Legittimazione passiva nelle liti su atti dell’agente della riscossione e di “Agenzia delle Entrate – riscossione

Sommario: 1. Premessa – 2. Agenzia delle Entrate e Agenzia delle Entrate-Riscossione a chi attribuire la legittimazione passiva- 3. La posizione della dottrina maggioritaria – 4. La soluzione al problema indicata dalle Sezioni Unite – 4. Gli arresti successivi della Suprema Corte – 6. La soppressione di Equitalia

LA MASSIMA

Cass. civ. Sez. II, Ord., (ud. 07/03/2017) 08-10-2018, n. 24678

Nella sentenza in esame la Suprema Corte ha avuto modo di chiarire, ancora una volta, che nel giudizio di opposizione a cartella esattoriale scaturita da sanzione amministrativa per violazione del codice della strada, non assolta dal contribuente sanzionato, qualora il destinatario della stessa deduca la mancata notifica del verbale di accertamento dell’infrazione la legittimazione passiva spetta non soltanto all’Ente Impositore, quale titolare della pretesa sostanziale contestata, ma anche, quale litisconsorte necessario, all’esattore, che ha emesso l’atto opposto. Quest’ultimo, infatti, ha interesse a resistere in ragione delle onerose conseguenze a cui l’amministrazione tributaria andrebbe incontro nell’ipotesi in cui risulti soccombente per annullamento della cartella in discorso.

1. Premessa

Lo Stato effettuava direttamente le attività di accertamento e controllo dei tributi ma per l’attività di riscossione incaricava un soggetto denominato Agente della Riscossione (d’ora in avanti AdR).
Originariamente l’attività di riscossione era affidata a varie aziende e soggetti privati, detti esattori delle imposte, che provvedevano alla riscossione di tutti i tributi (diretti e indiretti, erariali e non) mediante la loro localizzazione nelle varie Regioni dello Stato.
Con la legge n.248/2005, al fine di uniformare ed omogeneizzare l’attività di riscossione per conto dello Stato, fu istituita, con decorrenza dal 01 ottobre 2006, la S.p.A. EQUITALIA con capitale interamente pubblico (51% Agenzia delle Entrate e 49% INPS) con competenza su tutto il territorio italiano ma con esclusione della Regione Sicilia nella quale la riscossione tributaria era affidata alla SERIT Sicilia S.p.A.
Nel gruppo Equitalia confluirono gradualmente tutte le precedenti concessionarie della riscossione, sì che dal 01 gennaio 2012 la Holding EQUITALIA S.p.A. coordinava ed indirizzava tre sole società, ovvero EQUITALIA Nord S.p.A., EQUITALIA Centro S.p.A. ed EQUITALIA Sud S.p.A. che si occupavano della riscossione dei tributi ciascuna per la parte di competenza del territorio dello Stato, con esclusione della Sicilia per la quale provvedeva la nuova S.p.A. RISCOSSIONE SICILIA.
Le tre predette S.p.A. a decorrere dal 01/7/2016 furono incorporate nella S.p.A. EQUITALIA Servizi di Riscossione con competenza su tutto il territorio italiano, restando ancora esclusa la Sicilia per la quale opera la S.p.A. Riscossione Sicilia.
Con il DL 22/10/2016 n.193 (conv. in L. 225/2016) è stato infine disposto lo scioglimento delle società del Gruppo EQUITALIA a decorrere dalla data del 01/7/2017 dalla quale, come dispone il comma 2 dell’art.1, “l’esercizio delle funzioni relative alla riscossione nazionale[…]è attribuito all’Agenzia delle Entrate… ed è svolto dall’ente strumentale di cui al comma 3”.
Il predetto comma 3 dispone poi che “Al fine garantire la continuità e la funzionalità delle attività di riscossione, è istituito, a far data dal 01 luglio 2017, un ente pubblico economico, denominato Agenzia delle Entrate-Riscossione, ente strumentale all’Agenzia delle Entrate, sottoposto all’indirizzo e alla vigilanza del Ministro dell’Economia e delle Finanze”.
Secondo la previsione della legge il nuovo ente pubblico subentra, a titolo universale, nei rapporti giuridici attivi e passivi, anche processuali, del Gruppo Equitalia ed assume la qualifica di Agente della Riscossione (assorbirà anche la s.p.a Riscossione Sicilia secondo le previsioni della legge regionale n.16/2017 art.28 ). Può svolgere anche le attività di riscossione delle entrate tributarie o patrimoniali delle amministrazioni locali.
Giova, infine, rilevare che al nuovo Agente della Riscossione sono stati attribuiti penetranti poteri investigativi.
Dispone infatti l’art.3, comma 1, DL cit. che “L’Agenzia delle Entrate può utilizzare le banche dati e le informazioni alle quali è autorizzata ad accedere sulla base di specifiche disposizioni di legge, anche ai fini dell’esercizio delle funzioni relative alla riscossione nazionale di cui all’art.3, comma 1, del decreto legge 30 ottobre 2005 n.203, convertito con modificazioni dalla legge 2 dicembre 2005 n.248”.
Con il secondo comma dell’art.3 cit. è stato poi aggiunto il comma 2 bis all’art.72 ter del DPR 602/73 in base al quale per la pignorabilità di stipendi e pensioni è disposto che “Ai medesimi fini previsti dai commi precedenti, l’Agenzia delle Entrate può acquisire le informazioni relative ai rapporti di lavoro o di impiego, accedendo direttamente, in via telematica, alle specifiche banche dati dell’Istituto nazionale della previdenza sociale”.

