Ammortamento dei beni strumentali dell’impresa

di Claudia Semproni

Il reddito d’impresa è, fra le sei categorie di reddito individuate dal TUIR, la più complessa da studiare, essendo articolata in diversi istituti.

La base imponibile, ovvero la ricchezza su cui sarà calcolata l’aliquota per ottenere l’imposta dovuta dal soggetto, “subisce” le deduzioni, cioè le sottrazioni del valore, dei componenti negativi. Costituiscono componenti negativi di reddito i costi, gli interessi passivi, le minusvalenze patrimoniali, le sopravvenienze passive, le perdite, gli accantonamenti. L’articolo 109 del TUIR al quinto comma ci spiega che i componenti negativi si deducono nel rispetto del principio di inerenza (“Le spese e gli altri componenti negativi diversi dagli interessi passivi, tranne gli oneri fiscali, contributivi e di utilita’ sociale, sono deducibili se e nella misura in cui si riferiscono ad attività o beni da cui derivano ricavi o altri proventi che concorrono a formare il reddito o che non vi concorrono in quanto esclusi”).

Indice:

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Che cos’è l’ammortamento nel diritto tributario e come funziona

L’ammortamento è un meccanismo che consente all’impresa di dividere in quote il valore di un bene strumentale per poi imputare ognuna di queste a un esercizio diverso, anche ai fini della deduzione dalla base imponibile delle quote (i beni strumentali sono i beni funzionali allo svolgimento delle attività proprie dell’impresa in previsione, generalmente, di una produzione pluriennale, se sono di importo modesto si può dedurre in un’unica soluzione)1.

Il processo di ammortamento del bene consente, dunque, di distribuire il costo dei fattori produttivi pluriennali.

Facciamo un esempio: l’impresa Alfa produce bigiotteria e ha acquistato un macchinario necessario alla fabbricazione dei gioielli in serie. Il macchinario costa 100.000 euro e deve essere dedotto come componente negativo dalla base imponibile. Tramite l’ammortamento, Alfa imputerà ogni anno una quota del 25% e così saranno dedotti 25.000 euro per quattro anni fino ad arrivare allo zero. Alla fine il costo del macchinario risulta totalmente “compensato”. Intanto, lo stato patrimoniale segnerà 75.000 euro dopo il primo anno, 50.000 euro dopo il secondo e così via.

Disciplina dell’ammortamento

La disciplina di questo istituto prevede una struttura civilistica: prima di eseguire l’ammortamento fiscale per il calcolo dell’imposta, occorre eseguire l’ammortamento civilistico per la redazione del bilancio. L’ammortamento e la seguente deduzione sono disciplinati dagli articoli 102, 102-bis, 103 e 108 del TUIR.

I primi due commi dell’articolo 102 offrono già due spunti di riflessione:
1. Le quote di ammortamento del costo dei beni materiali strumentali per l’esercizio dell’impresa sono deducibili a partire dall’esercizio di entrata in funzione del bene.
2. La deduzione è ammessa in misura non superiore a quella risultante dall’applicazione al costo dei beni dei coefficienti stabiliti con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze pubblicato nella Gazzetta Ufficiale, ridotti alla metà per il primo esercizio. I coefficienti sono stabiliti per categorie di beni omogenei in base al normale periodo di deperimento e consumo nei vari settori produttivi.

Da qui vediamo come l’ammortamento sia un istituto pensato esclusivamente per i beni strumentali (anche immateriali, come previsto e disciplinato dall’articolo 103) e come abbia un inizio stabilito dalla legge, da questo punto di vista occorre anche tener conto del deperimento fisico e dell’obsolescenza.

Il TUIR impone almeno un massimo, diminuendo così la discrezionalità dell’imprenditore nella decisione delle quote. Oltre questo tetto c’è un eccesso indeducibile. Questo processo provoca una differenza tra il valore di bilancio e il valore fiscale del bene: per calcolare il primo occorre sottrarre dal valore d’acquisto anche la quota indeducibile (ovvero la differenza tra il massimo previsto dal decreto e la quota stabilita dall’impresa), per il secondo caso occorre considerare solo la quota dedotta dall’impresa.

