Breves notas sobre o fenômeno da elisão fiscal no Direito brasileiro.

“A confusão a respeito de uma verdade

que – ela mesma seria um universo e a única pensável”

 

Becker, Alfredo Augusto. Dos velhos e dos jovens,

 in Carnaval Tributário. 2ª edição.

São Pulo: Lejus, 2004, p.105.

 

O presente artigo tem como foco o estudo do tratamento conferido pelo Direito brasileiro ao fenômeno elisivo tributário, fenômeno de grande relevo no cenário econômico atual.

 

 Diante das notícias veiculadas todos os dias pelos jornais acerca da alta carga tributária existente no Brasil, a elisão fiscal pareceu ser a solução para os problemas envolvendo a sanha arrecadatória do Estado. Conhecer e desvendar os mistérios desta figura tão fascinante foram os elementos propulsores da pesquisa e da elaboração deste trabalho.

 

Partindo da premissa de que a causa preponderante da elisão fiscal é a tributação, tem-se inicialmente a necessidade de buscar dados históricos que comprovem a existência de uma relação entre a disposição normativa tributária e o resultado comportamental de afastamento de seus destinatários. Alguns dados demonstraram-se importantes para o desencadeamento desta relação tais como: o desvio de finalidade do produto da arrecadação, o grande número de tributos criados, porém com o advento da Constituição Federal como limite do poder estatal estes problemas parecem diminuir sem que, contudo a reação apontada se amenize. Neste contexto, passa a ser fundamental a análise estrutural das normas tributárias brasileiras, com a finalidade de entender o motivo do qual decorre desta relação.

 

A incidência da norma tributária onera compulsoriamente os negócios econômico-jurídicos realizados pelo particular. Com o escopo de reduzir estes ônus tributários, dois fenômenos diversos se apresentam, sendo eles: elisão e evasão fiscal. A pesquisa revela que o tratamento conferido, tanto pela doutrina quanto pela jurisprudência brasileira, a estas duas figuras ainda é marcado por uma grande imprecisão. Portanto nada mais pertinente do que delinear com clareza cada uma delas.

 

Antônio Roberto Sampaio Dória, responsável pela fixação terminológica supracitada, conceitua evasão fiscal como: “ação consciente e voluntária do indivíduo tendente a, por meios ilícitos, eliminar, reduzir ou retardar o pagamento de tributo efetivamente devido”[1].Assim desde já, é possível destacar duas das características principais da evasão fiscal: ilicitude e realização posterior à incidência da norma, ou seja, quando o tributo já é devido. Vale lembrar que a evasão é gênero da qual são espécies a simulação fiscal e a fraude à lei.

 

Em oposição a estas formas ilícitas de redução tributária tem-se a elisão fiscal que nos dizeres de Alfredo Augusto Becker é conduta“perfeitamente lícita, pois não foi violada nenhuma regra jurídica ou eficácia”[2] com a qual se consegue afastar, reduzir ou retardar o pagamento do tributo. A simples definição proposta seria suficiente para embasar o reconhecimento da legitimidade da elisão fiscal, mas como um trabalho científico não deve contentar-se com argumentos de autoridade, passa-se a uma investigação mais detida acerca dos pressupostos e fundamentos que fazem da elisão fiscal um comportamento legítimo do contribuinte.

 

Os princípios constitucionais da legalidade e da tipicidade cerrada dos tributos conferem ao comportamento elisivo a natureza de direito público subjetivo, uma vez que por se tratar de conduta preventiva; anterior à ocorrência do fato imponível tem como campo de atuação o campo da não incidência tributária, campo este protegido da interferência estatal e garantido pelo princípio da autonomia privada. É por meio do exercício da autonomia privada que o ordenamento jurídico confere o direito de auto-organização dos negócios particulares que pode visar à minoração dos gastos tributários. Em outras palavras, ao contribuinte é dado o direito de organizar seus próprios negócios de forma a incidir em norma tributária menos gravosa ou quiçá deixar de incidir em qualquer norma tributária. A incidência da norma tributária ou a incidência da norma mais gravosa, não chega a se concretizar por faltarem ou excederem ao negócio jurídico realizado elementos compositores do suporte fático da norma elidida.

