INTRODUZIONE

La ratio della disciplina delle C.F.C. è quella di risolvere un fenomeno di elusione internazionale quale il tax deferral (ossia la produzione di redditi in Paesi a bassa fiscalità evitandone la distribuzione sotto forma di dividendi o di utili).

Il termine C.F.C. (controlled foreign companies) si può tradurre letteralmente in società controllate estere ed è utilizzato per individuare specificatamente quelle entità controllate da soggetti residenti, ubicate in paesi o territori il cui regime fiscale presenta aspetti di particolare favore.

Gli artt. 167 e 168 del Nuovo Testo Unico riformulano la disciplina delle C.F.C.. e la sua estensione alle società estere collegate.

Il nuovo art. 167, che riformula l’art. 127 bis del vecchio Tuir, disciplina le sole società estere controllate, mentre il nuovo art. 168 estende l’applicazione della disciplina delle C.F.C. ai casi in cui il soggetto residente in Italia detenga, direttamente o indirettamente, anche tramite società fiduciaria o per interposta persona, una partecipazione non inferiore ad una determinata percentuale agli utili di un’impresa residente in stati soggetti a regime fiscale privilegiato.

La percentuale di partecipazione deve essere non inferiore al 20% se si tratta di società non quotata e non inferiore al 10% se si tratta di società quotata.

I redditi dell’impresa  non residente vengono determinati per un importo corrispondente al maggiore tra l’utile prima delle imposte risultante dal bilancio redatto dalla partecipata estera e un reddito determinato induttivamente sulla base di coefficienti di rendimento riferiti a determinate categorie di beni.

PRESUPPOSTO SOGGETTIVO

La disciplina C.F.C. si applica ai soggetti residenti in Italia che detengono, direttamente o indirettamente, il controllo di un soggetto residente o localizzato in uno degli Stati o territori individuati nella black list approvata con decreto ministeriale.

In base al secondo comma dell’art. 167 del NTU, la disciplina delle C.F.C. si applica:

alle persone fisiche residenti;

ai soggetti di cui all’art. 5 del TUIR (società di persone e soggetti equiparati);

alle s.p.a., s.a.p.a., s.r.l., società cooperative e di mutua assicurazione, nonché enti pubblici e privati diversi dalle società che hanno ovvero che non hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali (art. 73, comma 1, lett. a), b) e c) del Tuir).

SOGGETTI ESCLUSI

Si rileva l’esclusione dall’ambito di applicazione di tale disciplina delle:

società ed enti di ogni tipo con o senza personalità giuridica non residenti nel territorio dello stato (art. 73, comma 1, lett. d);

stabili organizzazioni in Italia di soggetti non residenti o di imprenditori individuali esteri, ad eccezione del caso in cui le stesse siano, seppur indirettamente, controllate da un soggetto residente.

NORME DI ATTUAZIONE

Con il D.M. 21 novembre 2001, n. 429 è stato emanato, in forza del comma 8 dell’art. 167 del Tuir, il regolamento di attuazione della disciplina riguardante le imprese estere partecipate.

L’art. 1, comma 2, ha precisato che si considerano residenti o localizzati in Stati o Territori con regime fiscale privilegiato tutti i soggetti (imprese, società o altri enti) ammessi a fruire dei regimi privilegiati.

Ai sensi del secondo periodo del primo comma, la nuova disciplina delle C.F.C. si applica anche “per le partecipazioni in soggetti non residenti relativamente ai redditi derivanti da loro stabili organizzazioni assoggettati ai predetti regimi fiscali privilegiati”.

PRESUPPOSTO OGGETTIVO

La disciplina in argomento trova applicazione quando il soggetto residente:

detiene una partecipazione di controllo, diretto o indiretto, “anche tramite società fiduciarie o per interposta persona”, nel capitale del secondo, ai sensi dell’art. 2359 c.c.;

in un soggetto estero localizzato in un Paese a fiscalità privilegiata.

L’art. 2359 c.c. rubricato “Società controllate e collegate” ci fornisce la nozione di controllo ed, in particolare, distingue il:

c.d. controllo di diritto, che ricorre quando una società dispone, direttamente o indirettamente, della maggioranza dei voti esercitabili nell’assemblea ordinaria di un’altra società;

c.d. controllo di fatto, che ricorre quando una società dispone, direttamente o indirettamente, dei voti sufficienti per esercitare un’influenza dominante nell’assemblea ordinaria di un’altra società;

c.d. controllo indiretto o mediato ricorre quando, ancorché manchi il possesso di partecipazioni societarie tali da influire direttamente sull’attività di un’altra società, quest’ultima subisce l’influenza dominante di una terza società sulla quale la prima esercita a sua volta un controllo di diritto o di fatto;

c.d. controllo contrattuale che nasce nel momento in cui nascono particolari vincoli contrattuali (C.M. 207/2000).

