Art. 21-bis e processo tributario: perché la Consulta salva la norma

La Consulta ritiene non illegittimo costituzionalmente l’art. 21-bis del d.lgs. n. 74 del 2000: vediamo in che modo. Per supporto ai professionisti, abbiamo pubblicato il Formulario annotato del processo penale 2026, disponibile su Shop Maggioli e su Amazon. Si consigliano anche il Codice Penale e norme complementari 2026 – Aggiornato a Legge AI e Conversione dei decreti giustizia e terra dei fuochi, acquistabile sullo Shop Maggioli e su Amazon, e il Codice di Procedura Penale e norme complementari, disponibile su Shop Maggioli e su Amazon.

1. La vicenda processuale all’origine delle questioni di costituzionalità

La Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte, sezione 3 (CGT Piemonte), era chiamata a dover decidere su di una controversia avente ad oggetto taluni avvisi di accertamento emessi dall’Agenzia delle entrate nei confronti di una società a responsabilità limitata, ritenuta a ristretta compagine sociale, e dei suoi due soci ai quali era stata contestata l’omessa dichiarazione degli utili extracontabili percepiti.
In particolare, la pretesa dell’amministrazione finanziaria si basava sull’assunto che una società svizzera, facente capo ai medesimi soci della società di cui sopra e unica proprietaria di quest’ultima, fosse fittizia, in quanto costituita al solo fine di sottrarre all’imposizione i profitti realizzati da quest’ultima, fiscalmente domiciliata in Italia, fermo restando come il giudice tributario di primo grado avesse rigettato i ricorsi ritenendo provato che la sede effettiva della società svizzera fosse in Italia, data la documentazione rinvenuta presso la società italiana nonché del fatto che uno dei soci era stato rinviato a giudizio per la fattispecie delittuosa di omessa dichiarazione dell’imposta sul valore aggiunto (IVA) di cui all’art. 5 del d.lgs. n. 74 del 2000.
Le società contribuenti, sia quella italiana che quella svizzera, nonché i soci, avevano quindi proposto appello insistendo per l’effettività della sede della società summenzionata in Svizzera, «anche considerando che ivi risiede il suo amministratore», e contestando, fra l’altro, la rilevanza probatoria riconosciuta al rinvio a giudizio in sede penale, dal momento che il Tribunale ordinario penale di Torino aveva assolto, con sentenza passata in giudicato, uno dei soci dal reato di cui all’art. 5 del d.lgs. n. 74 del 2000 che gli era stato contestato sul presupposto dell’esterovestizione della società F. sa, e, di conseguenza, ritiene di essere tenuto a fare applicazione della previsione di cui all’art. 21-bis del d.lgs. n. 74 del 2000.
Orbene, alla luce di tale vicenda giudiziaria, per siffatto giudice, vi sarebbero stati i presupposti per estendere gli effetti del giudicato penale al giudizio tributario, con conseguente automatico annullamento degli avvisi di accertamento, evidenziandosi a tal proposito che: a) la sentenza penale era passata in giudicato; b) l’assoluzione era stata pronunciata a seguito di dibattimento e con la formula «perché il fatto non sussiste», in quanto non si era raggiunta la prova che la società in questione «avesse una stabile organizzazione in Italia e ivi fosse localizzata la gestione amministrativa della medesima»; c) i fatti materiali oggetto di valutazione del giudizio penale erano i medesimi di quelli che dovevano essere accertati nel giudizio tributario; d) gli effetti del giudicato penale relativo al socio dovevano essere estesi, in forza del comma 3 dell’art. 21-bis, citato, alla società e agli altri soggetti interessati.
Ciò posto, a sua volta, la Corte di giustizia tributaria di primo grado di Roma, sezione 13 (CGT di Roma) doveva decidere in merito a una controversia avente a oggetto gli avvisi di accertamento emessi dall’Agenzia delle entrate per maggiori importi dovuti a titolo di IVA e imposta regionale sulle attività produttive (IRAP) nei confronti di soci occulti e amministratori di fatto di una società cooperativa ritenuta fittiziamente costituita al fine di realizzare un complesso meccanismo fraudolento finalizzato all’evasione fiscale, evidenziandosi contestualmente che, per i fatti di rilevanza penale sulla base dei quali erano stati emessi gli avvisi di accertamento, era intervenuta «sentenza penale (anche) di assoluzione pronunciata dalla Corte di Appello di Milano con le formule «perché il fatto non sussiste» o «per non avere commesso il fatto», con conseguente rideterminazione della pena inflitta per i fatti per i quali era stata, invece, accertata la responsabilità penale nei confronti di due imputati, tenuto conto altresì del fatto che il giudice penale aveva ritenuto fondata l’eccezione di inutilizzabilità degli elementi di prova acquisiti dai funzionari dell’Agenzia delle entrate in violazione dell’art. 220 delle norme di attuazione del codice di procedura penale.
Per quanto riguarda, poi, i fatti di reato per i quali, all’esito del giudizio di appello, era stata accertata la penale responsabilità dei due imputati, il giudice capitolino poneva in rilievo le seguenti circostanze: 1) «per entrambi gli imputati, in esito al ricorso per cassazione interposto da entrambi (oltreché dal procuratore generale però dichiarato inammissibile), ritenuto dalla Corte non manifestamente infondato con riguardo ai comuni motivi di violazione di legge di cui all’art. 220 disp. att. cod. proc. pen., è maturata la prescrizione, sicché la Cassazione ha annullato senza rinvio la sentenza d’appello»; 2) i fatti contestati e in ordine ai quali era intervenuta l’assoluzione riguardavano: a) il delitto di associazione per delinquere finalizzata alla commissione di una serie indeterminata di delitti di emissione e di utilizzazione di fatture per operazioni oggettivamente e soggettivamente inesistenti; b) taluni reati-fine coinvolgenti a vario titolo la fittizia società cooperativa di utilizzazione di fatture per operazioni inesistenti, ai sensi dell’art. 2 del d.lgs. n. 74 del 2000; c) l’emissione di fatture per operazioni inesistenti, ai sensi dell’art. 8 del d.lgs. n. 74 del 2000; d) l’omessa dichiarazione di cui all’art. 5 del d.lgs. n. 74 del 2000; e) infine, le dichiarazioni infedeli di cui agli artt. 4 e 20 del d.lgs. n. 74 del 2000.
