Illegittimità di modificazione o integrazione postuma della motivazione dell’atto impositivo in sede contenziosa

di Enzo Quaranta

Commento all’Ordinanza nr 7649 del 02 aprile 2020 della Corte di Cassazione

INDICE

1.1. Premessa                                                                                                            

1.2. Il caso in esame: il punto di vista dell’Agenzia delle Entrate.                         

1.3. Il caso in esame: il punto di vista della ricorrente.                                          

1.4.  Le conclusioni della Corte di Cassazione nell’Ordinanza 7649 del 02 aprile 2020

1.5. Il divieto di integrazione della motivazione dell’atto impositivo in sede processuale           

1.6 Conclusioni                                                                                                         

 

BIBLIOGRAFIA

Premessa

Il caso di studio in oggetto trae origine da un avviso di accertamento emanato dall’Agenzia delle Entrate nei confronti di una Società per una maggiore imposta di registro per l’acquisto di un complesso immobiliare. In primo grado la Commissione Tributaria Provinciale di Napoli accoglie il ricorso avverso l’avviso di rettifica e liquidazione di maggior valore del complesso immobiliare.

In appello la Commissione Tributaria Regionale della Campania, in riforma della decisione della Commissione Tributaria Provinciale di Napoli, accoglie parzialmente il ricorso dell’Agenzia delle Entrate che aveva, in sede di appello, provveduto all’integrazione delle motivazioni riportate nell’avviso di accertamento, mediante l’allegazione di atti di compravendita di immobili con caratteristiche similari.

La società, oggetto di accertamento, ricorre in Cassazione, la quale accoglie il ricorso, cassando la sentenza oggetto di impugnazione e decidendo nel merito. La Suprema Corte ritiene legittimo l’originario ricorso del contribuente, perché la sentenza di appello impugnata risultava essere basata su una motivazione postuma dell’accertamento che non consentiva l’espressione costituzionalmente garantita del diritto di difesa, chiaramente postulato quale principio fondamentale per un giusto processo.

Ogni atto tributario (siano avvisi di accertamento fiscali o cartelle di pagamento) deve consentire al contribuente di comprendere chiaramente sia la natura che l’ammontare della pretesa, e, laddove ciò non avviene, l’atto è illegittimo e conseguentemente affetto da nullità.

Il fine primario della motivazione è quello di salvaguardare il diritto di difesa del contribuente inciso dall’atto tributario, proprio perché la motivazione dell’atto delimita le ragioni e le prove che sottendono l’atto stesso e che possono esser fatte valere dall’ufficio nella successiva fase contenziosa[1].

La necessità della presenza e della completezza della motivazione dell’atto impugnato è indispensabile per il conseguenziale diritto di difesa del contribuente nel poter specificare dettagliatamente i motivi di ricorso (D.Lgs. n. 546 del 1992), atteso che il processo tributario è di natura impugnatorio, o più precisamente, di impugnazione-merito.

Il caso in esame: il punto di vista dell’Agenzia delle Entrate. 

Nel caso in oggetto, la competente Agenzia delle Entrate, ha giustificato la produzione documentale, in sede di appello, di atti di compravendita afferenti l’acquisto di immobili similari nella medesima zona di quello oggetto di contenzioso, facendo riferimento al principio di specialità espresso dal D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 1, comma 2[2].

L’Agenzia delle Entrate è dell’avviso che in subiecta materia trovi applicazione il richiamato D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 58, comma 2, che concede facoltà alle parti di produrre ad libitum i documenti anche in sede di gravame, pure se preesistenti al giudizio svoltosi in primo grado.

Per quanto non previsto e disciplinato dal Decreto legislativo n. 546/92, in tema di processo tributario, si fa esclusivo riferimento al codice di procedura civile, per effetto del disposto dell’art. 1, comma 2 che specifica: “I giudici tributari applicano le norme del presente decreto e, per quanto da esse non disposto e con esse compatibili, le norme del codice di procedura civile”

L’articolo 58 del D. Lgs. n. 546/92 disciplina, tra l’altro, l’ipotesi di produzione di nuovi documenti in fase di appello: “Il giudice d’appello non può disporre nuove prove, salvo che non le ritenga necessarie ai fini della decisione o che la parte dimostri di non averle potute fornire nel precedente grado di giudizio per causa ad essa non imputabile. È fatta salva la facoltà delle parti di produrre nuovi documenti”.

In buona sostanza, alla stregua di quanto avviene nel processo civile, nel contenzioso tributario, il giudizio di secondo grado di cui al citato art. 58, fa, al primo coma, espresso divieto di produzione di nuove prove in appello, dove per nuova prova si intende quella che non è stata dedotta in primo grado, ovvero quella che non è stata ritualmente richiesta dalla parte.