2. Agenzia delle Entrate e Agenzia delle Entrate-Riscossione a chi attribuire la legittimazione passiva

L’art.10 del Dlgs.546/92 indica tra le parti del processo innanzi alla Commissione tributaria anche “l’agente della riscossione e i soggetti iscritti nell’albo di cui all’art.53 del decreto legislativo 15 dicembre 1997 n.446 che hanno emesso l’atto impugnato o non hanno emesso l’atto richiesto”
L’art.39 del Dlgs 112/1999 dispone a sua volta che “Il concessionario, nelle liti promosse contro di lui che non riguardano esclusivamente la regolarità o la validità degli atti esecutivi, deve chiamare in causa l’ente creditore interessato; in mancanza risponde della lite”.
Ovviamente nel processo tributario di primo grado, che è processo di tipo impugnatorio, l’AdR è solo legittimato passivo, ovvero può rivestire unicamente la funzione della parte contro la quale è diretto il ricorso del contribuente, mentre nei gradi successivi, per l’ipotesi di accoglimento (anche solo parziale) del ricorso del contribuente, può essere legittimato attivo.
Poiché, però, il processo tributario può avere per oggetto sia atti della fase di accertamento (posti in essere dall’ente impositore) sia atti di riscossione (posti in essere dall’AdR), i quali ultimi talora presentano vizi che incidono sui presupposti atti di accertamento, si era posto il problema dell’individuazione del legittimato passivo nel processo nell’ipotesi che il ricorso del contribuente, pur avendo ad oggetto un atto posto in essere dall’AdR, sia fondato su ragioni sostanziali che esulino dalla competenza dell’autore dell’atto, come si può verificare per i vizi relativi alla pretesa impositiva contenuta nel ruolo che è notificato al contribuente con la cartella di pagamento.
Di certo nessun problema può sorgere nell’ipotesi che l’AdR sia affidatario oltre che dell’attività di riscossione anche di quella di accertamento, come si può verificare per i tributi locali (es: Tosap, imposta sulla pubblicità), essendo in tal caso esso AdR unico legittimato passivo dell’impugnazione del contribuente.
Invece nell’ipotesi ordinariamente ricorrente, ovvero nell’ipotesi che all’ AdR sia affidato il solo servizio di riscossione, al contribuente si pone il problema di individuare il destinatario del ricorso che egli propone allorquando impugni un atto dell’AdR ma intenda contestare la pretesa impositiva ivi contenuta e di cui sia venuto a conoscenza solo con l’atto stesso.
La tematica della legittimazione passiva nelle liti avverso gli atti dell’agente della riscossione trova origine nel rapporto trilaterale che si instaura in tali casi tra l’ente creditore, l’agente della riscossione e il debitore. E’ d’uopo ricordare che i rapporti tra l’ente e Equitalia sono regolati dal D.Lgs. n. 112/1999 mentre quelli tra quest’ultima e il debitore sono disciplinati dal D.P.R. n. 602/1973. In merito al rapporto ente creditore e agente della riscossione la Cassazione ha costantemente affermato che non sussiste alcuna ipotesi di litisconsorzio necessario tra Equitalia e Agenzia delle entrate poiché non è ravvisabile un rapporto giuridico di diritto sostanziale plurisoggettivo
Tra le molte, si vedano Cass. n. 24927/2011, n. 220/2009, n. 1532/2012 e n. 8919/2014, nonché
SS.UU., n. 16412/2007.La Suprema Corte ritiene che sia possibile scindere gli aspetti e le funzioni che competono all’una (Agenzia delle entrate o ente creditore) rispetto a quelli che competono all’altra (Equitalia).
In ragione di quante precede sorge, dunque, l’esigenza operativa del contribuente di individuare con precisione il soggetto che si vuole convenire in giudizio, in ragione della tipologia di vizi che si intendono portare all’attenzione del giudice. La soluzione del problema non sempre può essere rinvenuta nella attribuzione della responsabilità dell’agente della riscossione in ragione di presunto errore come gravato dal ricorrente, atteso che detta responsabilità potrebbe non essere di agevole identificazione. Si pensi ad esempio all’ipotesi di notifica della cartella di pagamento oltre i termini decadenziali, di cui all’art. 25, D.P.R. n. 602/1973 . In tale eventualità, infatti, il contribuente non è in grado di sapere se il superamento della scadenza di legge dipenda dalla tardiva trasmissione del ruolo a Equitalia ovvero dalla tardiva notifica della cartella da parte dell’agente della riscossione .

