per la materia civile e quella penale, e, dall’altra parte la rigida esegesi letterale a cui si affida la Corte stessa.
Ma se la ratio ispiratrice dell’art. 6 C.e.d.u., va individuata nella necessità di garantire ad ogni cittadino coinvolto in un processo, un organo imparziale, dei termini ragionevoli di durata processuale, una situazione di certezza giuridica al fine di evitargli danni patrimoniali ma soprattutto morali, è evidente allora come ogni dubbio debba essere fugato in ordine al fatto che le garanzie europee si estendano ad ogni procedimento giurisdizionale caratterizzato da un organo giudicante imparziale e dalla perfetta parità delle parti processuali.
Con ciò, fermo restando il fatto che occorrono indubbiamente, aggiustamenti e perfezionamenti per soddisfare lo scopo primario di rendere il panorama normativo concernente il procersso tributario, pienamente allineato e fedele ai canoni costituzionali in tema di esercizio della funzione giurisdizionale[51]), è certo oramai comunque il fatto che, il processo instaurato dinanzi alle Commissioni tributarie ha natura prettamente giurisdizionale.
Affinchè si completi l’evoluzione dei moderni sistemi processualtributari- compreso quello italiano- e la necessità sempre più avvertita di accrescere gli “spettatori” ammessi a godere delle garanzie europee si rende opportuna, inderogabile e non più procastinabile l’implementazione integrale dei principi del fair proceeding al processo disciplinato dall’ordinamento interno.
Detto ciò, è doverosa una considerazione conclusiva riguardante la prova testimoniale; nella disciplina processuale tributaria, la prova testimoniale è stata finora vietata, sia per ragioni di economia processuale (per il timore paventato di allungamento dei tempi del giudizio), sia per la sfiducia nei confronti dello strumento (preoccupazione per la scarsa veridicità e genuinità delle dichiarazioni testimoniali), oggi nel panorama processuale, al fine di contemperare queste esigenze citate con i principi irrinunciabili del giusto processo interno ed equo processo europeo, che certamente non tollerano restrizioni in ordine al regime delle prove, si potrebbe immaginare che, in analogia con quanto accade per i giudizi arbitrali, la prova testimoniale possa essere comunque esperita mediante quesiti sottoposti ai testi acui gli stessi rispondono benanche per iscritto entro termini perentori (brevi) ad essi assegnati. Con ciò, risulterebbe efficace il contemperamento dei principi del giusto processo con leragioni di contenimento dei tempi processuali nonché verrebbe rispettato il principio di parità tra le parti.
 
Chiara Crisci collaboratrice dello Studio Legale Carnelutti di Roma,
associata del Globalaw internazionale
 
 
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([1]) In tal senso si era già pronunciata la dottrina amministrativa: M.S. GIANNINI, Diritto amministrativo, vol. II, Milano, 1970, 845.
([2]) Cfr. B. PASTORE, in Giudizio, prova, ragion pratica. Un approccio ermeneutica, Milano, 1996,140.
([3]) M. TARUFFO, La prova dei fatti giuridici, Milano, 1992, 413 ss; F. CARNELUTTI, La prova civile, II ed., Roma, 1947, 236 ss., ID., Diritto e processo, Napoli, 1958, 128 ss.
([4]) F. CARNELUTTI, Diritto e processo, Napoli, 1958, 133: aveva avvertito che chiamando “prova” il giudizio che serviva al controllo di un altro giudizio, non si sarebbe dovuto chiamare “prova” anche l’elemento nuovo che forniva al processo la materia del giudizio strumentale, rilevando come la terminologia impiegata sia dalla legge, che da dottrina e giurisprudenza, fosse confusa ed incerta perché nonostante il fatto che la prova è in se stessa un giudizio di solito si dice “prova” non per indicare tale giudizio ma per indicare, ellitticamente, i mezzi per il giudizio stesso o, talvolta, anche il risultato positivo di tale giudizio. Inoltre sempre l’Autore, rilevava altresì l’ambivalenza dell’espressione “mezzo di prova” che andrebbe a rigore distinta dalla “fonte di prova”. Invero, l’espressione “mezzo di prova” talvolta è impiegata in senso ampio, ed allora include la fonte del convincimento e l’attività per acquisirlo, talaltra invece, è utilizzata in senso stretto, ed in tal caso indica solamente la fonte del convincimento, sia essa una persona o una cosa.
([5]) U. PERRUCCI, dice: “di prova si può legittimamente parlare se l’atto impositivo viene impugnato in via giurisdizionale”, in Motivazione, prova e domande riconvenzionali, in Corr. trib., 1989, 383. 
([6]) L. P. COMOGLIO, Istruzione probatoria e poteri del giudice nel nuovo processo tributario, in Dir. prat trib, 1994, vol. I, 65.