Il secondo comma dell’articolo 58, tuttavia, contempla la possibilità di produrre in appello nuovi documenti. E’ del tutto evidente che si possono produrre tali documenti laddove siano strettamente collegati con le motivazioni estrinsecate in primo grado, seppur il legislatore non ha esplicitato tale aspetto che diventa intrinseco proprio per il richiamo alle norme previste dal procedimento in sede civile.

In ogni caso, la produzione di documenti in appello deve avvenire con deposito fino a venti giorni prima della trattazione, come previsto dall’art. 32 del D.Lgs. 546/92. Tale termine non ammette ritardi, essendo esso di chiara ed evidente natura perentoria. Da ciò discende che, in caso di tardività, al giudice è inibito fondare la propria decisione sul documento stesso[3].

Con ordinanza n. 3615 del 07 febbraio 2019, la Suprema Corte di Cassazione si è pronunciata proprio sulla possibilità di deposito di documenti in sede di appello[4]. La Suprema Corte ha accolto il ricorso del concessionario, affermando che  “nel processo tributario, la produzione di nuovi documenti in appello è  generalmente ammessa ai sensi del Decreto Legislativo n. 546 del 1992, articolo 58, comma 2: tale principio opera anche nell’ipotesi di deposito in sede di gravame dell’atto impositivo notificato, trattandosi di mera difesa, volta a contrastare le ragioni poste a fondamento del ricorso originario, e non di eccezione in senso stretto, per la quale opera la preclusione di cui all’articolo 57 del detto decreto”[5].

I giudici di legittimità hanno ribadito, nella fattispecie in esame, che la inoppugnabile lettura dell’articolo 58 del Decreto Legislativo n. 546 del 1992, sdogana la possibilità di produrre, ad ampio raggio, qualsiasi documento in appello, senza alcuna limitazione o restrizione. Ci si trova di fronte a una disposizione autonoma rispetto a quella del primo comma, che viceversa inibisce la possibilità di produrre altre fonti di prova in sede di gravame.[6]

Il caso in esame: il punto di vista della ricorrente.

La Società ricorrente, affidandosi a due motivi, impugna in Cassazione la sentenza con la quale la Commissione Tributaria Regionale, (riformando la decisione della Commissione Tributaria Provinciale di Napoli di accoglimento del ricorso avverso l’avviso di rettifica e liquidazione di maggior valore di un complesso immobiliare acquistato nel 2008) aveva parzialmente accolto l’appello proposto dall’Agenzia delle Entrate, basando la decisione su documenti presentati in sede di gravame a fondamento della motivazione dell’avviso di liquidazione.

Con i due motivi di ricorso la ricorrente deduce violazione da parte della Commissione Tributaria Regionale del D.P.R. n. 131 del 1986, artt. 51 e 52, nonchè del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 58.

Va preliminarmente detto che in materia di imposta di registro, il corrispettivo viene regolato e determinato dal combinato disposto degli artt. 43, 51 e 52 del DPR n. 131/1986.

In forza dell’art. 43, comma 1, lettera a), del DPR 131/1986, prevede il riferimento al valore del bene quale base imponibile per tutti i contratti a titolo oneroso, che siano traslativi o costitutivi di diritti reali.

L’art. 51, comma 1, recita: “… si assume come valore dei beni quello dichiarato dalle parti nell’atto e, in mancanza o se superiore, il corrispettivo pattuito; per gli atti che hanno per oggetto beni immobili o diritti reali immobiliari si intende, invece, per valore il valore venale in comune commercio”.

Laddove l’ufficio reputi che i beni di cui ai commi 3 e 4 dell’art. 51 abbiano un valore venale superiore al valore dichiarato o al corrispettivo convenuto, procede alla rettifica ed alla liquidazione della maggiore imposta, con gli interessi e le sanzioni.

In sintesi:

  • la base imponibile è costituita, per i “contratti a titolo oneroso traslativi o costitutivi di diritti reali, dal valore del bene o del diritto alla data dell’atto” (articolo 43, comma 1, lett.a), TUR);
  • si assume come valore dei beni o dei diritti quello dichiarato dalle parti nell’atto e, in mancanza o se superiore, il corrispettivo pattuito per l’intera durata del contratto” (articolo 51, comma 1, TUR).