3. La posizione della dottrina maggioritaria

La posizione della dottrina maggioritaria è quella fondata se si vuole su semplici basi di carattere processuale. Essa si basa sulla valorizzazione, da un lato, del carattere impugnatorio del processo tributario, dall’altro, della constatazione che il ruolo viene portato a conoscenza del contribuente unicamente per il tramite della cartella di pagamento, di tal che, in linea di principio, non esiste ruolo senza cartella . Dunque la vicenda della impugnazione proposta per il tramite dell’estratto di ruolo, come evidenziato in nota, attiene alle patologie della procedura e conferma quindi l’assunto in esame. Il ruolo in quanto tale resta dunque un atto interno all’ente creditore, come del resto tutto il procedimento di formazione, sottoscrizione e trasmissione del medesimo. Da quanto precede discende che poiché l’unico documento trasmesso al debitore è la cartella di pagamento e questo è atto dell’agente della riscossione, il ricorso dovesse essere proposto sempre e solo nei riguardi di tale soggetto, indipendentemente dalla natura dei vizi eccepiti.

3. La soluzione al problema indicata dalle Sezioni Unite

Al detto problema venne data soluzione dalle Sezioni Unite della Corte di Cassazione con la memorabile sentenza n.16412/2007.
Premettevano le S.U., previo il testuale richiamo dell’art.39 Dlgs 112/99, che :
“se l’azione del contribuente per la contestazione della pretesa tributaria a mezzo dell’avviso di mora è svolta direttamente nei confronti dell’ente creditore, il concessionario è vincolato alla decisione del giudice nella sua qualità di adiectus solutionis causa; se la medesima azione è svolta nei confronti del concessionario, questi, se non vuole rispondere dell’esito eventualmente sfavorevole della lite, deve chiamare in causa l’ente titolare del diritto di credito . In ogni caso, l’avere il contribuente individuato nell’uno o nell’altro il legittimato passivo nei cui confronti dirigere la propria impugnazione non determina l’inammissibilità della domanda, ma può comportare la chiamata in causa dell’ente creditore nell’ipotesi di azione svolta avverso il concessionario, onere che, tuttavia, grava su quest’ultimo, senza che il giudice adito debba ordinare l’integrazione del contraddittorio”.
Posta tale premessa, le S.U. enunciavano il seguente principio di diritto: “la correttezza del procedimento di formazione della pretesa tributaria è assicurata mediante il rispetto di una sequenza ordinata secondo una progressione di determinati atti, con le relative notificazioni, destinati, con diversa e specifica funzione a farla emergere e a portarla nella sfera di conoscenza dei destinatari, allo scopo, soprattutto, di rendere possibile per questi ultimi un efficace esercizio del diritto di difesa. Nella predetta sequenza, l’omissione della notificazione di un atto presupposto costituisce vizio procedurale che comporta la nullità dell’atto consequenziale notificato e tale nullità può essere fatta valere dal contribuente mediante la scelta o di impugnare, per tale semplice vizio, l’atto consequenziale notificatogli- rimanendo esposto all’eventuale successiva azione dell’amministrazione, esercitabile soltanto se siano ancora aperti i termini per l’emanazione e la notificazione dell’atto presupposto- o di impugnare cumulativamente anche quest’ultimo (non notificato) per contestare radicalmente la pretesa tributaria: con la conseguenza che spetta al giudice di merito – la cui valutazione se congruamente motivata non sarà censurabile in sede di legittimità- interpretare la domanda proposta dal contribuente al fine di verificare se egli abbia inteso far valere la nullità dell’atto consequenziale in base all’una o all’altra opzione. L’azione può essere svolta dal contribuente indifferentemente nei confronti dell’ente creditore o del concessionario e senza che tra costoro si realizzi una ipotesi di litisconsorzio necessario, essendo rimessa alla sola volontà del concessionario, evocato in giudizio, la facoltà di chiamare in causa l’ente creditore”.

