Considerazioni
sulla convenzione Italia – Russia per evitare le doppie imposizioni in
materia di imposte sui redditi per la parte relativa ai redditi delle
persone fisiche
***
di
Francesco Roman
1. fonti
normative di riferimento
Fra la
Repubblica italiana e la Repubblica federativa russa (già Unione delle
Repubbliche socialiste sovietiche) sono state stipulate due convenzioni:
· la
prima, firmata a Roma il 26 febbraio 1985 fra la Repubblica italiana e
l’Unione delle Repubbliche socialiste sovietiche (che, con il trattato
firmato a Mosca il 31 marzo 1992 con il quale è stata data vita alla
Comunità degli Stati indipendenti, si è trasformata nella Repubblica
federativa Russa), ratificata e resa esecutiva in Italia con la Legge 19
luglio 1988 N. 311 (pubblicata nel S.O. N. 70 della Gazzetta Ufficiale N.
182 serie generale del 4 agosto 1988), entrata in vigore il 30 luglio 1989
(lo scambio degli strumenti di ratifica è infatti avvenuto il 30 giugno
1999 – cfr. comunicato del Ministero degli Esteri pubblicato nella
Gazzetta Ufficiale N. 221 serie generale del 21 settembre 1989);
· la
seconda, che abroga e sostituisce la prima, firmata con il relativo
protocollo aggiuntivo a Roma il 9 aprile 1996 fra la Repubblica italiana e
la Repubblica federativa russa, ratificata e resa esecutiva in Italia con
la Legge 9 ottobre 1997 N. 370 (pubblicata nel S.O. della Gazzetta
Ufficiale N. 254 serie generale del 30 ottobre 1997), entrata in vigore, a
norma dell’art. 29 della convenzione medesima, il 30 novembre 1998 (lo
scambio degli strumenti di ratifica è infatti avvenuto il 30 novembre
1998 – cfr. comunicato del Ministero degli Esteri pubblicato nella
Gazzetta Ufficiale N. 24 serie generale del 30 gennaio 1999).
2. Imposte
considerate
La
convenzione si applica alle imposte sul reddito e sul patrimonio prelevate
per conto di ciascuno degli Stati contraenti o loro suddivisioni politiche
o amministrative o enti locali, qualunque sia il sistema di prelevamento.
Sono
considerate imposte sul reddito e sul patrimonio le imposte prelevate sul
reddito complessivo o sul patrimonio complessivo o su elementi del reddito
e del patrimonio, comprese le imposte sugli utili derivanti
dall’alienazione di beni mobili o immobili, nonché le imposte su
plusvalori.
In
particolare, al momento della sottoscrizione della convenzione, le norme
in oggetto si applicavano per espressa e specifica previsione:
in Italia
-
all’imposta sul reddito delle persone fisiche (Irpef);
-
all’imposta sul reddito delle persone giuridiche (Irpeg);
-
all’imposta locale sui redditi (Ilor), oggi abrogata;
-
all’imposta sul patrimonio netto delle imprese, oggi abrogata;
ancorchè
riscosse mediante ritenuta alla fonte.
La
struttura e la portata delle norme induce a mio avviso a ritenere
possibile l’applicazione della convenzione anche riguardo alla imposta
regionale sulle attività produttive (Irap), poiché l’art. 2, comma 4,
della convenzione prevede l’applicazione delle norme del trattato anche
alle imposte di natura identica o analoga che verranno istituite dai due
Stati contraenti dopo la data del 9 aprile 1996.
in Russia
-
l’imposta sugli utili (reddito) di imprese ed organizzazioni;
-
l’imposta sul reddito delle persone fisiche;
-
l’imposta sui beni delle imprese;
-
l’imposta sui beni delle persone fisiche.
3.
Residenti
L’espressione
<<residente di uno Stato contraente>> desgina ogni persona
che, in virtù della legislazione di detto Stato, è ivi assoggettata ad
imposta, a motivo del suo domicilio, della sua residenza, della sede della
sua direzione o di ogni altro criterio analogo. Tuavvia, tale espressione
non comprende le persone che sono assoggettate ad imposta in detto Stato
soltanto per il reddito che esse ricavano da fonti situate nello stesso
Stato contraente.