Il decreto differenzia imprese e beni per stabilire le percentuali deducibili in ciascun esercizio. Durante l’operazione deve trovare un equilibrio con competenza giuridica ed economica tra esigenze dell’Erario ed esigenze dell’imprese2.

L’articolo 102-bis del TUIR stabilisce alcune norme per l’ammortamento riguardante la distribuzione, la gestione e il trasporto di gas e energia elettrica rimandando ai decreti legislativi 164/2000 e 79/1999 (che, a loro volta, attuano rispettivamente le direttive europee 98/30 e 96/92), ai tariffai per l’Autorità per l’energia elettrica e il gas e, in via residuale, all’articolo precedente.

Novità normative

La legge di Stabilità 2016 stabilisce che i costi dei cespiti (beni dell’impresa che, pur non generando reddito, costituiscono un valore) possono essere portati al 40%, aumentando notevolmente le quote (si parla di super-ammortamento). La norma ha avuto validità per i titolari del reddito di impresa e per gli esercenti arti e professioni che hanno effettuato investimenti in beni materiali strumentali nuovi nell’arco di tempo previsto (dal 15/10/16 al 31/12/16) e incideva ai fini delle imposte  sui redditi (con esclusione dell’IRAP, l’imposta regionale sulle attività produttive) per quanto riguarda la determinazione delle quote di ammortamento e dei canoni di locazione finanziaria. La norma è stata confermata nel 2017 e ancora nel 2018, abbassando la quota al 30%.

Il D.L. n. 34/2019 ha confermato il super ammortamento limitatamente al 2019 con le norme già previste per il 2018.

Viene anche disciplinato dalla Legge di Bilancio 2019 il cd. iper-ammortamento, per il quale si possono maggiorare i costi di acquisizione  di beni materiali strumentali nuovi ad alto contenuto tecnologico. Si agevolano così i processi di trasformazione tecnologica dell’azienda inclusi nell’elenco di cui all’Allegato A alla legge di bilancio 2017.

L’iper-ammortamento è un meccanismo riservato alle imprese che operano nel settore industriale. Il legislatore spera così di incentivare gli investimenti nei settori industriali di grande valore tecnologico e lo sviluppo di tecnologie per l’abbattimento dei consumi energetici e di innovazioni per l’agricoltura.

L’articolo 60 del decreto del Ministero dell’economia e delle finanze n. 104/20 consente di sospendere le quote del processo di ammortamento per i soggetti obbligati all’IRES e all’IRAP: gli ammortamenti non vengono imputati al conto economico relativo all’anno successivo ma “sospesi” e quindi ritardati di un anno.

Giurisprudenza

La Corte di Cassazione ha dovuto fissare alcuni importanti principi altrimenti poco chiari e in grado di generare conflitti: il contribuente gode di un margine di discrezionalità e può scegliere se imputare le spese di manutenzione per l’incremento del costo ammortizzabile oppure dedurle entro il plafond del 5%. 3

Qui si denota un contemperamento con la rigidità delle norme dell’ammortamento e del calcolo delle quote nominate in precedenza.

Sempre dalla Corte di Cassazione è stato stabilito nel 2006 e confermato più volte che la deducibilità dipende dall’annotazione delle quote di ammortamento nel libro dei cespiti. Dove manchi annotazione, non sarà possibile la deduzione. 4

Le annotazioni delle quote di ammortamento da eseguire nel libro dei cespiti ammortizzabili vanno poi inserite nel libro degli inventari e, per le imprese minori, nel registro acquisti tenuto ai fini dell’IVA (articolo 2 del DPR 695/1995).  In breve il principio affermato dalla Corte si applica anche alle annotazioni che sostuiscono quelle in questi registri.