Orbene, a fronte di ciò, siffatto organo giudicante notava come si sarebbe trattato di «medesimi fatti (e delle identiche riprese a tassazione) posti a fondamento dell’avviso di accertamento impugnato innanzi a questa Corte», il che, se l’avrebbe indotto a fare applicazione dell’art. 21-bis del d.lgs. n. 74 del 2000, lo faceva però dubitare della legittimità costituzionale della disposizione censurata in riferimento agli artt. 3, primo comma, 24, 53, 97, 102, primo comma, e 111, primo e secondo comma, Cost.. Per supporto ai professionisti, abbiamo pubblicato il Formulario annotato del processo penale 2026, disponibile su Shop Maggioli e su Amazon. Si consigliano anche il Codice Penale e norme complementari 2026 – Aggiornato a Legge AI e Conversione dei decreti giustizia e terra dei fuochi, acquistabile sullo Shop Maggioli e su Amazon, e il Codice di Procedura Penale e norme complementari, disponibile su Shop Maggioli e su Amazon.

2. Le censure dei giudici tributari contro l’art. 21-bis del d.lgs. n. 74/2000

Alla luce della prima situazione giudiziaria summenzionata, la Corte di giustizia tributaria di secondo grado piemontese sollevava, in riferimento agli artt. 3, 24 e 97 della Costituzione, questioni di legittimità costituzionale dell’art. 21-bis del decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74 (Nuova disciplina dei reati in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto, a norma dell’articolo 9 della legge 25 giugno 1999, n. 205), introdotto dall’art. 1, comma 1, lettera m), del decreto legislativo 14 giugno 2024, n. 87 (Revisione del sistema sanzionatorio tributario, ai sensi dell’articolo 20 della legge 9 agosto 2023, n. 111).
In particolare, ad avviso del giudice a quo, la disposizione di cui all’art. 21-bis del d.lgs. n. 74 del 2000 sarebbe confliggente con gli artt. 3, 24 e 97 Cost..
Più nel dettaglio, secondo la Corte rimettente, il contrasto con l’art. 24 Cost. sarebbe stato prospettabile nel caso di specie in quanto l’estensione degli effetti del giudicato penale nel giudizio tributario comporterebbe la lesione del diritto di difesa dell’Agenzia delle entrate, posto che a essa non sarebbe consentito di intervenire nel giudizio penale per far valere la tutela dell’interesse fiscale di cui sarebbe istituzionalmente portatrice, subendo in via diretta e immediata l’esito del giudizio penale cui è rimasta estranea, fermo restando che, a supporto di questo argomento, si richiamava la sentenza 12 ottobre 2022, n. 29862 delle Sezioni unite civili della Corte di cassazione, che avrebbero affermato che l’Agenzia delle entrate, che si costituisce parte civile nel processo penale, potrebbe chiedere solo il risarcimento del danno subìto e non il pagamento del tributo evaso, poiché il danno risarcibile sarebbe ontologicamente diverso dal credito fiscale.
Né, sempre secondo il giudice a quo, potrebbe sostenersi che, nel processo penale, la tutela dell’interesse pubblico alla corretta riscossione delle imposte sarebbe garantita dalla presenza del pubblico ministero, tenuto conto altresì del fatto che, anche qualora si volesse ammettere che la costituzione di parte civile nel processo penale dell’Agenzia delle entrate possa essere rivolta alla tutela del credito erariale, potrebbe comunque configurarsi una lesione del diritto di difesa per il fatto che l’ente «possa non ricevere l’avviso di cui all’articolo 419 [del codice di procedura penale]».
Del resto, la violazione dell’art. 3 Cost., per il rimettente, sussisterebbe, in primo luogo, perché la disposizione censurata introdurrebbe una non ragionevole disparità di trattamento «fra gli effetti assolutori extra penali per reati non tributari e quelli per reati tributari che incidono negativamente sui primari interessi dello Stato», dato che, secondo l’art. 652, comma 1, del codice di procedura penale, la sentenza penale irrevocabile di assoluzione pronunciata in seguito a dibattimento ha efficacia di giudicato nel giudizio civile o amministrativo per le restituzioni e il risarcimento del danno promosso dal danneggiato o nell’interesse dello stesso, ma solo se questi «si sia costituito o sia stato posto in condizione di costituirsi parte civile».
Pertanto, osservava sempre il giudice rimettente, mentre la sentenza penale di assoluzione può incidere nei giudizi civili o amministrativi solo se il danneggiato abbia partecipato o sia stato messo nelle condizioni di parteciparvi, analoghe condizioni non sarebbero previste dalla disposizione censurata con riferimento al processo tributario, «con irragionevole disparità tra situazioni assolutamente comparabili» visto che la disposizione censurata prevederebbe l’estensione del giudicato penale nel giudizio tributario a prescindere dalla partecipazione dell’amministrazione finanziaria nel processo penale, con conseguente «marcato sbilanciamento a danno dell’interesse dello Stato» alla riscossione delle imposte non versate, tanto più se si considera che «il regime probatorio è molto più rigoroso nel giudizio penale (laddove la condanna si fonda sul criterio del “oltre ogni ragionevole dubbio”) rispetto a quello tributario (laddove vige il criterio civilistico del “più probabile che non”)», per cui se ne ricaverebbe «l’irragionevolezza dell’estensione automatica degli effetti assolutori ad un giudizio di parte, fondato su regole probatorie e processuali differenti, con parti processuali che non coincidono con gli attori del procedimento penale, tant’è che proprio questa considerazione giustifica una norma come l’articolo 652 c.p.p.: solo se il danneggiato è potuto intervenire nel giudizio penale, eventualmente ivi svolgendo le proprie istanze istruttorie, si può ritenere ragionevole il contemperamento così raggiunto».
Secondo il rimettente, inoltre, la disparità di trattamento emergerebbe anche dal fatto che l’Agenzia delle entrate non potrebbe giovarsi con analogo automatismo della sentenza penale di condanna, in guisa tale che non sarebbe comprensibile la ragione per cui l’esigenza di assicurare il rispetto del giudicato al fine di garantire il coordinamento tra i diversi sistemi processuali «sia avvertita solo a favore dell’imputato e non anche, in caso di condanna, a favore dell’Agenzia».
Ciò posto, in riferimento alla seconda situazione giudiziaria suesposta, la Corte di giustizia tributaria di primo grado di Roma, sezione 13 (CGT di Roma), sollevava, in riferimento agli artt. 3, primo comma, 24, 53, 97, 102, primo comma, e 111, primo e secondo comma, Cost., questioni di legittimità costituzionale dell’art. 21-bis del d.lgs. n. 74 del 2000, introdotto dall’art. 1, comma 1, lettera m), del d.lgs. n. 87 del 2024.