Quando, in
base alle considerazioni succitate, una persona fisica è considerata
residente di entrambi gli Stati, la sua situazione è determinata nel
seguente modo:
a) la
persona è considerata residente dello Stato contraente nel quale ha
un’abitazione permanente. Quando essa dispone di un’abitazione
permanente in entrambi gli Stati contraenti, è considerata residente
dello Stato contraente nel quale le sue relazioni personali ed economiche
sono più strette (centro degli interessi vitali, come ad esempio la
famiglia, anche di fatto);
b) se non
si può determinare lo Stato contraente nel quale la persona ha il centro
dei suoi interessi vitali, o se la medesima non ha un’abitazione
permanente in alcuno degli Stati contraenti, essa è considerata residente
dello Stato contraente in cui soggiorna abitualmente;
c) se la
persona soggiorna abitualmente in entrambi gli Stati ovvero non soggiorna
abitualmente in alcuno di essi, è considerata residente dello Stato
contraente del quale ha la nazionalità;
d) se la
persona ha la nazionalità di entrambi gli Stati, e non la la nazionalità
di alcuno di essi, le competenti Autorità dei due Paesi risolvono la
questione di comune accordo.
4. Redditi
immobiliari
I redditi
che una persona residente di uno Stato riceve, anche figurativamente, da
beni immobili (inclusi, per spefica ed espressa previsione della
convenzione, anche i redditi agricoli e forestali, precisazione oggi più
che mai importante dopo la recentissima riforma approvata dalla Duma russa
sulla proprietà privata della terra) situati nell’altro Stato
contraente sono imponibili in detto ultimo Stato.
L’espressione
<<beni immobili>> è da intendersi con riferimento alla
legislazione vigente nello Stato contraente in cui i beni sono situati (ed
ancora si osserva l’opportunità di avere inserito questa precisazione
rispetto alle diverse recenti riforme, non solo sulla proprietà
fondiaria, approvate in Russia dopo l’insediamento del Presidente
Vladimir Putin che, spesso silenziosamente, almeno in Occidente, compie
ogni giorno un costante lavoro di straordinario impegno e valore per la
ricostruzione – non solo economia - della Russia dopo il lungo, a mio
avviso triste, periodo di governo del Presidente Eltsin).
L’espressione
in oggetto comprende in ogni caso gli accessori, le scorte morte o vive
delle imprese agricole e forestali, i diritti ai quali si applicano le
disposizioni del diritto privato riguardanti la proprietà fondiaria del
Paese nel quale si trova il bene. Si considerano altresì <<beni
immobili>> l’usufrutto dei beni immobili e i diritti relativi a
pagamenti variabili o fissi per lo sfruttamento o la concessione dello
sfruttamento di giacimenti minerari, sorgenti ed altre risorse naturali.
Per specifica ed espressione previsione della convenzione, non si
considerano beni immobili le navi, i battelli e gli aeromobili.
Tutte
queste disposizioni si applicano ai redditi derivanti dall’utilizzazione
diretta, dalla locazione o da ogni altra forma di utilizzazione di beni
immobili prevista dal diritto di uno degli Stati contraenti.
5.
Dividendi
I dividendi
pagati da una società residente di uno Stato ad un residente dell’altro
Stato contraente sono imponibili in detto altro Stato.
Tuttavia, i
dividendi possono essere tassati anche nello Stato contraente in cui la
società che paga i dividendi è residente ed in conformità alla
legislazione di questo Stato, ma, se la persona che percepisce i dividendi
ne è l’effettivo beneficiario, l’imposta così applicata non può
eccedere:
a) il 5%
dell’ammontare lordo dei dividendi se il beneficiario è una società
che detiene direttamente almeno il 10% del capitale della società che
distribuisce i dividendi (tale quota di partecipazione deve essere pari
almeno a 100.000 dollari statunitensi o l’equivalente di tale somma in
altra valuta);
b) il 10%
dell’ammontare lordo dei dividendi in tutti gli altri casi.
Riguardo
alla applicazione di tali limitazioni sono previsti specifici e successivi
accordi fra le competenti Autorità dei due Stati.
Con il
termine <<dividendi>> vengono designati i redditi derivanti da
azioni o da altre quote di partecipazione agli utili, ad eccezione dei
crediti, dei redditi di altre quote sociali assoggettati al medesimo
regime fiscale dei redditi delle azioni secondo la legislazione fiscale
dello Stato in cui è residente la società che corrisponde i dividendi.