La Corte detta che “solo se l’accertamento che sia iniziato prima del decimo anno non sia stato ancora definito” l’obbligo della conservazione delle fatture di acquisto dei beni strumentali si estende il termine di dieci anni previsto dell’articolo 2220 c.c. 5

Il leasing

Il leasing è ammesso all’ammortamento (art. 102 del TUIR, commi 7 e 9) da entrambe le parti dell’operazione: da una parte l’impresa concedente ammortizza il bene concesso in leasing secondo un piano finanziario e “accoglie” i canoni come ricavi, dall’altra l’impresa utilizzatrice deduce i canoni.

Le imprese che hanno in concessione beni per le loro attività (al termine della quale i beni vengono devoluti gratuitamente al concedente) possono optare per l’ammortamento ordinario o per l’ammortamento finanziario in quote costanti. 6

Interpretazioni dell’Agenzia delle entrate

L’Agenzia delle Entrate ha offerto un suo contributo interpretativo: seppur questo non sia vincolante per il contribuente medio, il giurista non lo può ignorare.

Le spese di riparazione, manutenzione, trasformazione  e ammodernamento aumentano il valore dei relativi beni se si riferiscono a modifiche, migliorie, ristrutturazioni o rinnovamenti dei cespiti esistenti e se allungano la vita utile del bene. A queste condizioni, gli ammortamenti vanno computati sull’intero valore incrementato del bene. 7

Applicando il concetto alla deduzione, sembra essere totalmente coerente con il principio di inerenza: in questo caso tramite ammortamento, è necessario un nesso funzionale con le attività dell’impresa produttrici di redditi.

Ancora, l’Agenzia delle entrate sostiene che la deducibilità degli ammortamenti sospesi sia facoltativa e non obbligatoria, chiaramente con l’intento di non onerare eccessivamente le imprese durante l’emergenza covid-19. 8

In caso di affitto del complesso aziendale

Per l’affitto dell’azienda con beni ammortizzati l’ottavo comma dell’articolo 102 prevede una continuità dei valori fiscalmente riconosciuti: il soggetto affittuario subentra nel valore del regime fiscale dei beni patrimoniali a cui era sottoposto il locatore, infatti è previsto che: “Per le aziende date in affitto o in usufrutto le quote di ammortamento sono deducibili nella determinazione del reddito dell’affittuario o dell’usufruttuario […] Le disposizioni di cui al presente comma non si applicano nei casi di deroga convenzionale alle norme dell’articolo 2561 del codice civile, concernenti l’obbligo di conservazione dell’efficienza dei beni ammortizzabili”.

La natura delle quote dedotte dall’affittuario è discussa in dottrina: una parte sostiene che l’onere che l’affittuario sostiene per gli indennizzi ai fini civilistici si trasformi, con la deduzione, in un costo fiscale deducibile (Carbone, sostenuto dalla Direzione regionale dell’Emilia Romagna nella nota n. 42049); un’altra parte della dottrina sostiene che non si possano confondere in questo modo i valori fiscalmente riconosciuti (su cui sono calcolati gli ammortamenti deducibili) e i valori correnti dei beni facenti parte dell’azienda (con cui sarà calcolato l’indennizzo finale). 9

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Note

1 “Corso di diritto tributario” di Massimo Basilavecchia, Giapichelli 2017.

2 “Corso di diritto tributario” di Massimo Basilavecchia, Giapichelli 2017.

3 Cass. sentenza n. 7885/2016.

4 Cass. sentenze n. 1241/2006, n. 9876/2011 e n. 24385/2016

5 Cass. sentenza n. 9834/2016.

6 “Corso di diritto tributario” di Massimo Basilecchia, Giapichelli 2017.

7 Circolari n. 98/2000, n. 10/2005 e n. 27/2005.

8 Risposta all’interpello n. 601, pubblicata il 17/09/21.

9 “Brevi note in merito ad alcuni aspetti tributari dell’affitto di azienda in un’ottica di neutralità fiscale” di Elena Fiorina.

 

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