In particolare, in punto di rilevanza, codesto giudice riteneva come, sebbene la disposizione censurata sarebbe stata applicabile nel giudizio a quo in quanto, come affermato da un costante indirizzo della suprema corte (si citava all’uopo: Corte di Cassazione, Sezione quinta civile, sentenza 2 dicembre 2024, n. 30814), la stessa avrebbe natura processuale, «e, quindi, senz’altro influente per la sua definizione», d’altro lato, però, il suo tenore letterale sarebbe preclusivo di una interpretazione costituzionalmente orientata, dandosi al contempo atto che, se «sulla portata applicativa dell’art. 21-bis d.lgs. n. 74/2000 […] è già stata rimessa alle Sezioni Unite civili della Corte di Cassazione – a dimostrazione della problematicità della norma de qua – la risoluzione delle seguenti questioni controverse concernenti l’ambito di efficacia dell’art. 21-bis sia in relazione all’estensione anche al rapporto impositivo – ovvero alla limitazione alla sola parte sanzionatoria – degli effetti della sentenza penale irrevocabile di assoluzione dal reato tributario (emessa ad esito del dibattimento con la formula “perché il fatto non sussiste”), sia in ordine all’applicabilità della nuova disciplina all’ipotesi di assoluzione con la formula prevista dall’art. 530, comma 2, cod. proc. pen. (Cass. civ., Sez. trib., ord. interl. 4 marzo 2025, n. 5714)», si faceva tuttavia presente che, «al di là dell’esatto ambito di applicazione da riconoscere alla norma indubbiata […] a prescindere dalle soluzioni che saranno offerte dal giudice massimamente nomofilattico, quand’anche fossero le più restrittive (ovvero: applicabilità alle sole sanzioni e alle sole ipotesi assolutorie ex art. 530, comma 1, cod. proc. pen.), esse non farebbero venire meno» le ragioni di illegittimità costituzionale dell’art. 21-bis del d.lgs. n. 74 del 2000.
Premesso ciò, quanto al merito, il rimettente riteneva, in primo luogo, che la disposizione censurata violerebbe l’art. 3, primo comma, Cost., in quanto l’automatismo processuale da essa introdotto «[esprimerebbe] una scelta legislativa del tutto arbitraria che ineluttabilmente [perturberebbe], anzitutto, il canone costituzionale dell’eguaglianza» poiché la stessa avrebbe introdotto una irragionevole disparità di trattamento tra gli effetti assolutori extra penali per reati non tributari rispetto a quelli per reati tributari, evidenziandosi oltre tutto che, a differenza di quanto previsto dall’art. 652 cod. proc. pen., secondo cui la possibilità di estendere l’efficacia della sentenza penale di assoluzione nei giudizi civili o amministrativi è condizionata dal fatto che il danneggiato si sia costituito o sia stato posto nelle condizioni di costituirsi parte civile, la disposizione censurata prevederebbe un effetto automatico del giudicato penale di assoluzione nel processo tributario senza alcuna condizione.
Vi sarebbe, quindi, per siffatta Corte, un irragionevole trattamento differenziato, posto che l’interesse fiscale subirebbe una diversa e ridotta tutela rispetto a quella assicurata al singolo individuo qualora un suo diritto sia leso da un fatto costituente reato.
Precisato ciò, era denotato, in secondo luogo, che la disposizione in questione violerebbe il combinato disposto degli artt. 3 e 53 Cost., in particolare il principio di capacità contributiva e di uguaglianza tributaria, poiché, per effetto della disposizione censurata si verrebbe a determinare «una situazione di disuguaglianza tributaria tra il contribuente assolto in sede penale il quale ottiene l’automatico annullamento giudiziale dell’avviso di accertamento o [del]l’atto impo-esattivo quand’anche egli manifesti una propria capacità contributiva, mentre eguale sorte non è assicurata al contribuente che non sia mai stato attinto da procedimento penale, nonostante abbia commesso violazioni tributarie, giustappunto, meno gravi».
Pertanto, dare «automatico ingresso nel processo tributario alla sentenza irrevocabilmente assolutoria, quand’anche la stessa – come nel caso di specie emblematicamente – sia fondata su vizi procedurali o di inutilizzabilità probatoria» si risolverebbe, in sostanza, in una «aprioristica» rinuncia alla pretesa tributaria fatta valere con l’atto impositivo oggetto di impugnazione da parte del contribuente anche in quelle ipotesi in cui quest’ultimo, sebbene assolto in sede penale, «possied[a] una capacità contributiva idonea a giustificarne il prelievo», ledendosi in tal modo il dovere di solidarietà contributiva.
Inoltre, sempre per siffatto giudice a quo, la disposizione censurata violerebbe l’art. 24 Cost., in quanto sarebbe leso il diritto di difesa dell’Amministrazione finanziaria portatrice dell’interesse alla corretta riscossione delle imposte e al recupero delle imposte non versate, posto che questa non potrebbe intervenire nel processo penale per la tutela di quel medesimo interesse, tenuto conto di quanto affermato dalla Corte di Cassazione, Sezioni unite civili, sentenza 12 ottobre 2022, n. 29862, e, quindi, non potrebbe far valere in sede penale l’interesse al pagamento del tributo evaso, subendo «nel processo tributario in via diretta ed immediata l’esito di un giudizio al quale è rimasta estranea, e sul quale non è mai stata in condizione di influire».
Dovrebbe peraltro escludersi, aggiungeva il giudice rimettente, che la tutela della pretesa fiscale nel processo penale possa essere assicurata dalla presenza del pubblico ministero, essendone titolare solo l’amministrazione finanziaria.
Inoltre, ancora una volta secondo il giudice a quo, la disposizione censurata violerebbe l’art. 102, primo comma, Cost., che tutela la funzione giurisdizionale esercitata dal giudice tributario, e l’art. 111, primo comma, Cost., in quanto «[inibirebbe] completamente al giudice tributario l’esercizio di ogni potere valutativo-delibativo sulle statuizioni assolutorie».
Sarebbe infine violato l’art. 111, primo e secondo comma, Cost., in combinato disposto con l’art. 24 Cost., in quanto la disposizione censurata avrebbe alterato il principio della parità delle parti nel processo tributario, poiché i loro poteri processuali risulterebbero non omogenei: mentre il contribuente si potrebbe avvalere in sede tributaria della sentenza di assoluzione pronunciata dal giudice penale e invocare gli effetti del giudicato a lui favorevole, l’Amministrazione finanziaria non potrebbe produrre dinanzi al giudice tributario la sentenza penale di condanna, resa nei confronti del medesimo contribuente, per farne valere i medesimi effetti.