([7]) Così: F. TESAURO., La prova nel processo tributari,  in Riv. dir fin., 2000, vol. I, 73..
([8]) C. GLENDI, L’istruttoria nel processo tributario, in Dir. prat. trib., 1996, vol. I, 1117.
([9]) Così, S. MULEO, Contributo allo studio del sistema probatorio nel procedimento d’accertamento, Torino, 2000, 390 ss.
([10]) A riguardo delle conseguenze derivanti dalle prove illecitamente acquisite, è ancora acceso il dibattito tra dottrina e giurisprudenza, determinato anche dal fatto che la disciplina tributaria non possiede affatto normativa sul punto e ci si domanda quindi, se per analogia si possa ricorrere all’art. 191 c.p.p., che nel processo penale prevede l’inutilizzabilità delle prove illecite, o se, esiste in ogni modo, un principio di ordine generale all’interno dell’ordinamento interno orientato nello stesso senso. La Consulta, nel 1970 è intervenuta dichiarando l’inutilizzabilità delle prove illecitamente acquisite, nella species: Corte Cost., 6 aprile 1973, n. 34, in Foro it., 1973, vol. I, 956. Al tempo, non esisteva alcuna norma che vietasse l’uso di prove illecite, come l’attuale art. 191 c.p.p. per la materia penale, e così la Corte Costituzionale ha concluso per la sussistenza di un principio, immanente per ogni ordinamento democratico, di inutilizzabilità delle prove assunte con modalità ingiustamente lesive dei diritti fondamentali della persona. 
([11]) R. SCHIAVOLIN, Le prove, in Giurisprudenza sistematica di diritto tributario. Il processo tributario, F. TESAURO, (diretto da), Torino, 1998, 481, il quale, ha rilevato l’esistenza di un rapporto di ordine pratico tra istruttoria procedimentale e quella propriamente processuale, tale da comportare la disponibilità di materiale probatorio (acquisito dall’ufficio finanziario ai fini del provvedimento impugnato) “tendenzialmente sufficiente per valutare se sussistono i fatti posti a base della pretesa di cui si discute”. 
([12]) Così, art. 7, co. 1° D.lgs. n. 546 del 31 dicembre 1992, il quale recita: “Le Commissioni tributarie ai fini istruttori e nei limiti dei fatti dedotti dale parti, esercitano tutte le facoltà di accesso, richiesta di dati, di informazioni e chiarimenti conferite agli Uffici tributari da ciascuna legge di imposta”.
([13]) In favor, di tale ricostruzione, P. RUSSO, Problemi della prova nel processo tributario, in L’evoluzione dell’ordinamento tributario italiano, V. UCKMAR, (a cura di), Padova, 2000, 639 ss.
([14]) P. RUSSO, Manuale di diritto tributario, Milano, 1996, 489.
([15]) F. TESAURO, La prova nel processo tributario, cit., 82.
([16]) P. RUSSO, Problemi della prova nel processo tributario cit.
([17]) In tal senso, R. LA ROSA, L’istruzione probatoria nella nuova disciplina del processo tributario, in Boll. trib., 1993, 870; G. TINELLI, Prova (diritto tributario), in  Enc. giur. Treccani, vol. XXV, Roma, 1991.
([18]) C. GLENDI, Ancora in tema di istruzione preventiva nel processo tributario, in Dir. prat. trib., 1975, vol. II, 923.
([19]) Art. 7, D.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546.
([20]) V. ANDRIOLI, Prova testimoniale e Diritto processuale civile, in Nov. dig. it., vol. XIV, 329 ss.
([21]) E. REDENTI, Diritto processuale civile, M. VELLANI (a cura di), Milano, 2000, vol. II, 82.
([22]) Tale limite è stato introdotto ab origine dall’art. 23 del D.p.r. 739 del 1981, il quale andava sensibilmente a modificare il precedente D.p.r. 636 del 1972; “recentemente”, la previsione è stata ribadita nella sua essenza fondante dalla legge delega n. 413 del 1991.
([23]) Sul tema cfr. S. LA ROSA, in Boll. trib., 1982, 1259 ss.; F. BATTISTONI FERRARA, in Dir. prat. trib., 1983, vol. I, 1635. 
([24]) Corte Cost., sent. 27 luglio 2001, n. 234, in Il fisco, 2001, 10972; sent. 21 gennaio 2000, n. 18, in Riv. dir. trib., 2000, vol. II, 327 ss.; ord. 26 novembre 1987, n. 506, in Dir. proc. amm., 1988, 84. 
([25]) C. GLENDI, I poteri del giudice, in Riv. trim, 1985, 947 ss.
([26]) Corte Cost., sent. 23 giugno 1994, n. 253, in Banca dati il Fiscovideo.