 

Aponta-se para a existência de uma teoria que considera abusivo o exercício do direito de auto-organização, se este for utilizado com o fim de reduzir tributos. Porém tal entendimento parece negar a existência do próprio direito de auto-organização no campo tributário, o que em última análise significa dizer que nega ou ao menos, mitiga o princípio da autonomia privada e por este motivo merece ser rechaçada.

 

Assim, tendo sido comprovada a legitimidade desta figura, busca-se encontrar o seu assentamento jurídico, ou melhor, procura-se em qual das categorias jurídicas existentes no Direito brasileiro se enquadra a elisão fiscal.  

 

 Quanto à categorização jurídica do instituto em apreço, pode-se dizer que a melhor recondução aponta para o seu enquadramento na categoria de negócio jurídico indireto. Entretanto, por atribuir grande importância ao aspecto subjetivo do negócio, a prestabilidade desta recondução deve ser avaliada com cuidado. Por intermédio da elisão fiscal não se tem um negócio com vistas a realizar outro; seria mais acertado dizer que é um negócio jurídico direto, na medida em que se realiza tal como é, porém alcançando como resultado, além daquele que é comum ao negócio, também a redução do ônus tributário.

 

A apreciação do instituto sob os planos da existência, validade e eficácia metodologia construída por Pontes de Miranda demonstra-se essencial para o enfrentamento da complexidade que envolve esta questão. A partir dela torna-se possível fixar os casos em que o Estado poderá ingressar na esfera de liberdade particular descaracterizando o negócio.

 

A Lei Complementar brasileira 104/01 não poderia deixar de ser aqui ventilada. E a conclusão a que se chega quanto à sua aplicabilidade é a de que esta pressupõe uma dissimulação no negócio.

 

Diante de tudo o que foi exposto, resta assinalar que não há qualquer aplicabilidade do parágrafo único do artigo 116 do Código Tributário Nacional alterado pela LC 104/01 aos casos de elisão fiscal, visto que esta figura é incompatível com a dissimulação. Sendo aplicável, portanto, somente aos casos de evasão fiscal, na modalidade simulação.

  

Tem-se assim alcançada a proposta inicial do trabalho, sendo certo que o esgotamento do tema está distante de ser atingido.  

 

 

 

 

 

 

ADORNO, Theodor W., Mínima Moralia – reflexões a partir da vida danificada. 2ª edição. Tradução de Luis Eduardo Bicca. São Paulo: Ática, 1993.

 

ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. Os limites do planejamento tributário em face da lei complementar nº. 104/ 2001. Revista de direito tributário. São Paulo. n. 72, p.23-40. Set. 2001.

 

ANDRADE, José Carlos Vieira de. Os Direitos Fundamentais na Constituição portuguesa de 1976. Coimbra: Almedina.

 

ASCARELLI, Túlio. Negocio Indireto, in Problemas das sociedades anônimas e direito comparado. São Paulo: Saraiva, 1945.

 

ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária. 2ª edição, 3ª tiragem. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1981.

 

ATIENZA, Manoel e RUIZ MANERO, Juan. Ilícitos atípicos. Madrid: Editorial Trotta, 2000.

 

AURICHIO, Alberto. Negozio Indiretto. Novíssimo Digesto Italiano, vol. XI. 3ª edição. Torino: Utet, 1957.

 

AZEVEDO, Antônio Junqueira de. Negócio Jurídico: existência, validade e eficácia. 4ª edição atualizada de acordo com o Código Civil. São Paulo: Saraiva, 2002.

 

________, Azevedo, Antonio Junqueira de. A conversão dos negócios jurídicos: seu interesse teórico e prático. In Estudos e pareceres de direito privado. São Paulo: Saraiva, 2004.

 

BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário brasileiro. 4ª edição. Rio de Janeiro: Forense, 1972.

 

_________, Aliomar. Limitações constitucionais ao poder de tributar. 2ª edição revista e atualizada. Rio de Janeiro: Forense, 1960.