3. Perché la Corte costituzionale ha ritenuto infondate le questioni

La Corte costituzionale – dopo avere ripercorso le argomentazioni sostenute nelle ordinanze di rimessione summenzionate, ritenuto che le ordinanze di rimessione di cui sopra, in quanto aventi a oggetto la medesima disposizione, ponendo questioni in larga parte coincidenti, dovessero essere trattate congiuntamente, reputate infondate le eccezioni prospettate dall’Avvocatura generale dello Stato, ad eccezione di quella sollevata in relazione all’art. 97 Cost. stimandosi totalmente mancante nelle motivazioni succitate la spiegazione della pertinenza del parametro, compiuta una sintetica ricostruzione dell’evoluzione del regime con cui il legislatore ha, nel tempo, inteso regolare i rapporti tra il processo penale e quello tributario – considerava infondata innanzitutto la prima questione prospettata nella fattispecie in esame, ossia la violazione dell’art. 24 Cost., in quanto sarebbe leso il diritto di difesa dell’Agenzia delle entrate, posto che la stessa, in forza di quanto affermato dalla Corte di cassazione, a sezioni unite, con la sentenza n. 29862 del 2022, non potrebbe intervenire nel processo penale per tutelare l’interesse fiscale dato che la costituzione di parte civile sarebbe consentita solo per il risarcimento dell’eventuale danno subìto in conseguenza dell’evasione fiscale, non anche per il credito fiscale derivante dall’imposta evasa.
Difatti, secondo il Giudice delle leggi, il diritto alla difesa, «già annoverato fra quelli inviolabili dell’uomo» (ex plurimis, sentenza n. 232 del 1989), invocato a tutela della diversa posizione dell’amministrazione finanziaria, non fosse corretto, da più punti di vista, stante il fatto che la premessa logica, da cui muovevano entrambe le ordinanze di rimessione, cioè che, in forza della prospettata assenza dell’Agenzia delle entrate, il credito fiscale non troverebbe adeguata tutela all’interno del processo penale, non consideravano come le fattispecie penal-tributarie non attengano tanto all’interesse fiscale, quanto piuttosto sono rivolte a presidiare il corretto adempimento degli obblighi e delle obbligazioni tributarie, a loro volta espressione del dovere inderogabile di solidarietà di concorrere alle spese pubbliche di cui agli artt. 2 e 53 Cost., compromesso dall’evasione fiscale.
In questa prospettiva, invero, per la Corte, la tutela del credito tributario non è certamente estranea al perseguimento dell’interesse pubblico cui è istituzionalmente rivolta l’azione del pubblico ministero, che è dotato di adeguati strumenti processuali e dispone, ai sensi dell’art. 327 cod. proc. pen., della polizia giudiziaria, ivi inclusa quella avente competenza generale in materia economica e finanziaria, ovvero la Guardia di finanza, oltre a doversi considerare il fatto che il medesimo d.lgs. n. 87 del 2024 ha previsto un forte raccordo istituzionale tra il pubblico ministero e l’Agenzia delle entrate, dal momento che il suddetto decreto legislativo ha aggiunto, all’art. 129 delle disposizioni attuative del codice di procedura penale, il comma 3-quater, per cui «[q]uando esercita l’azione penale per i delitti previsti dal decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74, il pubblico ministero informa la competente direzione provinciale dell’Agenzia delle entrate, dando notizia della imputazione» (art. 1, comma 2, del d.lgs. n. 87 del 2024), oltre che integrare l’art. 32 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 (Disposizioni comuni in materia di accertamento delle imposte si redditi) e l’art. 51 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 (Istituzione e disciplina dell’imposta sul valore aggiunto), aggiungendo, per entrambi gli articoli, i seguenti commi finali: «[q]uando l’Agenzia delle entrate riceve comunicazione da parte del pubblico ministero dell’esercizio dell’azione penale ai sensi dell’articolo 129, comma 3-quater delle disposizioni attuative del codice di procedura penale, di cui al decreto legislativo 28 luglio 1989, n. 271, risponde senza ritardo trasmettendo, anche al competente Comando della Guardia di finanza, l’attestazione relativa allo stato di definizione della violazione tributaria» (art. 1, commi 3 e 4, del d.lgs. n. 87 del 2024).
In questi termini, di conseguenza, l’Agenzia delle entrate, mediante lo scambio reciproco di informazioni, può contribuire a costruire il quadro istruttorio del procedimento penale, in modo da sostenere e supportare il pubblico ministero nella individuazione delle fonti di prova e, quindi, da consentire l’accertamento processuale dei fatti su cui si basa la sua pretesa impositiva.
In particolare, soprattutto, su un piano più generale, per la Consulta, va anche considerato che il medesimo decreto legislativo ha strutturato il processo penale rafforzando fortemente proprio la sua finalizzazione al recupero del tributo ‒ non solo, quindi, all’applicazione delle relative sanzioni ‒ e dunque del credito erariale relativo all’imposta evasa, giacché l’istituto della confisca diretta e per equivalente, disciplinata dall’art. 12-bis del d.lgs. n. 74 del 2000 e finalizzata ad apprendere l’imposta sottratta all’erario già accertata in sede penale, è stato modificato nel senso che: «[…] il sequestro dei beni finalizzato alla confisca di cui al comma 1 non è disposto se il debito tributario è in corso di estinzione mediante rateizzazione, anche a seguito di procedure conciliative o di accertamento con adesione, sempre che, in detti casi, il contribuente risulti in regola con i relativi pagamenti» (art.1, comma 1, lettera e), numero 2, del d.lgs. n. 87 del 2024), tenuto conto altresì del fatto come sia stato altresì previsto che non sono punibili taluni reati tributari se il debito tributario viene estinto in pendenza del giudizio penale (art. 13 del d.lgs. n. 74 del 2000, come modificato dall’art. 1, comma 1, lettera f), numero 3, del d.lgs. n. 87 del 2024), oltre a essere stato sancito poi che trovano applicazione alcune circostanze attenuanti dei delitti previsti dal d.lgs. n. 74 del 2000, se il debito tributario, fuori dei casi di non punibilità, viene estinto in pendenza del giudizio penale (art. 13-bis, comma 1, del d.lgs. n. 74 del 2000, come modificato dall’art. 1, comma 1, lettera g, numero 1, del d.lgs. n. 87 del 2024).
Ancora, sempre in caso di reati tributari, il patteggiamento può essere chiesto dalle parti solo quando, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, il debito tributario, comprese sanzioni amministrative e interessi, è estinto (art. 1, comma 1, lettera g, numero 2, del d.lgs. n. 87 del 2024).