Il DM n. 429/2001 chiarisce che il momento rilevante con riferimento al quale deve essere valutata la sussistenza o meno del requisito del controllo, ai fini dell’applicabilità della disciplina C.F.C., è individuato nella “data di chiusura dell’esercizio o periodo di gestione del soggetto estero controllato”.

Tale previsione è in linea con la prassi in materia di società di persone, dove l’imputazione degli utili per trasparenza avviene in capo al soggetto che alla data di chiusura del periodo d’imposta della società riveste la qualifica di socio.

La stessa norma prevede, altresì, che il controllo sussiste anche quando il numero di voti necessario per esercitare il controllo di fatto o di diritto (nn. 1 e 2 dell’art. 2359 c.c.) viene raggiunto sommando tutti i voti spettanti ai familiari di cui all’art. 5, comma 5 del Tuir.

PAESI CON REGIME FISCALE PRIVILEGIATO

Il quarto comma dell’art. 167 del Tuir stabilisce che gli Stati o territori con regime fiscale privilegiato devono essere individuati con decreto del Ministero delle Finanze sulla base dei seguenti criteri:

livello di tassazione sensibilmente inferiore rispetto a quello applicato in Italia;

mancanza di un adeguato scambio di informazioni;

altri criteri equivalenti.

L’elenco dei Paesi e territori (c.d. black list) che rilevano ai fini dell’applicazione della disciplina C.F.C. è stato emanato con D.M. 429/2001. Tale decreto suddivide i Paesi a fiscalità privilegiata in tre categorie:

L’art. 1 individua gli Stati che nella loro intera dimensione territoriale costituiscono paradisi fiscali. Si tratta di stati extraeuropei che godono di un sistema di esenzione quasi totale.

L’art. 2 elenca gli Stati che, pur costituendo paradisi fiscali, contemplano l’eccezione di alcune tipologie di società che soddisfano le condizioni di tassazione ordinaria e che, pertanto, non rientrano nell’ambito applicativo del provvedimento.

L’art. 3 individua gli Stati per i quali l’applicabilità della normativa si riferisce esclusivamente a specifici soggetti e specifiche attività.

IMPUTAZIONE DEI REDDITI IN CAPO AL SOGGETTO RESIDENTE

Il reddito prodotto dalla partecipata estera viene imputato “per trasparenza” in capo al soggetto residente, a prescindere dalla loro effettiva distribuzione, in proporzione alla quota di partecipazione agli utili, diretta o indiretta.

Tuttavia, in caso di partecipazione indiretta bisogna distinguere a seconda che ciò avvenga per il tramite di:

soggetti esteri;

soggetti residenti in Italia o stabili organizzazioni in Italia di soggetti esteri.

Il primo comma dell’art. 3 del D.M. n. 429/2001 stabilisce:

per i soggetti di cui alla lett. a), il reddito della C.F.C. va imputato pro quota al soggetto italiano che controlla indirettamente tramite il soggetto estero;

per i soggetti di cui alla lett. b), il reddito della C.F.C. va imputato pro quota al soggetto italiano o alla stabile organizzazione in Italia del soggetto estero mediante il quale viene esercitato il controllo indiretto.

La ratio della norma è quella di stabilire l’imputazione per trasparenza del reddito estero in capo al “primo soggetto della catena di controllo” soggetto a tassazione in Italia.

DETERMINAZIONE DEI REDDITI DELLE PARTECIPATE ESTERE

Per la determinazione del reddito d’impresa si applicano le disposizioni del NTU, fatta eccezione per quelle contenute negli artt. 54, comma 4 e 67, comma 3, rispettivamente in tema di rateizzazione delle plusvalenze e degli ammortamenti accelerati, nonché le disposizioni degli artt. 96, 96-bis, 103 e 103 bis, rispettivamente in tema di dividendi esteri, dividendi distribuiti da società non residenti, riporto delle perdite, imprese di assicurazione ed enti creditizi e bancari.

L’art. 2, secondo comma, D.M. 429/2001 sancisce che nella determinazione del reddito del soggetto estero sono riconosciuti ai fini fiscali i valori risultanti dal bilancio del soggetto estero relativo all’esercizio o periodo di gestione anteriore a quello di prima applicazione della disciplina C.F.C..

L’ultimo periodo dell’art. 2, secondo comma, del sopra citato decreto, stabilisce che gli ammortamenti e i fondi per rischi ed oneri risultanti dal predetto bilancio si considerano dedotti anche se diversi da quelli ammessi dal Tuir, oppure se eccedenti i limiti di deducibilità ivi previsti.

L’art. 1, primo comma, del decreto in commento, nel disciplinare le perdite della partecipata, stabilisce che possono essere computate in diminuzione dei redditi dei successivi periodi d’imposta del soggetto estero secondo le disposizioni contenute nell’art. 101 del NTU.

E’ da sottolineare che, poiché, il reddito delle partecipate estere non confluisce nel reddito complessivo del soggetto residente, ma costituisce una base imponibile autonoma soggetta a tassazione separata, lo stesso non può essere posto in compensazione con eventuali perdite conseguite dal soggetto residente, e viceversa.