Allorquando si verta in materia di beni immobili, le regole enunciate passano inoltre al vaglio di ulteriori elementi e considerazioni, ovvero:

  1. il valore dei beni immobili è il loro “valore venale in comune commercio” (articolo 51, comma 2, TUIR);
  2. il “valore venale” dichiarato nell’atto sottoposto alla registrazione può essere rettificato dall’Ufficio, qualora quest’ultimo manifestasse l’avviso che i beni in questione abbiano “un valore venale superiore al valore dichiarato o al corrispettivo pattuito”(articolo 51, comma 3, TUR) avendo riguardo ai trasferimenti a qualsiasi titolo, anteriori di non oltre tre anni alla data dell’atto, che abbiano avuto per oggetto gli stessi immobili o altri di analoghe caratteristiche e condizioni.[7]

Antecedentemente all’entrata in vigore del DPR 131/86, il sistema si reggeva fondamentalmente sul principio in forza del quale la base imponibile doveva riferirsi al valore venale del bene trasferito o, se superiore, sul prezzo pattuito. L’ufficio aveva la potestà di sottoporre a rettifica il valore di qualsiasi atto presentato alla registrazione, se ritenuto inferiore al valore venale.

Con l’introduzione del Testo Unico, il legislatore optò per un sistema di “valutazione automatica”. Esso si fonda sul principio inibitorio nei confronti dell’Ufficio il quale non sarebbe investito di potere di rettifica tutte le volte che il prezzo o il valore indicati in atto fossero stati dichiarati in misura non inferiore a quello della rendita catastale rivalutata con l’applicazione dei coefficienti indicati nel dettaglio dal disposto legislativo in questione.

Del resto, la Relazione di accompagnamento al DPR 131/86, evidenzia che “Nell’art. 52, al fine di facilitare i rapporti tra il contribuente e l’Amministrazione finanziaria, di evitare un notevole contenzioso in materia di atti sottoposti a valutazione da parte degli uffici, si è introdotto un parametro di riferimento valutativo automatico disponendosi che gli uffici non provvedono alla rettifica del valore o corrispettivo dichiarato quando detto valore o corrispettivo è dichiarato in misura non inferiore all’ammontare determinato con il criterio automatico”.

Salta subito all’occhio degli interpreti del diritto tributario come la disciplina sulla “valutazione automatica” non può essere ed, in effetti, non è, un metodo di valutazione; semmai sembra più corretto definirlo un limite ai poteri di accertamento, al netto di una utilizzabilità, la più ampia possibile, di tali poteri allorquando le circostanze impongono di ricercare la eventuale parte di prezzo non dichiarata (rectius: occultata) rispetto a quanto formalmente dichiarato nei contratti.

Su questa impostazione si è attestata la Corte di Cassazione la quale con sentenza del 09/09/2004 n. 18150, ha statuito: “con riguardo alla determinazione della base imponibile nel caso di contratti a titolo oneroso aventi per oggetto beni immobili…….l’accertamento del “valore venale in comune commercio” cui fa riferimento a tal fine l’art. 51, secondo comma , del DPR 26/04/1986, n. 131, non può prescindere dal prezzo effettivo pattuito dalle parti,  il quale rappresenta, ordinariamente e per sua natura, il valore venale del bene……”

In altre parole, la “valutazione automatica” non esclude l’onere di dichiarare il prezzo realmente convenuto e l’eventuale occultamento integra l’ipotesi di comportamento gravemente evasivo.

Possiamo affermare che attualmente il sistema di valutazione con l’utilizzo delle rendite catastali rimane, di regola, solo nel perimetro dell’applicabilità del sistema “prezzo-valore”, mentre torna ad applicarsi il vecchio sistema della rettifica da parte dell’Ufficio del valore dichiarato in ogni altra tipologia di contratto di trasferimento di immobili.

Le doglianze della ricorrente riguardano, per un verso, la ritenuta errata rettifica da parte dell’Agenzia delle Entrate alle norme di dettaglio sopra richiamate, in tema di rettifica dell’imposta di registro. Per altro verso, riguardano la violazione del comma 3 dell’art. 58 del DPR 546/92, atteso che i documenti prodotti dall’Agenzia delle Entrate in appello rappresentano la prova dell’atto di accertamento, prove non esibite in primo grado, ma solo in sede di appello, non consentendo alla ricorrente di esercitare il proprio diritto di difesa, recando un grave vulnus alle norme costituzionali poste a presidio della difesa in un giusto processo.

Le conclusioni della Corte di Cassazione nell’Ordinanza 7649 del 02 aprile 2020

La Suprema Corte, nell’Ordinanza nr. 7649 del 2 aprile 2020, ha precisato che l’applicazione normativa individuata dall’Agenzia delle Entrate non attiene al caso in esame laddove, a monte, è fin troppo evidente la violazione del disposto dell’art. 52 comma 2 e comma 2bis del DPR 131/86, in forza del quale l’avviso di accertamento, oltre alle indicazioni degli elementi che hanno formato il valore dei beni, deve imprescindibilmente indicare su quali presupposti di fatto e ragioni giuridiche tale valore è stato determinato.