Per effetto di questa complessiva disciplina, sostanziale e processuale, pertanto, per i giudici di legittimità costituzionale, il processo penale, ben lungi dal disinteressarsi della pretesa impositiva, come erroneamente sostenuto dai rimettenti, s’incentra, invece, con diversi e significativi istituti, proprio su di essa, rafforzando l’obiettivo della riscossione dell’imposta evasa, fermo restando che, ad ogni modo, l’Agenzia delle entrate può comunque partecipare al processo penale come parte civile per fare valere il risarcimento dell’eventuale danno subìto in conseguenza dell’evasione fiscale, dal momento che essa è pur sempre qualificabile come persona offesa (Corte di Cassazione, Sez. seconda penale, sentenza 9 febbraio 2022, n. 4583), con la conseguenza che, ai sensi dell’art. 90, comma 1, cod. proc. pen, «oltre ad esercitare i diritti e le facoltà ad essa espressamente riconosciuti dalla legge, in ogni stato e grado del procedimento può presentare memorie e, con esclusione del giudizio di cassazione, indicare elementi di prova», il che rende, peraltro, erronea anche la dedotta esclusione del diritto di ricevere l’avviso di fissazione dell’udienza.
Ciò posto, anche la seconda questione, vale a dire quella attinente alla violazione del principio di eguaglianza, che entrambe le ordinanze prospettavano in riferimento al tertium comparationis rappresentato dall’art. 652, comma 1, cod. proc. pen., secondo cui, affinché la sentenza penale irrevocabile di assoluzione possa avere efficacia di giudicato nel giudizio civile o amministrativo per le restituzioni e il risarcimento del danno promosso dal danneggiato, o nell’interesse dello stesso, è sempre necessario che questo si sia costituito come parte civile, o sia stato posto in condizione di farlo, sostenendosi che, alla luce di quest’ultima disposizione, quella censurata introdurrebbe quindi una irragionevole disparità di trattamento tra gli effetti delle sentenze di assoluzione relative a reati tributari, che avrebbero efficacia di giudicato anche senza la costituzione del danneggiato, rispetto a quelle relative a reati non tributari, veniva reputata parimenti infondata.
Nel dettaglio, per la Consulta, si stimava innanzitutto necessario precisare che la disposizione censurata ha natura processuale, come è stato chiarito dalla Corte di Cassazione, avendo questa precisato, «con esiti, in ultimo, pressoché unanimi, sì da costituire, allo stato, diritto vivente», il «carattere processuale», dal momento che essa incide «sulla efficacia esterna nel processo tributario del giudicato penale (il primo comma) e sulle modalità di produzione nel giudizio di cassazione (il secondo comma)», (Corte di Cassazione, Sezione tributaria, ordinanza interlocutoria 4 marzo 2025, n. 5714).
Orbene, in quest’ottica, se, secondo la costante giurisprudenza costituzionale, al legislatore deve essere riconosciuta un’ampia discrezionalità in materia, perché la configurazione degli istituti processuali è censurabile soltanto nei limiti della manifesta irragionevolezza o arbitrarietà delle scelte operate (ex plurimis, sentenze n. 230 e n. 74 del 2022; n. 213 del 2021, n. 95, n. 79 e n. 58 del 2020),
il confronto della disposizione censurata con la previsione di cui all’art. 652 cod. proc. pen., in questa prospettiva, dati i differenti ambiti cui le norme si riferiscono, per il Giudice delle leggi, non fa emergere un’arbitraria violazione del principio di eguaglianza posto che, sebbene la seconda sia costruita intorno alle posizioni di soggetti che agiscono precipuamente per il risarcimento del danno nei confronti di altri soggetti e mira a tutelare il diritto al contraddittorio nel processo penale della persona danneggiata, imponendo, quale condizione prodromica all’efficacia vincolante della sentenza irrevocabile penale nei giudizi civili o amministrativi, la sua partecipazione o quantomeno la concreta possibilità della stessa, tale specificità, tuttavia, non costituisce nemmeno una regola assoluta, tanto che già non ricorre, perlomeno nei medesimi termini, nell’art. 653 cod. proc. pen., relativo ai giudizi per responsabilità disciplinare.
Del resto, visto che la previsione di cui all’art. 21-bis, in ogni caso, non dimostra un’arbitraria rottura della coerenza dell’ordinamento, in quanto non vengono in gioco in via prioritaria il risarcimento del danno e la relativa posizione giuridica del soggetto leso, bensì il profilo relativo all’assoluzione penale rispetto all’imputazione di inadempimento di un dovere inderogabile di solidarietà, ad avviso della Consulta, risulta così chiara la diversità di prospettiva dell’uno e dell’altro ambito di applicazione delle disposizioni poste a confronto atteso che, mentre nel caso di cui all’art. 652 cod. proc. pen., la scelta del legislatore è volta a garantire il diritto del danneggiato a non essere pregiudicato da un accertamento compiuto in un processo di cui non è stato parte, nel caso di cui all’art. 21-bis del d.lgs. n. 74 del 2000 viene invece in rilievo non già un diritto individuale, bensì l’interesse generale all’assolvimento del dovere tributario.
Da questo punto di vista, allora, per la Corte, non è marginale, da un lato, il forte raccordo istituzionale tra il pubblico ministero e l’Agenzia delle entrate che è stato strutturato dal medesimo d.lgs. n. 87 del 2024, il quale consente quindi a quest’ultima una significativa e attiva partecipazione nel procedimento penale, dall’altro, la circostanza, più generale, che al processo penale non è per nulla estranea la tutela del credito erariale derivante dall’imposta evasa.
Chiarito ciò, in riferimento alla censura, ulteriormente rilevabile in entrambe le ordinanze suesposte, circa un’ulteriore ragione di disparità di trattamento la quale deriverebbe dal fatto che la disposizione censurata tutelerebbe unicamente l’interesse del contribuente a estendere al processo tributario gli effetti della sentenza penale di assoluzione a lui favorevole, non anche quello dell’Agenzia delle entrate di giovarsi con analogo automatismo della sentenza penale di condanna, dopo essersi fatto presente che la seconda ordinanza, ossia quella emessa dal giudice capitolino, a questo riguardo, evocava anche la violazione dell’art. 111, primo e secondo comma, Cost., in combinato disposto con l’art. 24 Cost., in quanto la disposizione censurata avrebbe alterato il principio della parità delle parti nel processo tributario, la Corte costituzionale stimava ambedue tali questioni infondate, dal momento stante, pure in questo caso, l’ampia discrezionalità che è tradizionalmente riconosciuta al legislatore dalla giurisprudenza costituzionale in materia di configurazione degli istituti processuali.