IL FENOMENO DELLA DOPPIA IMPOSIZIONE

La disciplina C.F.C. contiene delle disposizioni il cui fine è quello di evitare, a seguito dell’applicazione di tale normativa, il fenomeno della doppia imposizione.

L’art. 3, quarto comma, D.M. 429/2001, prevede che la distribuzione di utili dalle partecipate estere non concorre a formare il reddito complessivo del soggetto residente per la quota corrispondente all’ammontare dei redditi già imputati per trasparenza in capo a quest’ultimo e, conseguentemente, già assoggettati a tassazione (separata).

Con tale disposizione si evita che gli stessi redditi siano assoggettati a tassazione in capo al soggetto italiano:

una prima volta (separatamente) per trasparenza;

e una seconda volta (in modo ordinario) nel periodo d’imposta in cui avviene l’effettiva distribuzione.

I redditi distribuiti dalla partecipata estera che eccedono quelli già assoggettati a tassazione per trasparenza concorrono a formare il reddito complessivo del soggetto italiano secondo le regole ordinarie.

Dalle imposte dovute su tale ammontare possono essere detratte le imposte sui redditi pagate all’estero a titolo definitivo dalla partecipata estera.

Il costo delle partecipazioni nel soggetto estero, ai sensi del comma 5, art. 3, è:

aumentato dei redditi imputati per trasparenza in capo al soggetto italiano

e diminuito, fino a concorrenza di tali redditi, degli utili distribuiti.

Il fine di tale previsione normativa è di evitare che gli stessi importi siano assoggettati a tassazione in capo al soggetto italiano una prima volta sotto forma di utili e una seconda volta sotto forma di maggiori plusvalenze.

CONDIZIONI DI DISAPPLICAZIONE DELLA NORMATIVA C.F.C.

L’unica possibilità di evitare l’applicazione della norma in esame, pur in presenza dei requisiti soggettivi ed oggettivi, è la dimostrazione di vertere nei casi previsti dalle esimenti di cui al comma 5 dell’art. 167 NTU.

La norma prevede due condizioni alternative di disapplicazione della norma:

la prima si verifica nel caso in cui il soggetto residente dimostri che il soggetto localizzato nello stato o territorio con regime privilegiato esercita effettivamente un’attività industriale o commerciale nello stato in cui ha sede;

la seconda esimente si applica se il soggetto residente dimostra che la costituzione del soggetto estero non è stata motivata dalla volontà di localizzare i relativi redditi in stati o territori con regime fiscale privilegiato.

Al fine di ottenere la disapplicazione del regime delle C.F.C. il contribuente è tenuto a interpellare preventivamente l’amministrazione finanziaria ai sensi dell’art. 11[1] della Legge 27 luglio 2000, n. 212 (c.d. Statuto dei diritti del contribuente).

In questo caso non si tratta di una facoltà concessa al contribuente, bensì di un vero e proprio obbligo.

Inoltre, a differenza dell’interpello ordinario, esso verte sulla valutazione di circostanze di fatto e non sull’interpretazione di norme di legge.

Le modalità applicative dell’interpello in ambito C.F.C. sono stabilite dall’art. 5 del DM 429/2001. In particolare, il comma 3 del citato articolo, prevede che il contribuente deve dimostrare che i redditi conseguiti dalla società partecipata sono prodotti in misura non inferiore al 75% in altri Stati o territori diversi da quelli indicati nella black list, e qui sottoposti integralmente a tassazione ordinaria.

La società, a seguito di interpello favorevole basato sull’esercizio effettivo di un’attività economica in loco, sarà esonerata dall’obbligo di tassare il reddito estero per trasparenza in base all’art. 169 del Testo Unico. Quando però la controllata estera distribuirà il dividendo, questo sarà integralmente tassato, in capo alla controllante, in base all’art. 101, comma 3, con l’effetto di una doppia imposizione, senza il benefico del credito d’imposta.

L’Assonime (circolare 40 del 2003) ha affermato che “in questi casi, il contribuente che avesse ottenuto un interpello favorevole alla disapplicazione della disciplina C.F.C. dovrebbe, comunque, essere ammesso a disattivare l’interpello stesso e, dunque, ad applicare la tassazione per trasparenza: come sottolineato dalla stessa Agenzia delle Entrate nella circolare n. 50 del 31 maggio 2001, la risposta fornita all’istanza di interpello “non impegna il contribuente, il quale è libero di determinarsi in senso non conforme”.

D’altro canto, nella stessa circolare si osserva che “il contribuente in possesso di una risposta (anche implicita) dell’Agenzia, in cui si affermi una determinata soluzione interpretativa, potrà farne applicazione a tempo indeterminato, con riguardo cioè a fattispecie ripetitive anche future, purchè analoghe e riconducibili a quella prospettata nell’istanza. Si configura, in tal modo, un effetto ultrattivo dell’interpello, la cui efficacia va oltre il caso specifico per il quale è stato proposto, ponendo il contribuente al riparo da ogni iniziativa anche futura degli uffici assunta in difformità della risposta data”.