 

BATISTA JÚNIOR, Onofre Alves. A fraude à lei tributária e os negócios jurídicos indiretos, in Revista Dialética de Direito Tributário. São Paulo, n. 61, pp. 98-108. Out. 2000.

 

BETTI, Emílio. Teoria geral do negócio jurídico, Tomo I, Tradução de Fernando de Miranda. Coimbra: Coimbra Editora, 1969.

 

______,Emílio. Autonomia Privata, in Novissimo Digesto Italiano, vol. I. 3ª edição. Torino: Utet, 1957.

 

BECKER, Alfredo Augusto. Carnaval tributário. 2ª edição. São Paulo: Lejus, 1999.

 

_______, Alfredo Augusto. Teoria geral do direito tributário. 3ª edição. São Paulo: Lejus, 2002.

 

BIANCA, Massimo. Diritto Civile, vol. III. 2ª edição. Milão: Dott. A. Giufrè Editore, 2000.

 

BIANCO, João Francisco. Norma geral antieliesão – aspectos relevantes, in O planejamento tributário e a lei complementar 104. Coordenador Valdir de Oliveira Rocha. São Paulo: Dialética, 2001.

 

BOQUIMPANI, Eduardo Gonçalves. Processo Administrativo Fiscal e Abuso do poder de tributar: algumas considerações sobre o papel do contribuinte no controle do lançamento tributário, in Revista Tributária e de Finanças Públicas. São Paulo, n. 35, pp. 109-122, Nov.- Dez./2000.

 

BORGES, José Souto Maior. Princípio da segurança jurídica na criação e aplicação do tributo, in Revista de Direito Tributário. São Paulo, nº 63, pp.206-210, 1994.

 

BOTTALLO, Eduardo Domingos. O torto e o direito: crônicas. Santo André: Alpharrabio, 1994.

 

BRAVO, Federico de Castro. El negocio jurídico. Madrid: Civitas, 1997.

 

CAHALI, Yussef Said. Fraude contra credores: fraude contra credores, fraude à execução, ação revocatória falencial, fraude à execução penal. 3ª edição revista e atualizada com o Novo Código Civil. São Paulo: Revista dos Tribunais, pp. 67-69. 2002

 

CANTO, Gilberto de Ulhoa. Elisão e evasão fiscais – Um tema atual in Revista de Direito Tributário. São Paulo. n. 63, 1993, pp. 187-93.

 

CARVALHO, Paulo de Barros. Teoria da norma tributária. São Paulo: Max Limonad, 1998.

 

____________, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 15ª edição atualizada. São Paulo: Saraiva, 2003.

 

CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário. 19ª edição. São Paulo: Malheiros, 2003.

 

CIAN, Giorgio e TRABUCCHI, Alberto. Commentario Breve al Codice Civile. Padova: Cedam, 1992.

 

COÊLHO, Sacha Calmon Navarro; DERZI, Mizabel Abreu Machado. Relações tributárias entre controladoras e controladas com vantagens fiscais: elisão lícita de tributos (parecer), in Revista Dialética de Direito Tributário. São Paulo, n. 79, pp. 130-51. Abr./2002.

 

______, Sacha Calmon Navarro. Interpretação econômica em Direito Tributário, prevalência do conteúdo sobre a forma, impossibilidade no Direito brasileiro, princípio da legalidade (parecer), in Revista de Direito Tributário. São Paulo, n. 49, pp. 34-48. Jul. – Set./1989.

 

DÓRIA, Antônio Roberto Sampaio. Da lei tributária no tempo. São Paulo: Obelisco, 1968.

 

______, Antônio Roberto Sampaio. Elisão e evasão fiscal. 2ª Edição. São Paulo, José Bushatsky, 1997.

 

DUARTE, Ronnie Preuss. Boa-fé, abuso de direitoe novo Código civil brasileiro, in Revista dos Tribunais, v. 92, n. 817. São Paulo, pp. 50-78, nov./2003.