Ciò premesso, si notava inoltre che, sebbene nell’art. 654 cod. proc. pen. non si distingua tra sentenze di assoluzione e di condanna e quindi, da questo punto di vista, l’art. 21-bis introduca una disciplina speciale, va anche considerato che esso attua una precisa indicazione del legislatore delegante che si è riferito solo alla sentenza di assoluzione, visto che l’art. 20, comma 1, lettera a), numero 3), della legge n. 111 del 2023, prescrive di «rivedere i rapporti tra il processo penale e il processo tributario prevedendo, in coerenza con i principi generali dell’ordinamento, che, nei casi di sentenza irrevocabile di assoluzione perché il fatto non sussiste o l’imputato non lo ha commesso, i fatti materiali accertati in sede dibattimentale facciano stato nel processo tributario quanto all’accertamento dei fatti medesimi», oltre a essere rimarcato che il suddetto art. 20 della legge delega, a sua volta, si è raccordato con l’art. 1 della medesima, che ha richiesto il «rispetto dei princìpi costituzionali nonché dell’ordinamento dell’Unione europea e del diritto internazionale», tenuto conto altresì del fatto che, sul punto, del resto, andava anche ricordata la recente sentenza della Corte europea dei diritti dell’uomo, Tasoncom srl contro Moldavia, decima sezione, del 22 ottobre 2024, che ha ritenuto sussistente la violazione dell’art. 6, paragrafo 1, CEDU in quanto la Corte suprema di giustizia della Moldavia aveva respinto il giudizio di revocazione della sentenza di appello di condanna nel processo tributario nonostante fosse intervenuto il giudicato penale di assoluzione sugli stessi fatti materiali accertati.
In definitiva, per la Corte di legittimità, la circostanza che l’art 21-bis del d.lgs. n. 74 del 2000 abbia limitato alla sola sentenza di assoluzione la deroga al principio del doppio binario, che per lungo tempo ha caratterizzato i rapporti tra il processo penale e quello tributario, non appare oltrepassare la soglia della manifesta irragionevolezza, secondo il parametro con cui sempre la Consulta è solita giudicare la scelta discrezionale del legislatore in materia di norme processuali.
Da ultimo, a proposito delle residue questioni da doversi valutare, cioè quelle sollevate solo dalla seconda ordinanza, attinenti, in primo luogo, alla violazione degli artt. 3, primo comma, e 53 Cost., e, in secondo luogo, alla violazione degli artt. 102, primo comma, e 111, primo e secondo comma, Cost., in quanto sarebbe lesa la funzione giurisdizionale esercitata dal giudice tributario, cui sarebbe impedito di esercitare il suo potere di valutare autonomamente gli effetti della sentenza penale di assoluzione nel processo tributario, i giudici di legittimità costituzionale le consideravano anch’esse infondate alla stregua delle seguenti considerazioni: “(…) Il legislatore della novella ha ritenuto che, quando nei due processi i fatti sono i medesimi e le valutazioni raggiunte nel processo penale ‒ che è il sistema dotato del procedimento istruttorio e dibattimentale più idoneo a garantire la verifica degli accadimenti materiali controversi ‒ conducono all’assoluzione con le formule «il fatto non sussiste» o «l’imputato non lo ha commesso», il processo tributario non può attestare una diversa e contraria realtà fenomenica. In questa prospettiva, l’art. 21-bis ha accordato al contribuente il medesimo livello di garanzia che viene assicurato all’imputato nel processo penale, in termini di standard probatorio e di presupposti per un giudizio di colpevolezza, che deve avvenire, secondo quanto recita l’art. 533, comma 1, cod. proc. pen. «al di là di ogni ragionevole dubbio». Si tratta, indubbiamente, di una scelta garantista, che non può essere ritenuta manifestamente irragionevole, qualora inquadrata nei limiti di una interpretazione costituzionalmente orientata. Questa va sviluppata secondo un duplice ordine di argomentazioni. (…) In primo luogo, occorre considerare che per raggiungere lo scopo che la giustifica, ovvero assicurare il coordinamento tra i due giudizi in funzione della semplificazione e della certezza delle situazioni giuridiche formate all’interno dell’ordinamento, la deroga al principio del doppio binario deve rispondere al principio di ragionevolezza ai sensi dell’art. 3 Cost. Questo implica, da un lato, che occorre evitare che ogni giudice tributario sia chiamato, di volta in volta, a definire l’esatta portata, mediante l’esame del contenuto della sentenza penale, della formula assolutoria. Va peraltro ricordato che, secondo le sezioni unite penali della Corte di cassazione (sentenza 29 maggio-28 ottobre 2008, n. 40049), per quanto concerne la formula assolutoria da utilizzare all’esito del processo penale, la regola di giudizio contenuta nell’art. 530, comma 2, cod. proc. pen. impone l’adozione delle formule: «il fatto non sussiste» o «l’imputato non lo ha commesso», sia «nel caso che sia stata raggiunta la prova positiva della insussistenza del fatto o della sua non commissione da parte dell’imputato, sia anche nel caso di mancanza, o di insufficienza o di contraddittorietà della relativa prova, dal momento che la diversa entità della prova non può riverberarsi sulla formula assolutoria da utilizzare, che deve rimanere uguale in entrambi i casi». Da questo punto di vista, l’art. 21-bis del d.lgs. n. 74 del 2000, in conformità a questo assunto, non differenzia a seconda che la pronuncia di assoluzione sia resa a seguito di un accertamento positivo della insussistenza del fatto ovvero di un accertamento negativo basato sulla insufficienza di prove.