La questione può essere superata con l’opzione per il consolidato, dato che in questo modo il reddito della controllata domiciliata nello Stato a fiscalità privilegiata sarà tassato presso la capogruppo, nell’anno in cui viene prodotto, ma sarà possibile fruire del tax credit per i redditi pagati all’estero dalla società  controllata stessa.

Il NUOVO CREDITO D’IMPOSTA PER I REDDITI PRODOTTI ALL’ESTERO.

INTRODUZIONE.

Tra le novità della riforma del sistema fiscale statale un posto di rilievo è, indubbiamente, occupato dalla rivisitazione del meccanismo del credito d’imposta relativo ai redditi prodotti all’estero (foreign tax credit).

Il sistema fiscale italiano adotta, quale meccanismo interno per evitare la doppia tassazione internazionale dei redditi, il riconoscimento del cosiddetto “credito d’imposta ordinario” che si differenzia dal “credito d’imposta pieno, in quanto “limitato”alla quota dell’imposta dovuta nello Stato di residenza sul reddito prodotto all’estero.

In sostanza,quindi, il recupero delle imposte pagate all’estero potrà essere totale soltanto se il tasso di imposizione nel Paese straniero è inferiore o uguale a quello italiano;diversamente, se l’aliquota fiscale estera risulta superiore a quella applicabile in Italia sulla medesima tipologia di reddito,il nostro Paese riconoscerà il credito limitatamente a tale minore ammontare.

Lo Stato di residenza, quindi, è disposto a “rinunciare”all’imposizione sul reddito prodotto all’estero dal contribuente, ma non a farsi carico dell’eventuale maggiore aliquota di tassazione sopportata nel Paese della fonte del reddito.

IL CREDITO D’IMPOSTA PER I REDDITI PRODOTTI ALL’ESTERO ANTE RIFORMA (in vigore sino al 31/12/2003).

Nel previgente sistema fiscale, (specificatamente l’articolo 15 del T.U.I.R).per usufruire del credito di imposta, occorreva che il reddito fosse prodotto all’estero e che questo concorresse alla formazione del reddito complessivo.

In tali casi, se il contribuente aveva pagato imposte nello Stato in cui il reddito era stato prodotto e se le stesse imposte venivano pagate a titolo definitivo, era possibile, in sede di determinazione dell’imposta netta italiana, detrarre, dalla stessa, la corrispondente quota di imposta estera.

Tale detrazione era determinata con riferimento al rapporto tra i redditi prodotti all’estero ed il reddito complessivo, mediante applicazione della seguente formula:

credito d’imposta = imposta italiana x reddito estero/reddito complessivo.

Inoltre, la quota della detrazione delle imposte pagate all’estero è determinata con riferimento all’imposta corrispondente al reddito complessivo netto, senza tener conto delle perdite di esercizi precedenti.

IL NUOVO SISTEMA DEL CREDITO PER LE IMPOSTE PAGATE ALL’ESTERO.

a) Nell’ambito del processo di riforma del sistema fiscale statale il Decreto Legislativo 12 dicembre 2003, n.344(in attuazione della legge delega 7 aprile 2003,n.80)un posto di rilievo è, indubbiamente, occupato dalla rivisitazione del meccanismo del credito d’imposta relativo ai redditi profeti all’estero.

Tra i principali elementi di novità introdotti in sede di riformulazione della specifica disciplina spiccano, senza dubbio, i seguenti:

- la previsione di un particolare meccanismo di calcolo del credito d’imposta per i gruppi societari internazionali, con il superamento dell’attuale approccio per country in favore dell’adozione di un approccio per entities;

- la previsione di un meccanismo di riporto (in avanti e all’indietro),per un periodo pari a otto esercizi, del credito d’imposta inutilizzato.

Accanto a tali novità (peraltro attuative di quanto espressamente indicato nel provvedimento di delega), il nuovo articolo 165 del T.U.I.R. introduce una serie di regole (non contemplate dalla delega)tendenti a risolvere alcuni problemi operativi sorti in vigenza del “vecchio” articolo 15 del precedente Testo Unico.

Anche nel nuovo sistema –in vigore a partire dal 1 gennaio 2004-del foreign tax credit resta fermo il principio in base al quale la detrazione non può eccedere la quota di imposta italiana sui redditi esteri che hanno concorso alla formazione dell’imponibile.

Tale detrazione, è commisurata, in effetti, al rapporto tra i redditi prodotti all’estero e “il reddito complessivo al netto delle perdite di precedenti periodi d’imposta ammesse in diminuzione”.

Nel computo dell’imposta detraibile occorrerà, quindi, tener conto del reddito complessivo al netto( e non più al lordo) delle perdite di precedenti periodi d’imposta.Ne consegue che la frazione espressiva del credito d’imposta spettante avrà al numeratore i redditi prodotti all’estero e al denominatore il reddito complessivo al netto delle perdite pregresse.