 

ESTRELLA, André Luiz Carvalho. A norma antielisão e seus efeitos: artigo 116, parágrafo único do Código Tributário Nacional. Revista dos Tribunais. São Paulo. v. 90, n. 792, p. 63-81. Out. 2001.

 

FALCÃO, Amílcar de Araújo. Introdução ao direito tributário: parte geral. Rio de Janeiro: Edições Financeiras, 1959.

 

FANUCCHI, Fábio. Curso de direto tributário brasileiro, vol. I. 3ª edição. São Paulo: Ed. Resenha Tributária, Brasília, 1975.

 

FERRARA, Francisco. A simulação dos negócios jurídicos. São Paulo, Livraria Acadêmica Saraiva e Cia., 1939.

 

FERRAZ Jr., Tércio Sampaio. Introdução ao estudo do direito: técnica, decisão, dominação. 4ª Edição. São Paulo: Atlas, 2003.

 

___________, Tércio Sampaio. Segurança Jurídica e normas gerais tributárias, in Revista de Direito Tributário. São Paulo, n.º 17/18, p. 51, jul/dez. de 1981.

 

FERREIRA Filho, Manoel Gonçalves. Curso de Direito Constitucional. 29ª ed., revista e atualizada. São Paulo: Saraiva, 2002.

 

FIGUEIREDO, Lucia Valle. Princípios de proteção ao contribuinte: princípio da segurança jurídica, in Revista de Direito Tributário. São Paulo, v. 13, n. 47, pp. 56-61. Jan./Mar. 1989.

 

GALLO, Franco. Elisão, economia de imposto e fraude à Lei, in Revista de Direito Tributário. São Paulo. v. 14, n.52, p. 7-18. Abr./jun. 1990.

 

GARCIA, Eusébio Gonzáles. El principio de la legalidad en la constituicion española de 1978, in Revista de Direito Tributário. São Paulo, n.º 17/18, p. 8, jul/dez. de 1981.

 

GODOI, Marciano Seabra de. A figura da fraude à lei tributária prevista no art. 116, parágrafo único do CTN, in Revista Dialética de Direito Tributário. São Paulo. n.168, pp. 101-23. Maio 2001.

 

GODOI, Marciano Seabra de. A figura da fraude à lei na jurisprudência do supremo Tribunal Federal, in Revista Dialética de Direito Tributário. São Paulo. n. 79, pp. 75-85. Abril 2002.

 

GRECO, Marco Aurélio. Planejamento Fiscal e interpretação da lei tributária. São Paulo: Dialética, 1998.

 

GUTIERREZ, Miguel Delgado. Elisão e simulação fiscal, in Revista de Direito Tributário. São Paulo. 66, pp. 88-94. Mar. 2001.

 

HART, Herbert L. A. O conceito de Direito. Tradução de A. Ribeiro Mendes.2ª Edição. Oxford University Press, Fundação Calouste Gulbenkian, 1994.

 

JARACH, Dino. Estrutura e elementos da relação jurídico-tributária, in Revista de direito público. São Paulo, v. 16. Abr./Jun., 1971, pp. 337-345.

 

JOSSERAND, Louis. Derecho civil, Tomo I, vol. I. Tradução de Santiago Cunchillos e Manterola. Buenos Aires: Bosch e Cia., 1950.

 

JUNQUEIRO, Guerra. Poesias dispersas. Lisboa: Imprensa moderna, 1920.

LARENZ, Karl. Derecho civil: parte general. Tradução e notas de Miguel Izquierdo e Macías-Picavea. Madrid: Editoriales Derecho Reunidas, 1978.

 

LIMA, Alvino. A fraude no direito civil. São Paulo: Saraiva, 1965.

 

LUNA, Everardo da Cunha. Ato ilícito, in Revista dos Tribunais, São Paulo, v. 89, n. 773, pp. 751-68. Mar.2000.

 

_____, Everardo da Cunha. Abuso de direito. 2ª edição, Rio de Janeiro: Forense, 1988.

 

MACHADO, Hugo de Britto. Supremacia constitucional como garantia do contribuinte, in Revista Dialética de Direito Tributário. São Paulo, n. 68, pp. 44-58, Maio/2001.