Se la motivazione ha come base di riferimento un altro atto diverso da quello principale, il quale non sia conosciuto né mai ricevuto dal contribuente, quest’ultimo deve essere allegato all’atto che lo richiama (motivazione per relationem), fatto salvo il caso in cui quest’ultimo non ne riproduca il contenuto essenziale. Conclude il comma 2bis del prefato articolo 52 specificando che “L’accertamento è nullo se non sono osservate le disposizioni di cui al presente comma”.

Nella fattispecie in trattazione, l’Ufficio, al momento dell’emissione dell’avviso di rettifica, aveva omesso di estrinsecare gli elementi concreti in base ai quali aveva maturato il convincimento di una stima superiore rispetto a quanto dichiarato. L’Ufficio si era sì peritato di fornire la prova posta a fondamento dell’accertamento, mediante l’integrazione della motivazione con allegazione degli atti di compravendita di immobili con caratteristiche affini a quelli controversi, ma questo è avvenuto solo in sede di appello.

E’ di tutta evidenza che la decisione della Commissione Tributaria Regionale non poteva fondarsi su elementi ritenuti del tutto inconferenti, in quanto non erano stati richiamati né allegati all’avviso di accertamento e, in ultima istanza, neppure dedotti negli atti difensivi di primo grado.

E’ noto che la motivazione riveste una funzione fondamentale in diritto amministrativo e che risulta ancora più pregnante nell’ordinamento tributario, dovendo in questo caso il soggetto pubblico porre in essere uno strumento attraverso il quale l’Ente impositore rende edotto il contribuente delle ragioni in forza delle quali lo stesso Ente avrebbe determinato l’an debeatur. Ma la motivazione riveste un’ulteriore importanza prospettica in direzione dell’interesse pubblico, poiché diviene strumento utile e necessario per il compiuto dispiegarsi dei principi di imparzialità e buon andamento dell’azione amministrativa previsti dalla carta costituzionale all’art. 97.

In materia processuale tributaria, la motivazione costituisce l’essenza assoluta del petitum e la causa petendi, ovvero il perimetro dell’analisi entro il quale il giudice è chiamato ad emettere la propria decisione, poichè esso ricopre la duplice funzione di demarcare l’ambito delle contestazioni proponibili dall’Ufficio nel successivo giudizio di merito e di consentire al contribuente di conoscere l’an ed il quantum della pretesa tributaria fondamentale per un’idonea e consapevole attività difensiva che non sarebbe possibile laddove passasse il principio che consenta all’Amministrazione di addurre altri profili rispetto a quelli che hanno strutturato la motivazione dell’atto impositivo impugnato.

A questa funzione deve poter obbedire la motivazione che rappresenta condizione di legittimità dell’atto, con la conseguenza che la mancanza o l’insufficienza della stessa, laddove contestata, comporta l’invalidità dell’atto stesso, come peraltro previsto dal richiamato art. 52 in materia di imposta di registro.

L’Agenzia delle Entrate, illegittimamente aveva integrato, in sede di appello, la motivazione dell’avviso di rettifica, producendo documenti inediti nel procedimento; i giudici hanno applicato le norme che interdicono all’Amministrazione finanziaria di colmare, nel contesto processuale, le lacune in punto di motivazione dell’atto, stante la natura impugnatoria del processo tributario.

Si è già più sopra argomentato come una inammissibile integrazione, se mai dovesse accordarsi all’Amministrazione finanziaria, produrrebbe l’effetto indesiderato di negare il diritto di difesa del contribuente, il quale verrebbe privato della possibilità di contraddire tale ulteriore presupposto di fatto, poiché vincolato ai motivi dedotti in ricorso, anch’essi non integrabili in giudizio.

La pronuncia oggetto del presente elaborato, statuisce inoltre che gli atti di compravendita assunti a termini di raffronto, non solo avrebbero dovuto essere richiamati per relationem nell’avviso di rettifica[8], ma avrebbero dovuto essere allegati allo stesso, a meno che nella motivazione dell’atto impositivo stesso non ne sia riprodotto il contenuto essenziale.[9]

Il divieto di integrazione della motivazione dell’atto impositivo in sede processuale

Come accennato nel precedente paragrafo, nel contesto del giudizio tributario, la motivazione assume la funzione delimitativa del petitum e della causa petendi; ed è in questo spazio circoscritto che il giudice detiene la potestà di decidere. In tal senso la motivazione assume contestualmente la funzione di delimitare l’ambito delle contestazioni proponibili dall’Ufficio nel successivo giudizio di merito, non solo, ma ciò che più conta, mette il contribuente nelle migliori condizioni di conoscere l’an e il quantum della pretesa tributaria al fine di predisporre un’adeguata difesa delle proprie ragioni. Va da sè che questa funzione verrebbe vanificata se ipoteticamente si accordasse all’Amministrazione la possibilità di addurre altri profili rispetto a quelli che hanno dato luogo alla motivazione dell’atto impositivo impugnato[10].