Il nuovo meccanismo di calcolo presenta, quindi, una differenza rispetto all’articolo 15 del precedente T.U.I.R. che disponeva, al contrario, che il reddito complessivo sia assunto al lordo delle perdite di precedenti periodi d’imposta.

La formulazione del nuovo articolo 165 sembrerebbe, quindi, concedere al contribuente un vantaggio rappresentato dall’incremento della misura massima del credito d’imposta potenzialmente fruibile (per effetto della riduzione del denominatore del predetto rapporto):

In realtà il profilo migliorativo che la nuova disciplina sembrerebbe introdurre è soltanto apparente, dal momento che la ricordata previsione dell’articolo 15 del precedente T.U.I.R. doveva essere coordinata con quanto stabilito dall’articolo 5 del D.P.R. 4 febbraio 1988, n.42.Tale ultima disposizione imponeva di calcolare il reddito complessivo di riferimento senza tener conto delle perdite di precedenti esercizi, alla cui formazione hanno concorso i redditi prodotti all’estero, evitando, quindi, le possibili distorsioni.

 Il secondo comma dell’articolo 165 introduce un criterio identificativo dei redditi prodotti all’estero.

Quest’ultimo, in realtà, rappresenta un’assoluta novità per il nostro ordinamento che contemplava una disposizione- l’articolo 20.- contenente i criteri con i quali individuare i redditi prodotti in Italia essendo, tuttavia, sprovvisto di un’analoga previsione dedicata all’individuazione dei redditi prodotti all’estero da soggetti residenti.

Tale lacuna è stata colmata in via diretta attraverso il richiamo ai criteri dettati dal nuovo art.23(art.20 del precedente Testo Unico) al fine dell’individuazione dei redditi prodotti nel territorio dello Stato:tali criteri vincolanti il reddito al territorio dello Stato- sono alternativamente individuabili nel luogo ove è situato il bene, nel luogo di esercizio dell’attività o nel luogo di residenza del soggetto che eroga il reddito.

In sede di attuazione della delega per la riforma fiscale è stato, dunque, espressamente stabilito che i redditi si considerano prodotti all’estero sulla base di criteri reciproci a quelli contenuti nel nuovo articolo 23, ponendosi in tale ipotesi nell’ottica di un soggetto residente nel territorio dello Stato.

b) La disciplina contemplata dal nuovo articolo 165 introduce un principio, per così dire, di competenza relativamente all’utilizzo del credito maturato, consentendo di computarne la detrazione nella dichiarazione relativa al periodo d’imposta cui appartiene il reddito prodotto all’estero, a condizione che il pagamento a titolo definitivo avvenga prima della presentazione della medesima dichiarazione.

La detrazione deve, quindi, essere inserita e computata nella dichiarazione dei redditi del periodo d’imposta di produzione del reddito estero, purché il pagamento a titolo definitivo delle imposte applicate su quest’ultimo preceda la presentazione della stessa.

Qualora il pagamento a titolo definitivo avvenga successivamente alla presentazione di detta dichiarazione, occorrerà recuperare a tassazione l’importo detratto in Italia.

Si renderà necessario cioè effettuare una nuova liquidazione dell’imposta dovuta in Italia relativamente al periodo d’imposta nel quale il reddito estero ha concorso alla formazione dell’imponibile,tenendo conto anche dell’eventuale maggior reddito estero:la detrazione dell’imposta del foreign tax credit dovrà operarsi in tal caso dall’imposta dovuta per il periodo d’imposta cui si riferisce la dichiarazione nella quale è stata richiesta.

Il comma 5 dell’articolo in esame ha,poi,introdotto un ‘eccezione relativa, esclusivamente, ai redditi prodotti all’estero mediante stabili organizzazioni.

Limitatamente a tali redditi, infatti la norma de qua prevede un ampliamento del termine entro il quale richiedere la detrazione, essendo stabilito che quest’ultima possa essere, comunque, calcolata sull’imposta del periodo di competenza anche qualora il pagamento a titolo definitivo dell’imposta estera avvenga entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al primo periodo d’imposta successivo.

Tale possibilità è, peraltro, subordinata all’indicazione in dichiarazione dei redditi delle imposte estere detratte per le quali non è ancora avvenuto il pagamento a titolo definitivo.

Particolare rilievo ha,poi, la disposizione contenuta nel comma 10 dell’articolo 165, in forza della quale”nel caso in cui il reddito prodotto all’estero concorra parzialmente alla formazione del reddito complessivo, anche l’imposta estera va ridotta in misura corrispondente”.