 

MANCUSO, Rodolfo de Camargo. Leasing. 2ª edição. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1999.

 

MARTINS, Ives Gandra da Silva; MENEZES, Paulo Lucena de. Elisão Fiscal (parecer), in Revista Dialética de Direito Tributário. São Paulo, n. 63, pp. 159-71. Dez. 2000.

 

MARTINS, Ives Gandra da Silva. Elisão e evasão fiscal, in Revista dos Tribunais. São Paulo. v. 77. n. 638. Dez. 1998, p. 30-41.

 

________, Ives Gandra da Silva. Uma contribuição ao estudo da imposição tributária, in Boletim da Faculdade de Direito da Universidade de Coimbra, vol. LXII, 1986, pp. 275-292.

 

MEIRA, Silvio. Direito Tributário Romano. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 1978.

 

MELLO, Adriana Mandim Theodoro de. A função social do contrato e o princípio da boa-fé no novo Código Civil brasileiro, in Revista dos Tribunais, v. 91, n. 801. São Paulo, jul./2002, pp. 11-29.

 

MELLO, Celso Antônio Bandeira de. Curso de Direito Administrativo. 11ª edição, revista, atualizada e ampliada. São Paulo: Malheiros, 1999.

 

MELLO, Marcos Bernardes de. Teoria do fato jurídico: plano da existência. 12ª edição. São Paulo: Saraiva, 2003.

 

_______, Marcos Bernardes de. Teoria do fato jurídico: plano da validade. 6ª edição reformada de acordo com o novo CC. São Paulo: Saraiva, 2004.

 

MELO, Daniela Victor de Souza. Elisão e evasão fiscal: o novo parágrafo único do artigo 116 do Código Tributário Nacional, com a redação da lei complementar nº. 104/2001, in Revista Dialética de Direito Tributário. São Paulo, n. 69, pp. 47-68. Jun.2001.

 

MELO, José Eduardo Soares de. IPI, ICMS, ISS e planejamento fiscal, in Planejamento Fiscal: teoria e prática, 2º volume. Coordenador Valdir de Oliveira rocha. São Paulo: Dialética, 1998.

 

MENDONÇA, Jacy de Souza e BOTTALLO, Eduardo Domingos. Repercussões do novo Código Civil no sistema jurídico brasileiro. Arquivos Jurídicos do Centro Universitário da Capital, São Paulo: Quartier Latin, 2003.

 

MENDONÇA, Maria Luíza Vianna Pessoa de. O abuso do direito no Direito Tributário brasileiro, in Revista de Direito Tributário, São Paulo, n. 73, pp. 132-154, 1998.

 

MONTESQUIEU, Charles de Secondat, Baron de. O Espírito das Leis; tradução Cristina Muracho. 2ª edição. São Paulo: Martins Fontes, 1996, p. 221.

 

NICACIO, Antonio. Primórdios do Direito Tributário Brasileiro. São Paulo: LTr, 1999.

 

NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Da interpretação e da aplicação das leis tributárias. 2ª edição. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1965.

 

NORONHA, E. Magalhães. Direito Penal. Edições atualizadas por José Q. T. de Camargo São Paulo: Saraiva, 2001.

 

OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Reinterpretando a norma antievasão do parágrafo único do artigo 116 do Código Tributário Nacional. Revista Dialética de Direito Tributário. São Paulo. n. 7, p. 81-101. Jan. 2002.

 

PERLINGIERI, Pietro. Perfis do Direito Civil: introdução ao Direito Civil Constitucional. Tradução de Maria Cristina de Cicco. 3ª edição. Rio de Janeiro: Renovar, 1997.

 

PONTES DE MIRANDA, Francisco Cavalcanti. Tratado de direito privado, tomo I. 2ª edição. Rio de Janeiro: Borsoi, 1954.