Del resto, la motivazione, ossia l’indicazione delle ragioni di fatto e di diritto poste a base dell’atto di accertamento, rappresenta un elemento di fondamentale importanza nell’economia processuale poiché si pone a presidio di garanzia in ordine all’osservanza delle regole sull’iter formativo che ha fatto maturare un determinato convincimento in capo all’Ufficio, con particolare riguardo alla previa acquisizione e valutazione degli elementi che ne giustificano l’emanazione. Sotto altro profilo, la motivazione consente al contribuente di valutare la fondatezza o meno del provvedimento, e, per l’effetto eventualmente determinarsi di contestarne la legittimità attraverso una motivata impugnazione[11].

D’altronde, l’obbligo di motivazione degli atti amministrativi, in particolare degli atti impositivi, sancito per legge dall’art. 3 L. 241/1990 e dall’art. 7 L. 212/00, si erge a baluardo del diritto di difesa del contribuente, nei confronti del quale, sia detto per inciso, nessun ostacolo deve frapporsi tra sé e la legittima pretesa di conoscenza dei presupposti e dei motivi fondanti la decisione dell’Amministrazione. Tale conoscenza appare, in tutta evidenza, funzionale all’eventuale esercizio del diritto di impugnativa dell’atto amministrativo sfavorevole al contribuente[12].

La Corte di Cassazione, ha in diverse pronunce precisato che l’obbligo di motivazione dell’atto impositivo “persegue il fine di porre il contribuente in condizione di conoscere la pretesa impositiva in misura tale da consentirgli sia di valutare l’opportunità di esperire l’impugnazione giudiziale, sia, in caso positivo, di contestare efficacemente l’an e il quantum debeatur.  Detti elementi conoscitivi devono essere forniti all’interessato, non solo tempestivamente (e cioè inserendoli ab origine nel provvedimento impositivo), ma anche con quel grado di determinatezza ed intelligibilità che permetta al medesimo un esercizio non difficoltoso del diritto di difesa”[13].

Dalle decisioni della Suprema Corte emerge in tutta la sua portata il principio secondo il quale non è ammissibile un’integrazione postuma della motivazione in sede processuale e che tale possibilità sarebbe negata da un vero e proprio divieto. Questo è quanto affermato nell’Ordinanza della Cassazione nr. 7649 depositata il 02/04/2020, oggetto del presente lavoro.

Costituisce ius receptum l’ormai consolidato insegnamento della Suprema Corte di cassazione, secondo il quale l’estensione della motivazione dell’atto impositivo in sede contenziosa viola l’art. 7, co. 1 della L. 212 del 2000.[14]

Di recente la sentenza della Suprema Corte di Cassazione[15] ha ribadito che la motivazione dell’avviso di accertamento non può essere “integrata” in giudizio dall’Amministrazione Finanziaria, perchè incontrerebbe un limite insuperabile rappresentato dalla natura impugnatoria del processo tributario[16].

Alla luce di quanto sin qui argomentato è censurabile dunque il comportamento dell’Amministrazione Finanziaria teso ad estendere i motivi dell’atto impositivo in sede contenziosa, in quanto si porrebbe in aperta violazione del disposto normativo di cui all’art. 7, co.1 dello statuto del contribuente. D’altro canto, come ha avuto modo di chiarire la Suprema Corte di Cassazione nelle sentenze sopracitate, la natura impugnatoria del processo tributario impedisce, in ogni caso, l’integrazione delle motivazioni dell’atto impositivo nella fase contenziosa.

Per mero scrupolo argomentativo si ritiene di riportare di seguito la decisione della Commissione Tributaria Provinciale di Lecce, Sez. 1, la quale con sentenza nr. 16/20 depositata in data 02/01/2020 si è espressa in tema di motivazione dell’avviso di accertamento ribadendo un principio ormai consolidato anche dalla giurisprudenza di legittimità che dispone l’inammissibilità dell’integrazione postuma della motivazione in fase contenziosa.

I giudici di merito si sono pronunciati sulla questione in questi termini: “(…) solo in sede di controdeduzioni l’Ufficio ha esplicitato le ragioni di negazione della natura del contratto quale indicata dalle parti nell’atto e, per l’effetto, di qualificazione dello stesso di atto di compravendita di immobile il cui valore, pertanto, era ed è suscettibile di rettifica con riferimento a quello venale in comune commercio risultante dal combinato disposto degli artt. 51 e 52 TUR. A questo punto è di tutta evidenza che, come eccepito da parte ricorrente in sede di memorie illustrative, il contenuto delle controdeduzioni formulate dall’Ufficio in sede di costituzione nel presente giudizio (laddove ha indicato per la prima volta le ragioni della ritenuta inapplicabilità al caso di specie del regime agevolato di cui ai commi 115-120 dell’art. 1 Legge 28.12.2015 n. 208) sostanzia una inammissibile integrazione, rilevante e fondante il recupero, della motivazione della rettifica”.