4.Gli arresti successivi della Suprema Corte

Il predetto principio ha trovato conferma nella successiva giurisprudenza del Giudice di legittimità ed è tuttora dalla stessa condiviso (Cass. 22939/07, 476/08, 369/09, 15310/09, 2803/10, 1382/11, 14032/11, 1532/12, 16990/12, 21220/12, 10646/13, 9762/14, 10477/14, 97/15, 13331/13, 12746/14, 14125/16, 5474/17).
Sinteticamente risulta dalla unanime concorde giurisprudenza di legittimità che:
― l’omessa notificazione di un atto presupposto è vizio procedurale che comporta la nullità del successivo atto notificato e il contribuente può eccepire tale nullità impugnando solo l’atto successivo o cumulativamente anche l’atto non notificato per contestare la pretesa tributaria;
― compete al giudice verificare quale sia stata la scelta del contribuente;
― il contribuente può convenire in giudizio l’ente impositore o l’AdR, senza che tra essi si realizzi una ipotesi di litisconsorzio necessario, essendo comunque onere dell’AdR evocare in giudizio l’ente impositore se non vuole sopportare l’esito del giudizio per l’ipotesi che i vizi eccepiti non attengano solo alla regolarità o validità degli atti esecutivi ma anche al merito della pretesa tributaria.
Alla luce delle sopra esposte considerazioni consegue che nelle liti tributarie:
1. L’AdR è l’unico diretto legittimato passivo quando oggetto della controversia sono atti viziati da errori a lui imputabili che non riguardano l’an del tributo;
2. se oggetto della controversia sono atti che riguardano anche o solo il diritto di credito tributario l’AdR è parimenti legittimato passivo ma, se non vuole rispondere delle conseguenze della lite, deve chiamare in giudizio, ai sensi dell’art.39 Dlgs 112/99, l’Ente creditore.
Invero nella seconda predetta ipotesi ove sia convenuto in giudizio solo l’AdR non esiste alcun difetto di contraddittorio per l’omessa citazione, da parte del ricorrente, dell’Ente impositore, poiché in base al disposto del cit. art.39 il concessionario della riscossione è sostituto processuale (ex art.81 c.p.c.) dell’ente impositore
La affermata esclusione del litisconsorzio necessario comporta che il giudice non ha il potere di disporre l’integrazione del contraddittorio, onde se così operasse l’ordine sarebbe improduttivo di effetti. .
E’ d’uopo precisare che la cosiddetta chiamata in causa dell’Ente impositore, proprio perché è esclusa l’esistenza del litisconsorzio necessario tra AdR ed Ente impositore, è in realtà una mera litis denuntiatio volta a portare a conoscenza dell’Ente impositore la pendenza del processo per estendere allo stesso gli effetti del giudicato.Pertanto è da ritenere che la chiamata in causa di cui al l’art.39 cit. sia in effetti un istituto sostanziale e non processuale poiché incide unicamente sull’obbligo di risarcimento del danno e non sul rapporto processuale già instaurato tra contribuente e AdR.
Consegue infine che la cosiddetta chiamata in causa, che attiene solo ai rapporti tra AdR ed Ente impositore, può essere eseguita con qualsivoglia modalità (lettera raccomandata AR, notifica tramite ufficiale giudiziario ecc.).