 

______________, Francisco Cavalcanti. Tratado de direito privado, tomo III. 3ª edição. Rio de Janeiro: Borsoi, 1972.

 

PRATES, Homéro. Atos simulados e atos em fraude à lei. Rio de Janeiro: Livraria Celso Bastos, 1958.

 

RIBEIRO, Ricardo Lodi. A elisão fiscal e a LC nº. 104/01, in Revista Dialética de Direito Tributário. São Paulo. n. 83, p. 141-9. Ago. 2002.

 

ROCHA, João Liz Coelho da. A preservação da tipicidade tributária cerrada, in Revista Dialética de Direito Tributário. São Paulo. n. 66, p. 88-94. Mar. 2001.

 

SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Lançamento tributário. São Paulo: Max Limonad, 1996.

 

SANTOS, Nélida Cristina dos. Noções de sistema constitucional tributário brasileiro, in Revista da Faculdade de Direito de São Bernardo do Campo, n. 10. São Bernardo do Campo.

 

SCAFF, Fernando Facury. Garantis fundamentais do contribuinte à efetividade da contribuição, in Revista Dialética de Direito Tributário. São Paulo, v. 94, pp. 38-52. Jul./ 2003.

 

SCHERKERKEWITZ, Iso Chaitz. Elisão Fiscal, in Revista dos Tribunais. São Paulo. v.88. n. 763, p. 719-27. Maio 1999.

 

SEIXAS FILHO, Aurélio Pitanga. A concepção de fraude fiscal e sua sanção.Revista de Direito Tributário. São Paulo. nº. 47, pp. 203-209. Nov./dez. 2002.

 

SHAKESPEARE, William. Hamlet. Rio de Janeiro: Otto Pierre, 1980.

 

____________, William. Romeu e Julieta.Rio de Janeiro: Otto Pierre, 1980.

 

____________, William. Ricardo III. Tradução de Bárbara Heliodora. Rio de Janeiro: Nova Fronteira, 1993.

SIDOU, J. M. Othon. A natureza social do tributo. 2ª edição. Rio de Janeiro: Forense, 1978.

 

SILVA, José Afonso da. Curso de Direito Constitucional Positivo.20ª edição, revista e atualizada nos termos da reforma constitucional. São Paulo: Malheiros, 2001.

 

SOUZA, Ari Herculano de. História e interação, 3ª série do 1º grau. Curitiba: Módulo, 1998.

 

TÔRRES, Heleno. Direito tributário e direito privado: autonomia privada: simulação: elusão tributária. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2003.

TORRES, Ricardo Lobo. O princípio arm´s lenght, os preços de transferência e a teoria da interpretação do Direito Tributário, in Revista Dialética de Direito Tributário. São Paulo. n. 48, p. 122-35. Set. 1999.

 

______, Ricardo Lobo. O abuso do direito no Código Tributário e no novo Código Civil, in GRUPENMACHER, Betina Treiger. Direito Tributário e o novo Código Civil. São Paulo: Quartier Latin, 2004.

 

TRABUCCHI, Alberto. Istituzioni di diritto civile. 40ª edição. Padova: Cedam, 2001.

 

TRIMARCHI, Pietro. Instituzioni de diritto privato. 30ª edição. Milão: Giuffrè, 2000. 

 

TROIANELLI, Gabriel Lacerda. A fraude à lei tributária. in Revista Dialética de Direito Tributário. São Paulo. n. 84, p. 68-74. Set. 2002.

 

VON TUHR, Andréas. Derecho civil: teoria general del derecho civil aleman, Vol. II, Tomo I. Buenos Aires: Depalma, 1947.

 

XAVIER, Alberto Santos Pinheiro. Evasão fiscal e o artigo 51 do pacote, in Revista de Direito Tributário. São Paulo. v. 11. n. 40, p. 190-197.

 

_______, Alberto. Liberdade fiscal, simulação e fraude no direito tributário brasileiro, in Revista de Direito Tributário. São Paulo, n. 11-12, pp. 304. Jan./jun.1980.

 

_______, Alberto.Tipicidade da tributação, simulação e norma antielisiva. São Paulo: Dialética, 2001.

 

 

 

 

 

---