E’
prevista una disposizione di salvaguardia antielusione, consistente nella
inapplicabilità delle predette norme al caso in cui il beneficiario
effettivo dei dividendi, residente di uno Stato contraente, svolga
nell’altro Stato contraente, di cui è residente la società che paga i
dividendi, un’attività industriale o commerciale per mezzo di una
stabile organizzazione ivi situata, oppure eserciti una professione
indipendente mediante una base fissa ivi situata, e la partecipazione
generatrice dei dividendi si ricolleghi effettivamente a tale stabile
organizzazione o base fissa. In tal caso, gli elementi del reddito sono
imponibili in detto altro Stato contraente secondo le ordinarie modalità
previste dalla sua legislazione interna.
6.
Interessi
Gli
interessi provenienti da uno Stato contraente e pagati ad un residente
dell’altro Stato contraente sono imponibili in detto altro Stato.
Tuttavia,
tali interessi sono imponibili anche nello Stato contraente dal quale essi
provengono ed in conformità alla legislazione di detto Stato, ma, se la
persona che percepisce gli interessi ne è l’effettivo beneficiario,
l’imposta così applicata non può eccedere il 10% dell’ammontare
lordo degli interessi. E’ previsto che le competenti Autorità dei due
Paesi devono regolare di comune accordo le modalità di applicazione di
tale limitazione.
Con il
termine <<interessi>> vengono designati i redditi dei titoli
del debito pubblico di uno dei due Stati contraenti, di buoni o
obbligazioni di prestiti garantiti o non da ipoteca e portanti o meno una
clausola di partecipazione agli utili, e dei crediti di qualsiasi natura,
nonché ogni altro provento assimilabile ai redditi di somme date in
prestito in base alla legislazione fiscale dello Stato da cui i redditi
provengono.
E’
prevista la stessa disposizione antielusiva già indicata per i dividendi
e precisamente la inapplicabilità delle predette norme al caso in cui il
beneficiario effettivo degli interessi, residente di uno Stato contraente,
svolga nell’altro Stato contraente da cui provengono gli interessi,
un’attività industriale o commerciale per mezzo di una stabile
organizzazione ivi situata, oppure eserciti una professione indipendente
mediante una base fissa ivi situata, ed il credito generatore degli
interessi si ricolleghi effettivamente a tale stabile organizzazione o
base fissa. In tal caso, gli interessi sono imponibili in detto altro
Stato contraente secondo le ordinarie modalità previste dalla sua
legislazione interna.
Gli
interessi si considerano provenienti da uno Stato contraente quando il
debitore è lo Stato stesso, una sua suddivisione politica o
amministrativa, un suo ente locale o un residente nello Stato. Tuttavia,
quando il debitore degli interessi, sia esso residente o meno di uno Stato
contraente, ha in uno dei due Stati una stabile organizzazione o una base
fissa, per le cui necessità viene contratto il debito sul quale sono
pagati gli interessi e tali interessi sono a carico della stabile
organizzazione o della base fissa, gli interessi stessi si considerano
provenienti dallo Stato contraente in cui è situata la stabile
organizzazione o base fissa.
Infine, se
in conseguenza di particolari relazioni esistenti fra il debitore e il
beneficiario effettivo degli interessi o tra ciascuno di essi e terze
persone, l’ammontare degli interessi, tenuto conto del credito per il
quale sono pagati, eccede quello che sarebbe convenuto tra il debitore e
il beneficiario effettivo in assenza di simili relazioni, le disposizioni
in oggetto si applicano soltanto a quest’ultimo ammontare. In questo
caso, la parte eccedente dei pagamenti è imponi-bile in conformità della
ordinaria legislazione interna di ciascuno dei due Stati, tenuto peraltro
conto delle altre dispo-sizioni previste dalla convenzione.
7. Canoni
I canoni
provenienti da uno Stato contraente e pagati ad un residente dell’altro
Stato contraente sono imponibili in detto altro Stato se tale residente è
il beneficiario effettivo dei canoni.