Conclusioni

L’Ordinanza della Cassazione nr. 7649 depositata il 02.04.2020 è tornata sul tema del divieto di integrazione postuma della motivazione dell’atto impositivo che, come già evidenziato nel presente elaborato, svolge la ineludibile funzione di tutela dei principii Costituzionali afferenti l’imparzialità della Pubblica Amministrazione (art. 97 della Costituzione), il giusto processo (art. 111 della Costituzione) e il diritto alla difesa del contribuente.

Nella realtà pratica, allorquando ci si approccia alla risoluzione di problemi applicativi della L. 241/90, appare logicamente e giuridicamente corretto dedurre l’inammissibilità dell’integrazione motivazionale postuma e, per giunta, unilaterale, da parte della P.A. e, a fortiori, nel corso di un procedimento contenzioso.

Ma se risulta agevole escludere l’integrazione postuma rispetto a un provvedimento amministrativo generale, non altrettanto può affermarsi in materia tributaria, non fosse altro per la particolare strutturazione del disposto normativo in materia di procedimento tributario, con particolare riferimento all’art. 58 del DLgs. 546/92.

La citata norma, se da un lato impone un generale divieto di fornire nuove prove in sede di giudizio di appello, dall’altro, accorda la facoltà di produrre nuovi documenti sempre in sede di appello.

Tale disposizione deve essere coordinata con le specifiche norme previste dalle varie leggi d’imposta che dettano modi, termini e limiti entro i quali canalizzare la motivazione dell’atto impositivo, a pena di nullità (nel caso di specie, per l’imposta di registro, l’art. 52 comma 2 bis D. Lgs. 131/86).

Si ribadisce che il giudice valuterà la fondatezza della pretesa impositiva facendo riferimento alla motivazione estrinsecata nel provvedimento, tenendo conto che una volta delineati i profili della questione, all’autorità fiscale è preclusa la variazione di tali profili in corso di giudizio e al giudice non resta che non prendere in alcuna considerazione motivi diversi da quelli indicati nell’atto impositivo.

Si è affermato più volte, nel corso del presente lavoro, che la motivazione costituisce un invalicabile presidio circa l’obbligo e la necessità di portare a conoscenza del contribuente la pretesa impositiva. Quest’ultimo potrà quindi valutare l’opportunità di esperire l’impugnazione giudiziale e, se del caso, contestare efficacemente l’an e il quantum debeatur. Affinchè non venga, in parte o in toto, vanificato il ridetto principio, gli   elementi conoscitivi devono essere forniti all’interessato, non solo tempestivamente attraverso l’inserimento nel provvedimento amministrativo sin dall’origine, bensì anche con un grado di giustezza non defatigatorio che permetta al medesimo un esercizio del diritto di difesa.

Ne discende, come conseguenza diretta, l’impossibilità, da parte dell’Amministrazione, di sanare in sede processuale le carenze della motivazione.

Una questione ancora oggi oggetto di un serrato dibattito a livello dottrinale, riguarda la dicotomia tra il concetto di motivazione e prova sulla pretesa fiscale. In proposito si osserva che la motivazione consiste in un iter logico-giuridico di carattere descrittivo che fonda le proprie radici su specifici elementi di fatto. La prova, invece, implica la dimostrazione degli elementi di fatto su cui si fonda l’iter della motivazione. Altro elemento di differenziazione consiste nella diversità di sanzione, ovverosia, mentre la mancanza della motivazione, comporta la nullità dell’atto impositivo, la mancanza della prova dei fatti su cui questa si fonda comporta l’infondatezza della pretesa impositiva. Ne consegue che un avviso di accertamento, sebbene contenga tutti i crismi della correttezza in punto di motivazione può essere sottoposto ad annullamento per manifesta infondatezza derivante dalla mancata produzione in giudizio di prove dei fatti su cui l’accertamento cui è onerato l’Ufficio.

In ogni caso, il legislatore ha riservato parità di trattamento alle due figure in discussione, impedendo l’integrazione tanto della motivazione (come previsto dalle singole leggi d’imposta, nel caso dell’imposta di registro ex art. 52 comma 2bis D.Lgs. 131/86), quanto l’integrazione delle prove in sede di appello (come criterio generale previsto dall’art. 58 D.Lgs. 546/92).