In questi termini, la disposizione censurata si distingue da quella di cui all’art. 652 cod. proc. pen., in relazione al quale le sezioni unite civili della Corte di cassazione (sentenza 26 gennaio 2011, n. 1768) hanno affermato che «la sentenza di assoluzione è idonea a produrre gli effetti di giudicato ivi indicati non in relazione alla formula utilizzata, bensì solo in quanto contenga, in termini categorici, un effettivo e positivo accertamento circa l’insussistenza del fatto o l’impossibilità di attribuirlo all’imputato». Questo costante e consolidato orientamento di legittimità, che ha riguardato la portata applicativa dell’art. 652 cod. proc. pen, valido in generale ai fini della disciplina del rapporto tra processo penale e i giudizi civili e amministrativi (e quindi anche per gli artt. 653 e 654 cod. proc. pen.), non è replicabile in riferimento alla disposizione censurata, che utilizza una terminologia differente, in quanto non si riferisce più, come i suddetti articoli del codice di procedura penale, a un «accertamento» dei fatti o a «fatti accertati», ma si limita a disporre che la sentenza di assoluzione deve avere riguardo agli «stessi fatti materiali oggetto di valutazione nel processo tributario». Inoltre, va anche considerato che, qualora il legislatore avesse voluto escludere l’ipotesi del comma 2 dell’art. 530 cod. proc. pen. lo avrebbe fatto espressamente, così come, del resto, ha evitato di riprodurre la disposizione contenuta nell’art. 652, comma 2, cod. proc. pen, secondo cui «[l]a stessa efficacia ha la sentenza irrevocabile di assoluzione pronunciata a norma dell’articolo 442, se la parte civile ha accettato il rito abbreviato», escludendo così le decisioni pronunciate con riti speciali. Dall’altro lato, tale contenuto dell’art. 21-bis, si pone sistematicamente in linea con il già ricordato comma 5-bis dell’art. 7 del d.lgs. n. 546 del 1992, che ha previsto l’obbligo del giudice tributario di annullare l’atto impositivo in caso di insufficienza di prove. Risulterebbe, anche sotto questo profilo, non in sintonia rispetto alle enunciate finalità di semplificazione e di certezza dei rapporti giuridici, ritenere che l’art. 21-bis abbia voluto rimettere a ogni giudice tributario la facoltà di escludere la valenza del giudicato penale senza la formula piena, quando poi questo medesimo giudice tributario, a esito del suo giudizio, è comunque tenuto all’annullamento dell’atto impositivo, in caso di insufficienza di prove, in forza del suddetto comma 5-bis dell’art. 7. 30.1.2.‒ In secondo luogo, tuttavia, è innegabile il rischio di un eccessivo disallineamento dei due processi quando vengano in considerazione alcune fattispecie tributarie tipiche, difficilmente accertabili senza il ricorso a presunzioni legali, che il giudice penale non può applicare ai fini della formazione del suo convincimento, che, come detto, deve avvenire al di là di ogni ragionevole dubbio. Al riguardo, bisogna premettere che nessuna criticità è ipotizzabile quando il giudice penale esclude l’esistenza del fatto facendo ricorso a presunzioni semplici, perché sussiste nei due processi, in questo caso, una identità di strumenti probatori. La possibilità di ricorrere a questo particolare regime di prova è, infatti, riconosciuta sia nell’ambito penalistico (art. 192 cod. proc. pen.) sia in quello tributario, come espressamente previsto da specifiche disposizioni (ad esempio, l’art. 39, comma 1, lettera d), del d.P.R. n. 600 del 1973). Nessun disallineamento tra i due processi si verifica poi in riferimento alle presunzioni semplicissime, previste dagli artt. 39, comma 2, e 41, comma 2, del d.P.R. n. 600 del 1973, che consentono al solo giudice tributario, in determinate condizioni, accertamenti fondati anche su presunzioni prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza. A queste presunzioni, infatti, il legislatore consente di ricorrere quando occorre determinare il reddito di impresa in un contesto di assoluta mancanza o falsità della contabilità. In questi casi, poiché è certo l’an dell’evasione, esse sono funzionali solo a determinarne il quantum. In proposito, va ricordato che la giurisprudenza di legittimità è costante nel ritenere che la soglia di punibilità configuri «un elemento costitutivo del fatto di reato», con la conseguenza che la sua mancata integrazione comporta l’assoluzione (Corte di cassazione, terza sezione penale, sentenza 16 giugno-29 agosto 2016, n. 35611), sicché, in questi casi, i fatti accertati ai fini penali sono diversi da quelli rilevanti in sede tributaria. In tali ipotesi, pertanto, non può ritenersi che sussista quella identità di fatti materiali che, invece, è il presupposto dell’applicabilità dell’art. 21-bis. Una seria criticità in relazione all’applicazione di tale disposizione può, invece, verificarsi quando oggetto dell’accertamento penale siano determinate fattispecie tipiche, in relazione alle quali il diritto tributario fa entrare in gioco il regime probatorio delle presunzioni legali. Si tratta di ipotesi circoscritte, come, ad esempio, quelle relative alla redditività delle movimentazioni bancarie (art. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973); alla residenza fiscale (art. 2, commi 2 e 2-bis, del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, recante «Approvazione del testo unico delle imposte sui redditi»); alla residenza dei trust (art. 73, comma 3, del d.P.R. n. 917 del 1986); alla residenza delle società (art. 73, commi 5-bis e 5-quater, del d.P.R. n. 917 del 1986); alla determinazione dei redditi di lavoro dipendente (art. 52 del d.P.R. n. 917 del 1986); all’evasione per gli investimenti esteri non dichiarati (art. 12 del decreto-legge 1° luglio 2009, n. 78, recante «Provvedimenti anticrisi, nonché proroga di termini», convertito, con modificazioni, in legge 3 agosto 2009, n. 102); alla disciplina sulla presunzione di cessione e di acquisto di beni (art. 53 del d.P.R. n. 633 del 1972). La peculiarità di queste presunzioni legali è che, trattandosi di fattispecie in cui l’accertamento positivo di un fatto da parte dell’amministrazione finanziaria risulterebbe oltremodo complesso, al verificarsi del fatto noto previsto dal legislatore, ricade sul contribuente l’onere di fornire la prova contraria, dimostrando l’insussistenza del fatto. Si potrebbe quindi verificare, nelle fattispecie in cui operano queste presunzioni legali, che il giudice penale, non potendo applicare la presunzione legale ai fini della formazione del proprio convincimento, giunga a escludere la sussistenza di un determinato fatto (ad esempio, l’esterovestizione di una società) proprio quando il giudice tributario, applicando quella presunzione legale, sarebbe potuto arrivare, in assenza della prova contraria da parte del contribuente, a ritenere legittima la pretesa tributaria. Nei casi in cui entrano in campo le presunzioni legali, pertanto, l’art. 21-bis potrebbe essere interpretato in modo tale da determinare un’eccessiva compressione dello standard probatorio di cui dispone il giudice tributario al fine di verificare il corretto assolvimento del dovere inderogabile di concorrere alle spese pubbliche. Tale interpretazione, che, a ben vedere, sbilancia eccessivamente la regola della prevalenza del giudicato penale di assoluzione a detrimento dell’autonomia di valutazione del giudice tributario, non è tuttavia l’unica praticabile. Essa deve quindi essere esclusa, essendo possibile e doverosa una diversa interpretazione della disposizione censurata, orientata alla conformità alla Costituzione e che ne precluda l’applicabilità solo quando, da un lato, vengano in considerazione fattispecie riconducibili a presunzioni legali tipiche, e dall’altro, la sentenza penale di assoluzione non consegua a un accertamento positivo della non esistenza del fatto. Questa interpretazione, che pone la norma al riparo dai vizi di illegittimità costituzionale denunciati dal rimettente, si fonda sul presupposto che in questo caso non si configura quella medesimezza dei fatti materiali in valutazione su cui sviluppa il meccanismo della norma censurata. Medesimezza che invece si realizza quando all’interno dello stesso processo penale emerge la prova contraria e quindi l’art. 21-bis torna a essere applicabile. Infatti, se il giudice penale ha assolto l’imputato valorizzando quegli elementi di prova che, nel processo tributario, costituirebbero la prova contraria a una presunzione legale, ciò comporta, in sostanza, che ha compiuto quella stessa valutazione dei fatti che il giudice tributario sarebbe comunque tenuto a fare qualora il contribuente avesse fornito la prova contraria. Non vi sarebbe, allora, alcuna ingiustificata interferenza sul regime probatorio del giudizio tributario.