Con il
termine <<canoni>> si indicano nella convenzione i compensi di
qualsiasi natura corrisposti per l’uso o la concessione in uso, di un
diritto di autore su opere letterarie, artistiche e scientifiche, ivi
comprese le pellicole cinematografiche e le registrazioni per trasmissioni
radiofoniche o televisive, di brevetti, di marchi di fabbrica o di
commercio, disegni o modelli, progetti, formule o processi segreti, nonché
per l’uso o la concessione in uso di attrezzature industriali,
commerciali o scientifiche e per informazioni concernenti esperienze di
carattere industriale, commerciale o scientifico.
Sono
previste la stesse disposizioni antielusive già indicate nel precedente
paragrafo 6 per i redditi degli interessi.
8. Utili di
capitale
Gli utili
derivanti dall’alienazione di beni immobili (per la definizione di
<<beni immobili>> vedasi il precedente paragrafo 4) sono
imponibili nello Stato contraente nel quale detti beni sono situati.
Gli utili
derivanti dall’alienazione di ogni altro bene diverso dai <<beni
immobili>> posseduti da persone fisiche sono imponibili soltanto
nello Stato contraente di cui l’alienante è residente.
9. Redditi
da professioni indipendenti
I redditi
che un residente di uno Stato contraente ritrae dall’esercizio di una
libera professione o da altre attività di carattere indipendente sono
imponibili soltanto in detto Stato, a meno che tale residente non disponga
abitualmente, nell’altro Stato contraente, di una base fissa per
l’esercizio delle sue attività. Se dispone di una base fissa, i redditi
sono imponibili nell’altro Stato, ma unicamente nella misura in cui sono
imputabili a detta base fissa.
L’espressione
<<libera professione>> comprende in particolare le attività
indipendenti di carattere scientifico, letterario, artistico, educativo o
pedagogico, nonché le attività dei medici, avvocati, ingegneri,
architetti, dentisti e contabili.
10. Redditi
da lavoro subordinato
I salari,
gli stipendi e le altre remunerazioni analoghe che un residente di uno
Stato contraente riceve in corrispettivo di un’attività dipendente sono
imponibili soltanto in detto Stato, a meno che tale attività non venga
svolta nell’altro Stato contraente. Se l’attività è ivi svolta, le
remunerazioni percepite a tale titolo sono imponibili in questo altro
Stato.
Tuttavia,
le remunerazioni che un residente di uno Stato contraente riceve in
corrispettivo di un’attività di lavoro dipendente svolta nell’altro
Stato sono imponibili soltanto nel primo Stato se:
a) il
beneficiario soggiorna nell’altro Stato per un periodo o periodi che non
oltrepassano in totale 183 giorni in un periodo di dodici mesi che inizia
o termini nel corso dell’anno fiscale considerato, e
b) le
remunerazioni sono pagate da o per conto di un datore di lavoro che non è
residente dell’altro Stato, e
c)
l’onere delle remunerazioni non è sostenuto da una stabile
organizzazione o da una base fissa che il datore di lavoro ha nell’altro
Stato.
Sono
previste disposizioni speciali per le persone che prestano attività di
lavoro dipendente a bordo di navi o di aereomobili impiegati da
un’impresa di uno Stato contraente in attività di traffico
internazionale.
11.
Compensi e gettoni di presenza
I compensi,
i gettoni di presenza e le altre retribuzioni analoghe che un residente di
uno Stato contraente riceve in qualità di membro del consiglio di
amministrazione di una società residente dell’altro Stato contraente,
sono imponibili in detto altro Stato (sul punto è necessario osservare
che le modifiche introdotte nell’ordinamento tributario italiano
riguardo alla classificazione dei redditi derivanti dai rapporti di
amministratore di società e, in taluni casi, di componente di collegi
sindacali, rendono opportuno un urgente chiarimento fino ad oggi mancante
sulla portata e sulla odierna applicazione di questa parte della
convenzione, poiché l’argomento non sembra poter essere risolto con il
richiamo alle precedenti norme – cfr. paragrafo 10 - in materia di
redditi di lavoro dipendente).
12. Artisti
e sportivi
In deroga
alle norme sinora analizzate, i redditi che un residente di uno Stato
contraente ritrae dalle sue prestazioni personali esercitate nell’altro
Stato contraente in qualità di artista dello spettacolo, quale artista di
teatro, del cinema, della radio o della televisione, o in qualità di
musicista, nonché di sportivo, sono imponibili in detto altro Stato.