Il Legislatore ha sostanzialmente riprodotto in tale ultima norma le posizioni espresse dall’Amministrazione finanziaria, secondo cui il credito d’imposta deve intendersi ridotto in misura proporzionale all’esenzione da imposizione in Italia del reddito estero, dal momento che la sovrapposizione del prelievo non può verificarsi per la quota di reddito estero che non concorre alla formazione del reddito imponibile.in Italia.

c)Tra le novità introdotte dalla nuova disciplina del foreign tax credit  particolarmente rilevante appare quella che vuole risolvere le distorsioni cui il precedente meccanismo conduceva in tutte le ipotesi di oggettività impossibilità (totale o parziale)di procedere alla detrazione delle imposte pagate all’estero per mancanza d’imposta dovuta in Italia o per debenza di un ‘imposta inferiore al Tax credit  spettante.

 In tali casi, il contribuente risultava definitivamente inciso dalle imposte pagate all’estero sui redditi ivi prodotti, proprio perché l’ammontare da cui il credito avrebbe dovuto essere detratto era, alternativamente, nullo o di importo inferiore al credito stesso.

Il Legislatore delegato ha inteso risolvere tale problema, con l’introduzione di un apposito criterio direttivo relativo alla possibilità di riportare in avanti( o, a seconda, all’indietro)il credito per imposte pagate all’estero inutilizzato per in capienza.

In attuazione di tale principio il comma 6 dell’articolo 165, prevede la possibilità- nell’ipotesi di redditi d’impresa prodotti nello stesso Paese estero- di riportare in avanti e indietro l’imposta estera pagata a titolo definitivo eccedente la quota d’imposta italiana relativa al reddito prodotto nello stesso Paese.

In linea di principio, è stabilito che la predetta eccedenza configura un credito d’imposta utilizzabile nell’esercizio per un importo massimo corrispondente all’eccedenza della quota d’imposta italiana riferibile ai redditi esteri(rispetto all’imposta assolta all’estero, a titolo definitivo, sui medesimi)verificatisi negli esercizi precedenti, sino all’ottavo).

Nella diversa ipotesi in cui negli esercizi precedenti non si sia verificata tale eccedenza, il credito d’imposta in oggetto sarà riportabile nei successivi periodi d’imposta(sino all’ottavo) e sarà utilizzabile nel caso in cui dovesse verificarsi una situazione di eccedenza della quota d’imposta italiana riferibile ai redditi esteri rispetto all’imposta assolta all’estero sui medesimi.

Il riporto in avanti, pertanto, avrà luogo in tutti i casi in cui l’imposta assolta all’estero a titolo definitivo risulti maggiore della quota effettivamente scomputabile dall’imposta dovuta sul reddito complessivo (calcolata in base al rapporto sopra descritto).

In tali ipotesi, infatti, una parte dell’imposta pagata all’estero non può essere portata in detrazione per in capienza rispetto al risultato di detto rapporto.

L’innovazione legislativa appare, quindi, indubbiamente favorevole ai contribuenti, consentendo di utilizzare tale eccedenza nei successivi periodi d’imposta sino all’ottavo, nel caso in cui dovesse verificarsi la situazione opposta di eccedenza dell’imposta estera scomputabile in base al predetto rapporto, rispetto all’imposta di fatto assolta all’estero.

LA STABILE ORGANIZZAZIONE

INTRODUZIONE

Nell'approntare una specifica disciplina della stabile organizzazione valevole per le imposte sui redditi, spicca l'intenzione dei redattori del nuovo Testo unico, di conseguire il doppio obiettivo della massima omogeneizzazione tra il diritto tributario interno e quello comunitario, nonché tra le norme interne e quelle valevoli in ambito internazionale.

Il concetto di "stabile organizzazione" è sorto in ambito Ocse, per poi sconfinare nel diritto comunitario, ove è servito al fine di individuare il centro d'imputazione dei rapporti tributari che fanno capo a un soggetto non residente (comunitario), grazie alle evoluzioni del diritto comunitario "vivente", anche se con alcune variazioni rispetto al modello di convenzione Ocse.

Il decreto legislativo approvato dal Consiglio dei ministri del 12 settembre 2003 ha pienamente recepito le regole elaborate in sede internazionale, inserendole nel nuovo articolo 164. Attraverso la revisione del TUIR attuata con il Dlgs 344/2003, è stata introdotta una specifica nozione di “stabile organizzazione” che trae spunto dall’articolo 5 del modello Ocse delle convenzioni contro le doppie imposizioni del 28 gennaio 2003.

La disciplina della stabile organizzazione si applica nei confronti dei soggetti residenti in Stati con i quali l’Italia non ha ancora stipulato una specifica convenzione contro le doppie imposizioni, nonché nei confronti del contribuente italiano ma, solo se la disciplina è a lui più favorevole.

In particolare, le disposizioni concernenti la tassazione di società ed enti commerciali non residenti constano di tre articoli, due dei quali, art. 163 e 164, stabiliscono le modalità di tassazione del reddito prodotto in Italia da soggetti non residenti e ricalcano  sostanzialmente gli attuali artt. 112 e 113 del T.U.I.R., mentre il nuovo art. 165 introduce, anche ai fini domestici, il concetto di stabile organizzazione, in ragione del principio contenuto nell’art.4, comma 1, lett. a) della legge 7 aprile 2003, n.80, secondo cui è prevista una “definizione della nozione di stabile organizzazione sulla base dei criteri desumibili dagli accordi internazionali contro le doppie imposizioni”.