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Bibliografia

1. CONSOLO – GLENDI – Commentario breve alle leggi del Processo Tributario, CEDAM, 2005, 87 e 96 e ss.;
TESAURO – in Istituzioni di Diritto Tributario, 2006, I, 311, nt.21; ed in Compendio di Diritto Tributario, III° Ed. – UTET, 2007, 158 – 159;
RAU – in Bollettino Tributario, 96, 141
OLIVA CORRADO – in Dir. e Prat. Trib., 2000, II, 1020 ss.;
SCUFFI, in Il nuovo processo tributario, a cura di GILARDI-LOI-SCUFFI; per gli approfondimenti sulla natura giurisdizionale del nuovo processo tributario, da intendersi come processo di “natura mista”, relativamente alla funzione di accertamento del rapporto (cfr. l’art. 30, I c., lett. c, legge delega 413/1991) e alla funzione di annullamento di atti;
2. cfr. ancora CONSOLO-GLENDI – in Comm., cit., 97, a commento della Circ. Min. delle Finanze n.98/E/1996;
3. cfr. in particolare Comm. Trib. Prov. Brescia 30/5/1996 in Boll. Trib., 96, 1067, con nota critica di VOGLINO; e Comm. Trib. Prov. Rieti, Sez. I, 17/2/1997, n. 49, in Corr. Trib., 97, 1859;
4. PISAPIA – l’Interesse del contribuente a coinvolgere il concessionario, Il Sole 24ore, 24/8/1996;
5. cfr. Comm. Trib. Prov. Piacenza Sez. I, 8/2/1997 n. 23, in Riv. Giur. Trib. 97, 757, con nota di SCIASCIA; Comm. Trib. Prov. Novara Sez. I, 17/3/1997, n. 20, in Corr. Trib., 97, 2750; Comm. Trib. Prov. Venezia, Sez. X, 27/12/1997, n. 147; Comm. Trib. Reg. Basilicata, Sez. I, 2/3/1999, n.27, il Fisco, 99, 11074; Cass. n.6450/2002, in il Fisco 02, 6903; Cass. n.11667/2001; e Cass. S.U. n. 604/1999, in Corr. Trib. 99, 3482, ed ancora in Guida Dir., 99, con nota di GLENDI;
6. cfr. ancora TESAURO, Ist., cit., 311 e segg.; CASTALDI, Op. cit., 111 e segg.; OLIVA CORRADO, Op. cit., 1020 e segg.;
7. Cass. Civ. Sez. Trib. 6/5/2002 n. 6450; con Cass.11667/2001, e Cass.6450/2002, Il fisco, 2002, 6903, richiamate da CONSOLO-GLENDI, Comm. cit.;
8. per le note di commento alla Corte Cost. 7/4/1988 n. 430; Circ. Min. 23/4/1996 n. 98/E; e Circ. Min. 17/4/1997 n. 114/E, si veda ancora CONSOLO-GLENDI – Comm. cit., 97 ss.;
9. VIVALDI Roberta – Il ruolo sostanziale e processuale dei Concessionari – Relazione al convegno di aggiornamento per magistrati tributari – Ravenna 11/1/2008;
10. CARBONE Claudio – L’attività di riscossione trova nuovi limiti, in Riv. Guida agli Enti Locali – Giurisprudenza – Ed. Il Sole 24ore, n. 43/2007, 71 ss.;
11. COMOGLIO–FERRI – TARUFFO – Lezioni sul processo civile, Ed. Il Mulino, Strumenti, Bologna, IV Ed. 2006, pagg. 285, 289ss.; e per la “capacità di stare in giudizio” delle parti nel processo tributario cfr. l’art.11 D.Lgs.n.546/1992, così come modificato dall’art.3 bis, comma I, D.L. 31.3.2005 n.44 convertito dalla Legge 31.5.2005 n.88.