([27]) Corte Cost., sent. 19 marzo 1996, n. 82, in Banca dati il Fiscovideo.
([28]) Corte Cost., sent. 23 aprile 1998, n. 241, in Banca dati il Fisco.
([29]) Corte Cost., sent. 21 gennaio 2000, n. 18, in Banca dati il Fiscovideo.
([30]) M. NENCHA, Le dichiarazioni testimoniali nell’accertamento e nel processo tributario, in Boll. trib., 2001, 253.
([31]) P. RUSSO, Il divieto della prova testimoniale nel processo tributario: un residuato storico che resiste all’usura del tempo, in Rass. trib., 2000, 567 ss.
([32]) Corte di Cass., 22 dicembre 1999, n.14427, in banca dati Il Fiscovideo.
([33]) A. ROSSI, L’efficacia probatoria della sentenza penale in sede tributaria, in Il fisco, 2000
([34]) Comm. Trib. Centr., decisione 30 ottobre 2003, n. 8065, in banca dati Il fiscovideo.
([35]) Corte Cass., sent. 31 ottobre 2002, n. 4423, in banca dati Il fiscovideo.
([36]) Corte eur. 9 dicembre 1994, Cases of Shouten and Meldrum v. the Netherlands, Applications n. 19005/91 and 19006/91, reperibile in lingua inglese in www.echr.coe.int.
([37]) Nel secondo caso cit., la Corte si perita di precisare che l’obbligazione d’imposta deve essere “considered as belonging exclusively to the realmof public law and [is] accordingly not coverei by the notino of civil rights and obbligations
([38]) Sul punto F. GALLO, Verso un “giusto processo” tributario, in Rass. trib., 2003,13, ricorda che il fondamento del concorso alle spese pubbliche è individuabile non più nella situazione di sottomissione al potere sovrano, ma nel dovere di contribuzione, riconducibile a sua volta ai doveri di solidarietà e di cooperazione, a fronte dei quali sono solo un potere vincolato (non discrezionale) dell’Amministrazione finanziaria a normatività depotenziata e, in sede contenziosa, un diritto soggettivo del privato negatorio della pretesa tributaria.
([39]) Corte eur. 26 marzo 1992, Case of Editions Périscope v. France, Application n. 11760/85, reperibile in lingua inglese in  www. echr.coe.int.
([40]) L. DEL FEDERICO, Il giusto processo tributario: tra art. 6 della Convenzione europea dei diritti dell’uomo ed art. 111 Cost.; cfr. anche Cass., sez. I, 27 agosto 2004, n. 17139, in Riv.dir.trib., 2004, vol. II, 759 ed ivi nota di R. MICELI, Giusto processo tributario:un nuovo passo indietro della giurisprudenza di legittimità!
([41]) Corte eur. 23 luglio 2002, Case of Janosevic v. Sweden, Application n. 34619/97, reperibile in lingua inglese in www.echr.coe.int.
([42]) Corte eur. 23 luglio 2002, Case of Vastberga Taxi Aktiebolag and Vulic v. Sweden, Application n. 36985/97, reperibile in lingua inglese in www.echr.coe.int.
([43]) P.RUSSO, Il giusto processo tributario, in Rass.trib., 2004,14.
([44]) Corte eur. 22 ottobre 2003, Affaire SA Cabinet Diot SA e Gras Savoye SA v. France, Requetes n. 49217/99, reperibile in lingua francese in www.echr.coe.int.
([45]) orte eur. 23 novembre 2006, Jussilla c.F inlandia, ricorso n. 73053/01, in Rass. trib., 2007, 216 ed ivi nota di M. GRECCI, Giusto processo e diritto tributario europeo: la prova testimoniale nell’applicazione della CEDU (il caso Jussilla); per un commento della sent. v. M. CASTELLANETA, Più tutele nel processo fiscale, in il Sole-24Ore, 8 dicembre 2006.
([46]) Corte eur. 12 luglio 2001, Ferrazzini c. Italia, ricorso n. 4475998, in Riv. dir.trib., 2002, vol. II, 305.
([47]) Caso Jussilla, v. nota n. 8.
([48]) Trattasi, di due dei tre criteri cui si riferisce perentoriamente la Corte europea per stabilire se un’accusa può essere considerata penale dal punto di vista della tutela internazionale dei diritti umani; vedi Case of Ezeh and Connors v. the United Kingdom, Applications n. 39665/98 del 9 ottobre 2003, reperibile in lingua inglese in www.echr.coe.int.
([49]) Caso Jussilla, cit.
([50]) L. PERRONE, La normativa tributaria nella giurisprudenza delle corti e nella nuova legislatura, Atti del Convegno, Genova 2007.
([51]) A. FANTOZZI, Il diritto tributario, Torino, 2003, 692 ss.

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