L’interrogativo si pone invece rispetto al dettato normativo sempre dell’art. 58 del processo tributario che dispone “È fatta salva la facoltà delle parti di produrre nuovi documenti”, con riferimento al giudizio in sede di appello.

La ratio dell’art. 58 obbedisce alla generale esigenza legislativa di introdurre nel contenzioso tributario un giudizio di secondo grado ad istruttoria c.d. “chiusa”, così come è previsto nel processo civile.

La norma richiama la simmetrica disposizione codificata all’art. 345 c.p.c. in forza della quale “Non sono ammessi nuovi mezzi di prova, salvo che il collegio non li ritenga indispensabili ai fini della decisione della causa ovvero che la parte dimostri di non aver potuto proporli nel giudizio di primo grado per causa ad essa non imputabile[17].

Allo stesso tempo si osserva che a differenza che nel processo civile, ove l’ammissibilità di nuove prove è subordinata alla loro indispensabilità per la definizione della causa, nel processo tributario è sufficiente la semplice necessarietà dei medesimi. Ciò conduce a ritenere che la disciplina del processo tributario sia caratterizzata da una portata preclusiva assai meno severa di quella processualcivilistica

Oltre a tale discrepanza, si deve tener conto che nel processo tributario, a differenza di quello civile, non sono previste le prove orali, ovvero della prova testimoniale, dell’interrogatorio e del giuramento, attribuendo di fatti solo ai documenti l’onere probatorio.

Per quanto concerne l’ulteriore casistica dei mezzi probatori, la delimitazione dei confini della controversia incombe in via esclusiva sulle parti le quali hanno la possibilità di allegare i fatti sui quali esclusivamente il giudice tributario è chiamato a pronunciarsi, giusta l’adagio latino iudex secundum alligata et probata judicare debet.

Ma occorre aggiungere che il potere di allegazione delle parti a sostegno della richiesta processuale non esclude l’iniziativa istruttoria dell’organo giudicante, qualora questi la ritenga idonea a confermare e/o consolidare il proprio convincimento in ordine alla risoluzione della controversia[18].

Se ne deduce dunque che le attività istruttorie consentite nel contenzioso tributario sono, oltre alle prove documentali offerte dalle parti, anche quelle conferite alle Commissioni Tributarie dall’art. 7 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546[19]

Questo sistema offre il fianco a comportamenti speculativi, in quanto la facoltà di produrre nuovi documenti in sede di appello, non sempre viene utilizzata correttamente, atteso che, attraverso la produzione di documenti, è possibile che si nasconda l’intento di produrre di fatto nuove prove, al fine di influenzare il convincimento del giudice rispetto alla questione oggetto di contenzioso.

Questo è quanto accaduto in sede di giudizio di appello nella controversia oggetto del presente studio, allorchè i documenti presentati dall’Agenzia delle Entrate rappresentavano di fatto nuove prove sulle quali poggiava la motivazione dell’atto impositivo, prove non presentate in sede di accertamento ed in sede di giudizio di primo grado.

Questa norma che dispone la possibilità di integrare nuovi documenti in sede di giudizio di appello, oggetto di interpretazioni giurisprudenziali differenti, è alla base di molti contenziosi tributari, proprio perché viene utilizzata impropriamente per eludere il divieto di integrazione postuma della motivazione, in osservanza dei più volte citati principi costituzionali.

In conclusione, sarebbe necessario e urgente, a sommesso parere di chi scrive, un intervento del legislatore diretto ad integrare tale disposizione legislativa, rimarcando la necessità di presentare, in sede di appello, esclusivamente documenti che, all’evidenza, non rappresentino né nuove prove, né integrazione della motivazione dell’atto impositivo.[20]

 

 

BIBLIOGRAFIA MINIMA

BEGHIN M., La motivazione per relationem dell’avviso di accertamento tra conoscibilità degli atti generali e “conoscenza” delle ragioni della pretesa fiscale: note critiche a proposito di una recente soluzione giurisprudenziale (nota a Cass., Sez. Trib. N. 5755/2005) in Rivista di Diritto Tributario, Vol. XV, Novembre 2005, Giuffrè Editore.

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Note

[1]Cass. Sentenza n. 9810/14

[2] Nel rapporto tra norma processuale civile ordinaria e norma processuale tributaria, prevale quest’ultima, e quindi non trova applicazione la preclusione di cui all’art. 345 c.p.c., comma 3.