L’articolo 162 del nuovo testo unico individua, in primo luogo, gli elementi che devono caratterizzare una stabile organizzazione.

In secondo luogo, elenca una serie di ipotesi per le quali, a prescindere da ulteriori verifiche, la stabile organizzazione si configura.

In terzo luogo, specifica delle situazioni per le quali la stabile organizzazione è comunque esclusa.

Il comma I dell’articolo 162, riproduce il contenuto del modello Ocse, definendo la stabile organizzazione come “una sede fissa d’affari, per mezzo della quale l’impresa non residente esercita in tutto o in parte la sua attività nel territorio dello Stato”.

CONDIZIONI:

Esistenza di una sede d’affari, intendendo per essa ogni luogo, attrezzatura, materiale o installazione utilizzata per l’attività d’impresa;

Sede d’affari fissa, dotata cioè di un certo grado di permanenza e stabilità;

Esercizio dell’attività, da parte dell’impresa non residente, per mezzo di tale installazione.

REQUISITI:

Sede di affari nel territorio italiano;

Sede d’affari fissa;

Esercizio dell’attività in tutto o in parte in Italia.

AMBITO APPLICATIVO:

I SOGGETTI

I soggetti interessati dall’applicazione della disciplina della stabile organizzazione sono:

i soggetti residenti in Stati, con i quali l’Italia non ha ancora stipulato una specifica convenzione contro le doppie imposizioni;

 il contribuente italiano, quando la definizione dell’articolo 162 del nuovo Tuir risulta a lui più favorevole rispetto all’applicazione della norma convenzionale,

infine, i soggetti residenti in Stati che abbiano espressamente inserito la nozione italiana di stabile organizzazione nei relativi accordi conclusi con il nostro Paese.

L’OGGETTO

Dal punto di vista oggettivo, l’articolo 162 del nuovo testo unico prevede che la nozione italiana di stabile organizzazione operi non solo ai fini delle imposte sui redditi, ma anche ai fini Irap.

IPOTESI CONFIGURANTI LA STABILE ORGANIZZAZIONE:

IPOTESI POSITIVE

L’articolo 162 elenca una serie di ipotesi nelle quali si configura la presenza di una stabile organizzazione sul territorio nazionale, in particolare a norma del comma 2, l’espressione stabile organizzazione comprende: una sede di direzione, una succursale, un ufficio, un’officina, un laboratorio, una miniera un giacimento petrolifero odi gas naturale, una cava o altro luogo di estrazione di risorse naturali. In riferimento a quest’ultima ipotesi si evidenzia che la definizione è più ampia di quella concordata in sede Ocse e in sede di accordi bilaterali, in quanto comprende anche zone al di fuori della acque territoriali in cui lo Stato eserciti diritti in base a consuetudini internazionali. Un’ipotesi a sé stante è quella individuata dal comma 3 dell’articolo 162 che definisce stabile organizzazione un cantiere di costruzione, di montaggio o di installazione purché di durata superiore a tre mesi. La questione particolare, in questa ipotesi è costituita dal limite ridotto di tre mesi, analoga previsione è stabilita dallo stesso comma 3 per l’esercizio di attività di supervisione connesse al cantiere.

Infine, costituisce stabile organizzazione l’ipostesi del soggetto residente o non residente che abitualmente conclude in Italia, in nome di un’impresa estera, contratti diversi dall’acquisto di beni.

IPOTESI NEGATIVE

Non si configura la stabile organizzazione nelle ipotesi di mero uso di un’istallazione ai soli fini di deposito, esposizione o consegna di beni o merci appartenenti all’impresa, immagazzinati ai soli fini di deposito, esposizione, consegna o trasformazione da parte di un’impresa (comma 4, art 162).

Ancora, non costituisce stabile organizzazione la sede fissa d’affari che sia utilizzata al fine di acquistare beni o merci, per raccogliere informazioni per l’impresa ovvero per svolgere altre attività a carattere preparatorio o ausiliario.

L’esercizio combinato di più attività  non costituisce stabile organizzazione a condizione che l’attività svolta dalla sede fissa abbia, nel suo insieme, un mero carattere preparatorio o ausiliario.

In ultimo, non costituisce stabile organizzazione la disponibilità, a qualsiasi titolo di elaboratori elettronici e di impianti ausiliari tali da consentire la trasmissione e la raccolta di dati  e informazioni finalizzati alla vendita di beni e servizi (comma 5, art. 162).

STABILE ORGANIZZAZIONE PERSONALE

L’articolo 172 del nuovo Tuir ha dato luogo alla distinzione tra stabile organizzazione materiale e personale, con particolare riferimento all’ipotesi di utilizzo da parte dell’impresa estera non residente di agenti dipendenti e indipendenti (agent clause), mentre il comma 8 dell’articolo 162 amplia la nozione contenuta nel modello Ocse, considerando il mediatore e il raccomandatario marittimo.