Viene
prevista una disposizione antielusiva per il caso in cui il reddito
derivante da prestazioni personali esercitate da un artista dello
spettacolo o da uno sportivo in tale qualità, è attribuito ad una
persona diversa dall’artista o dallo sportivo medesimo, con l’obbligo
della tassazione del reddito nello Stato contraente dove le prestazioni
sono svolte.
13.
Pensioni
Le pensioni
e le altre remunerazioni analoghe, pagate ad un residente di uno Stato
contraente in relazione ad un cessato impiego, sono imponibili soltanto in
questo Stato, fatte salve le altre disposizioni della convenzione.
14.
Professori, insegnanti e ricercatori
Un
professore, un insegnante o un ricercatore il quale soggiorni
temporaneamente in uno Stato contraente allo scopo di insegnare o di
effettuare ricerche presso un’università, collegio, scuola od altro
analogo istituto il quale è, o era immediatamente prima di tale
soggiorno, residente dell’altro Stato contraente, è esente da imposta
del detto primo Stato contraente limitatamente alle remunerazioni
derivanti dall’attività di insegnamento o di ricerca per un periodo non
superiore a due anni.
15.
Studenti
Le somme
che uno studente o apprendista il quale è, o era immediatamente prima di
recarsi in uno Stato contraente, residente dell’altro Stato contraente e
che soggiorna nel primo Stato contraente al solo scopo di compiervi i suoi
studi o di completarvi la propria formazione professionale, riceve per
sopperire alle spese di mantenimento, di istruzione o di formazione
professionale non sono imponibili in detto primo Stato, a condizione che
tali somme direttamente connesse con tali studi o formazione
professionale, provengano da fonti situate fuori di detto Stato.
16. Altri
redditi
Salvo
quando stabilito dalle norme in precedenza esaminate, ogni altro reddito
di un residente di uno Stato, qualunque ne sia la provenienza, è
imponibile in questo Stato.
Viene
prevista una specifica disposizione antielusiva per la quale, se in
conseguenza di particolari relazioni esistenti tra le persone che hanno
svolto le attività da cui ritraggono questi <<altri redditi>>,
il pagamento per tali attività eccede quello che sarebbe stato convenuto
tra persone indipendenti, le disposizioni suddette si applicano soltanto a
questo ultimo ammontare (si tratta in buona sostanza, sul
"versante" italiano, come per i casi precedenti, della
riproduzione della norma per contrastare il fenomeno del c.d. "trasnfer
price" contenuta nell’art. 76, comma 5, del D.P.R. 22 dicembre 1986
N. 917, così come modificato dall’art. 1 del D.P.R. 4 febbraio 1988 N.
42, dall’art. 1 del D.L. 27 aprile 1990 N. 90 e, infine, dall’art. 3
del D.L. 15 settembre 1990 N. 261). In tal caso, la parte eccedente dei
pagamenti è imponibile in conformità alla legislazione ordinaria interna
di ciascuno dei due Paesi, tenuto peraltro conto delle norme contenute
nella convenzione.
17.
Patrimonio
Il
patrimonio costituito da beni immobili (per la definizione di <<beni
immobili>> vedasi il precedente paragrafo 4) posseduti da un
residente di uno Stato contraente e situati nell’altro Stato contraente,
è imponibile in detto altro Stato.
Tutti gli
altri elementi del patrimonio di un residente di uno Stato contraente sono
imponibili soltanto in detto Stato.
18. Altre
norme
La
convezione prevede, infine, specifiche disposizioni operative per
eliminare la doppia imposizione, per evitare la discriminazione (cioè per
evitare che il cittadino di uno Stato contraente possa essere assoggettato
nell’altro Stato a un trattamento fiscale diverso o più oneroso di
quello previsto per i cittadini di detto secondo Stato) e per le procedure
amichevoli di comunicazioni, cooperazioni e di scambio di informazioni fra
le competenti Autorità fiscali dei due Paesi.
approfondimento
del
Dr. Rag.
Francesco Roman
ragioniere
commercialista e revisore contabile
C.so
Guglielmo Marconi N. 22
28883
Gravellona Toce (VB)
e-mail: studio.roman@iol.it
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