Interpretato in questi termini, in altre parole, il sistema delineato dall’art. 21-bis non si pone in contrasto con l’autonomia del giudizio tributario e le sue peculiarità probatorie: realizza, piuttosto, un giusto equilibrio fra i principi costituzionali prima menzionati (punti 26.4. e 26.5.). A titolo esemplificativo, qualora il contribuente fornisca nel processo penale la prova contraria richiesta dall’art. 73, comma 5-bis, del d.P.R. n. 917 del 1986, introdotto per contrastare le esterovestizioni, dimostrando che il consiglio di amministrazione non è composto in prevalenza da consiglieri residenti nel territorio dello Stato, la sentenza penale farà stato nel processo tributario, perché i fatti valutati sono i medesimi e non si è verificato alcun irragionevole disallineamento tra i due processi. Qualora, invece, la prova contraria non emerga nel processo penale e il giudice assolva solo perché non ha raggiunto la certezza al di là di ogni ragionevole dubbio, il disallineamento, potendo giungere a coprire un fenomeno di evasione fiscale, diventerebbe irragionevole. Non, però, in ragione della formula assolutoria (valgono, a tal proposito, le considerazioni di cui al punto 30.1.1), bensì della inutilizzabilità nel processo penale delle presunzioni legali che la legge, invece, consente in quello tributario. Il medesimo ragionamento deve essere svolto anche quando l’assoluzione nel processo penale consegua esclusivamente (come nel caso che riferisce l’ordinanza di rimessione) alla verifica che la totalità degli elementi probatori è stata acquisita in violazione di specifiche regole stabilite dalla legge processuale penale, non previste però nell’ambito del diritto tributario. Anche in questo caso si deve ritenere che non possa trovare applicazione la regola dell’art. 21-bis sul vincolo del giudicato penale per il giudice tributario, in quanto il giudice penale non si è basato sulla considerazione degli elementi di prova posti alla sua attenzione, neppure in termini negativi, ma si è meramente fermato alla “soglia” processuale della loro non utilizzabilità nel giudizio. In tali casi, quindi, spetterà al giudice tributario la verifica, secondo le regole dell’ordinamento fiscale, in ordine all’eventuale utilizzabilità di tali elementi probatori all’interno del processo tributario. (…) In definitiva, da questo punto di vista, l’interpretazione costituzionalmente orientata dell’art. 21-bis del d.lgs. n. 74 del 2000 impone di ritenere che la sentenza penale di assoluzione cui si riferisce tale disposizione abbia sempre efficacia di giudicato nel processo tributario, salve le ipotesi in cui: a) vengano in considerazione fattispecie riconducibili a presunzioni legali tipiche, essendo necessario, in questi casi, che la suddetta sentenza consegua a un accertamento positivo della non esistenza del fatto; b) l’assoluzione sia stata pronunciata esclusivamente in conseguenza dell’inutilizzabilità delle prove nel giudizio penale, le quali siano suscettibili però di esserlo, in quanto formate nel rispetto delle regole fiscali, in quello tributario. Tale interpretazione si fonda, per i motivi prima indicati, in particolare sul principio di ragionevolezza di cui all’art. 3 Cost. e su quello di eguaglianza tributaria di cui agli artt. 3 e 53 Cost., e non reca pregiudizio al principio di capacità contributiva (art. 53 Cost.) e agli artt. 102, primo comma, e 111, primo e secondo comma, Cost. Peraltro, essa appare anche funzionale a un equilibrato raccordo tra il processo penale e quello tributario, dal momento che si deve ritenere difficilmente ipotizzabile che il contribuente non sia spinto, al fine di evitare la prosecuzione o l’avvio del processo tributario, a fornire, se esiste, la prova contraria già all’interno del processo penale, risultando salvaguardate in tale modo le esigenze fisiologiche di semplificazione cui l’art. 21-bis è rivolto”.
La Corte costituzionale, pertanto, alla stregua delle argomentazioni sin qui esposte, dichiarava le questioni summenzionate infondate.

4. Effetti pratici della decisione: l’art. 21-bis resta operativo

Fermo restando quanto previsto dall’art. 21-bis del d.lgs. n. 74 del 2000 (“1. La sentenza irrevocabile di assoluzione perché il fatto non sussiste o l’imputato non lo ha commesso, pronunciata in seguito a dibattimento nei confronti del medesimo soggetto e sugli stessi fatti materiali oggetto di valutazione nel processo tributario, ha, in questo, efficacia di giudicato, in ogni stato e grado, quanto ai fatti medesimi. 2. La sentenza penale irrevocabile di cui al comma 1 può essere depositata anche nel giudizio di Cassazione fino a quindici giorni prima dell’udienza o dell’adunanza in camera di consiglio. 3. Le disposizioni dei commi 1 e 2 si applicano, limitatamente alle ipotesi di sentenza di assoluzione perché il fatto non sussiste, anche nei confronti della persona fisica nell’interesse della quale ha agito il dipendente, il rappresentante legale o negoziale, ovvero nei confronti dell’ente e società, con o senza personalità giuridica, nell’interesse dei quali ha agito il rappresentante o l’amministratore anche di fatto, nonché nei confronti dei loro soci o associati”), con la decisione in esame, la Consulta ha dichiarato non costituzionalmente illegittimo siffatto precetto normativo.
Di conseguenza, per effetto di tale decisione, continuerà a essere applicabile codesto precetto normativo tenuto conto che il contenuto di tale disposizione legislativa, sebbene essa sia stata abrogata da parte dell’art. 130, co. 1, lett. f), d.lgs., 14 novembre 2024, n. 175 [il che, comunque, avverrà solo a partire dal “1° gennaio 2027” (art. 131, co. 1, d.lgs., 14 novembre 2024, n. 175)], è stato comunque riprodotto integralmente nell’art. 119 sempre di questo atto avente forza di legge, e l’art. 130, co. 3, ancora una volta di siffatto decreto legislativo, dispone che i “riferimenti contenuti nelle norme vigenti a disposizioni abrogate dal presente testo unico si intendono effettuati agli istituti e alle previsioni corrispondenti risultanti dal presente testo unico”.
Questa è dunque in sostanza la novità (o meglio la conferma) che connota il provvedimento qui in commento.

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