Il soggetto, residente o meno , incaricato abitualmente di concludere in nome dell’impresa estera non residente, contratti diversi da quelli di acquisto di beni rientra nella disciplina della stabile organizzazione quando:

l’intermediario sia un agente dipendente dell’impresa estera non residente, in quanto conclude abitualmente contratti per conto di questa;

l’intermediario agisca in base ad uno specifico potere di rappresentanza, vale a dire che lo stesso opera in nome e per conto del rappresentato e gli effetti giuridici dei negozi conclusi si riflettono immediatamente nella sfera del rappresentato non residente;

siano conclusi contratti diversi da quelli volti all’acquisto di beni.

Il comma 7 stabilisce che non vi è stabile organizzazione laddove l’impresa estera non residente eserciti la propria attività nello Stato attraverso un mediatore, un commissionario generale ovvero ogni altro intermediario indipendente, ulteriore condizione è che tali soggetti agiscano nell’ambito della loro attività.

L’esercizio di attività economica, nel territorio dello Stato, per mezzo di un raccomandatario marittimo, ovvero di un mediatore marittimo non costituisce stabile organizzazione di un’impresa estera non residente, ai sensi e per gli effetti del comma 8 dell’articolo 162 del nuovo Tuir.

STABILE ORGANIZZAZIONE E SERVER

Non costituisce stabile organizzazione la disponibilità a qualsiasi titolo di elaboratori elettronici e dei relativi impianti ausiliari, tali da consentire la raccolta e la trasmissione di dati e informazioni finalizzati alla vendita di beni e servizi

Diversamente da quanto stabilito e previsto dall’Ocse (paragrafo 42.6 del commentario al modello Ocse), la mera disponibilità di un server non vale di per sé a configurare una stabile organizzazione.

STABILE ORGANIZZAZIONE E TAX CREDIT

L’ articolo 168 della bozza del nuovo Tuir, in materia di tax credit, dispone che i redditi si considerano prodotti all’estero sulla base di criteri reciproci a quelli previsti per stabilire quando i non residenti producono redditi nel territorio dello Stato.

In assenza di Convenzioni contro le doppie imposizioni, più ampia risulterà la nozione di stabile organizzazione adottata dal legislatore nazionale, maggiore sarà l’ammontare del tax credit attribuito all’impresa italiana che operi all’estero con una stabile organizzazione.

STABILE ORGANIZZAZIONE E CANTIERE

Con la disciplina dettata per i cantieri ed i server emergono più nettamente le differenze tra la norma interna ed il modello Ocse.

Il comma 3 dell’articolo 162 stabilisce che i cantieri di costruzione, montaggio o installazioe, nonchè le attività di supervisione ad essi connesse, costituiscano stabile organizzazione se di durata superiore a tre mesi, mentre il paragrafo 4 dell’articolo 5 del modello Ocse richiede una durata superiore ai dodici mesi.

La disciplina dettata dall’articolo 162 troverà immediata applicazione nei confronti delle imprese residenti in un Paese estero con cui non sia stata stipulata un’apposita convenzione.

CONCLUSIONI

Il concetto di stabile organizzazione è correntemente adottato dalla gran parte degli Stati quale

presupposto per sottoporre a imposizione nel proprio territorio i redditi prodotti da soggetti non residenti.

Oltre all'articolo 5 del modello di convenzione Ocse, che contiene il format generale della nozione di stabile organizzazione, potrà farsi riferimento all'articolo 7 dello stesso modello, il quale prevede che gli utili di un'impresa domiciliata in uno Stato contraente siano imponibili solamente in detto Stato, a meno che l'impresa non svolga la propria attività nell'altro Stato contraente per mezzo di una stabile organizzazione ivi situata.

In tale ultimo caso, gli utili dell'impresa diverranno imponibili, ma solo nella misura in cui essi siano

attribuiti alla stabile organizzazione nello Stato.

Sicuramente positiva è stata l'opzione per l'inserimento delle regole Ocse nel Testo unico, anche se – di volta in volta - potrà essere valutata, in relazione ai casi concreti emergenti, l'applicabilità dell'articolo 164 del nuovo Tuir (se più favorevole sempre prevalente, ai sensi dell'articolo 171 del nuovo testo, riproduttivo del vecchio articolo 128).

Nel complesso, però, occorre evidenziare che la norma risulta molto più ampia delle linee tracciate dall’Ocse e in un certo senso piuttosto favorevole per le imprese che vogliono istituire una loro sede in Italia. La norma d’altronde risente, chiaramente, delle decisioni che sono state prese dalla Corte di Cassazione nel corso del 2002 (sentenze del 7 marzo 2002, nn. 3367 e 3368, sentenze del 25 luglio 2002 n. 10925 e 25 maggio 2002 n. 7682).

Avv. Daniela Lorenzo

Dott.ssa Maria Suppa

Dott.ssa Stefania Centone
[email protected]