[3] Corte di  Cassazione, sentenza 13 novembre 2018, n. 29087 nella quale ha affermato: “in tema di contenzioso tributario, il Decreto Legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, articolo 58, fa salva la facoltà delle parti di produrre nuovi documenti anche al di fuori degli stretti limiti consentiti dall’articolo 345 c.p.c., ma tale attività processuale va esercitata – stante il richiamo operato dal citato Decreto legislativo, articolo 61, alle norme relative al giudizio di primo grado – entro il termine previsto dallo stesso decreto, articolo 32, comma 1, ossia fino a venti giorni liberi prima dell’udienza con l’osservanza delle formalità di cui all’articolo 24, comma 1, dovendo, peraltro, tale termine ritenersi, anche in assenza di espressa previsione legislativa, di natura perentoria, e quindi sanzionato con la decadenza, per lo scopo che persegue e la funzione (rispetto del diritto di difesa e del principio del contraddittorio) che adempie.”

[4] Il caso preso in esame dalla Suprema Corte di Cassazione attiene alla produzione della cartolina di ritorno della cartella esattoriale notificata solo in grado di appello che la Commissione Tributaria Regionale aveva ritenuto inammissibile.

[5] Cfr. Corte di Cassazione sentenza n. 27774/2017

[6] Corte di Cassazione n. 22776/2015.  La Corte Costituzionale con sentenza nr. 199 del 2017 ha dichiarato in parte inammissibile ed in parte infondata la questione di legittimità costituzionale del Decreto Legislativo n. 546 del 1992, articolo 58, comma 2

[7] Alternativamente l’Ufficio può far riferimento al reddito netto di cui gli immobili sono potenzialmente capaci di produrre, capitalizzato al tasso mediamente applicato alla detta data e nella stessa località per gli investimenti immobiliari. Infine, l’Ufficio può utilizzare un ulteriore criterio di valutazione, prendendo come base le eventuali di indicazioni fornite dai Comuni.

[8] L’avviso di rettifica, è un atto al quale la motivazione dell’atto impositivo “fa riferimento”, ai sensi e per gli effetti dell’art. 52, comma 2-bis, del D.P.R. n. 131/1986.

[9] Cfr. Comm. Trib. Reg. Sicilia, 11 gennaio 2016, n. 27; Comm. Trib. Reg. Lazio, 10 ottobre 2013, n. 218; Comm. Trib. Reg. Lombardia, 5 luglio 2010, n. 60

[10] Cfr. Cass., 4 marzo 2016, n. 4327; Id., 17 ottobre 2014, n. 22003

[11] G. MARUCCIO – La motivazione dell’avviso di accertamento tributario – Nota a sentenza n. 312/1/99 della Commissione Tributaria Regionale del Lazio del 10 gennaio 2000 Sezione I – in Massimario di giurisprudenza tributaria edito dalla Commissione Tributaria Regionale del Lazio – Ministero delle Finanze – Roma 2001

[12] A. VOGLINO, Plauso al nuovo corso giurisprudenziale sull’obbligo di allegare all’accertamento la documentazione richiamata per relationem, in Bollettino Tributario, 2002, 570; per quanto riguarda la prospettiva giurisprudenziale, tra le altre, cfr. Cassazione 30.01.2007, n. 1934; Comm. Trib. Prov. Vicenza, 30.11.2006, n. 378; Comm. Trib. Prov. Torino, 15.10.2001, n. 101

[13] cfr. Cass. n. 15842/2006; Cass. n. 23009/2009

[14] Cfr. Cass. sentenza n. 2382 del 31/01/2018

[15] Cfr. Cass. Sentenza nr. 3762 del 08/02/2019

[16] Cfr. Cass. Sentenza nr. 12400 del 21.5.2018

[17] Cfr, MAGRO, “Nel processo tributario è possibile introdurre nuovi documenti”, in Fisco oggi di Giovedì 20 marzo 2003

[18] GRAZIANO “I poteri istruttori delle commissioni tributarie” in Giustizia-tributaria.it/Quaderni/quad3_25.pdf.

[19] In sintesi l’art. 7 del D.Lgs. 546/92 prevede quali poteri istruttori: 1) la facoltà di accesso, di richiesta di dati, di informazioni e chiarimenti conferite agli uffici tributari ed all’ente locale da ciascuna legge d’imposta; 2) il potere di richiedere apposite relazioni ad organi tecnici dell’amministrazione dello Stato o di altri enti pubblici compreso il Corpo della Guardia di finanza; 3) la facoltà di ordinare alle parti il deposito di documenti ritenuti necessari per la decisione della controversia; 4) il potere di disporre consulenza tecnica.

[20] Ad esempio, con ordinanza n. 3615 del 07 febbraio 2019 la Suprema Corte di Cassazione si è pronunciata in relazione alla possibilità del deposito di nuovi documenti in appello, nello specifico della produzione da parte dell’Agente della Riscossione della documentazione attestante l’avvenuta notifica della cartella, atteso che la CTR aveva ritenuto inammissibile la produzione della cartolina di ritorno della cartella esattoriale notificata solo in grado di appello

 

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