Svolgimento del processo
Il “C.” SpA, oggi in liquidazione, ha impugnato dinanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Bergamo l’avviso di accertamento in rettifica della dichiarazione redditi relativa all’anno 1992, con il quale l’Ufficio II.DD. di Bergamo, a seguito di p.v. 30-9-1996 della Guardia di Finanza di Bergamo, aveva, tra l’altro, contestato sia la mancata contabilizzazione di contributi pubblici erogati dall’**** (odierna ****) nel 1992 per lire 6.421.527.000 sia l’indebita deduzione di costi relativi ad interessi passivi per lire 567.058,000.
L’adita CTP ha respinto il ricorso, condannando il ricorrente al pagamento delle spese di lite.
In seguito ad appello della società, la Commissione Tributaria Regionale di Milano, sez. distaccata di Brescia, con sentenza 23-5/26-9-2006 ha dichiarato legittima la ripresa a tassazione per i contributi erogati dall’**** per lire 6.421.527.000 e, per quanto concernente l’indebita deduzione degli interessi passivi per lire 567.058.000. ha imposto all’Ufficio di procedere alla detrazione dell’ammontare di detti interessi debitamente documentati dagli istituti Bancari ed ha confermato l’assoggettamento a ripresa nell’ipotesi di mancata documentazione; ha, inoltre, confermato nel resto la impugnata sentenza, dichiarando compensate le spese di lite.
In particolare la CTR, per quanto ancora interessa, in primo luogo ha ritenuto corretta l’imputazione dei contributi percepiti dall’**** (da considerarsi “ricavi d’impresa”) all’esercizio cui gli stessi appartenevano per competenza, e quindi al 1992, essendo stati in tale anno corrisposti detti contributi; al riguardo ha evidenziato l’irrilevanza sia della circostanza che i semi erano stati acquistati nel 1991 sia della dichiarazione che i contributi in questione erano stati dichiarati nell’anno 1991 quali “contributi da percepire”; ha sostenuto, inoltre, che, non avendo la Guardia di Finanza contestato l’esistenza di un debito della società di circa 21.000.000.000 nei confronti del sistema bancario, era da porre a carico dell’Ufficio l’operazione contabile di detrarre l’ammontare degli interessi passivi documentati dalle Banche, rimanendo poi la mancata documentazione assoggettata a ripresa.
Avverso detta sentenza ha proposto ricorso per Cassazione il “C.” SpA. in liquidazione, affidato ad un motivo, cui ha resistito l’Agenzia delle Entrate, che, a sua volta, ha proposto ricorso incidentale, contenente due motivi.
Motivi della decisione
Con l’unico motivo di ricorso principale la società, deducendo violazione degli artt. 75 DPR 917/86, 14, comma 4. DPR 600/1973 e 2423 bis c.c., ha sostenuto che la CTR. pur avendo esattamente precisato che i contributi percepiti dall’**** (da considerarsi “ricavi d’impresa”) erano da imputare – ex art. 75, comma 1, dpr cit – all’esercizio cui gli stessi appartenevano per competenza (e cioè all’esercizio nel quale si erano verificati i fatti che avevano dato origine ai ricavi, purché quest’ultimi fossero – già in tale esercizio – certi e determinati), aveva poi erroneamente individuato detto esercizio; rilevava, al riguardo, che la CTR non aveva considerato che il termine ultimo nel quale il ricavo poteva ritenersi certo e definito era quello, previsto dall’art. 14, comma 4. dpr cit, entro il quale potevano essere effettuati “aggiornamenti” al bilancio dell’esercizio di competenza, e cioè il termine per l’approvazione del bilancio e la presentazione della dichiarazione dei redditi: nel caso di specie, pertanto, poiché alla data del 30 giugno 1992 (data ultima per l’approvazione del bilancio) la ricorrente non solo aveva avuto certezza dell’ erogazione ma aveva anche incassato i contributi, esattamente i ricavi costituiti dai detti contributi erano stati appostati nell’esercizio di competenza 1991: ciò in armonia anche con il disposto dell’art. 2423 bis, comma 1. n. 3 c.c., a norma del quale si deve tenere conto, ai fini della formulazione del bilancio, dei ricavi di competenza.
Siffatto motivo è infondato.
Al riguardo rileva questa Corte, in adesione a quanto già precisato con la sentenza 23866/2007, che “in tema di imposta sui redditi, e con riferimento alla determinazione del reddito d’impresa, i contributi comunitari erogati per il tramite dell’Azienda per gli Interventi sul Mercato ******** (****) devono essere imputati all’esercizio in cui tale ente ha emesso il relativo decreto di liquidazione, rendendo così certo e liquido il credito dell’impresa, a nulla rilevando che i presupposti per l’elargizione degli aiuti comunitari si siano verificati negli esercizi precedenti: e ciò in quanto, in via generale, “quando i requisiti di certezza e determinabilità dei componenti del reddito siano condizionati dall’espletamento di procedure amministrative, tali requisiti si intendono acquisiti, ai fini dell’imputazione al reddito corrispondente ad un determinato esercizio dell’impresa, solo attraverso il procedimento amministrativo che ne verifica i presupposti e ne liquida l’ammontare”; sicché, nello specifico, “i contributi dell’AIMA sono dovuti in presenza di presupposti definiti dall’ordinamento comunitario, ma acquistano connotati di certezza e determinabilità solo attraverso il procedimento amministrativo con il quale ne sono verificati i presupposti e liquidato l’ammontare”, per cui “è solo con l’emissione del decreto di liquidazione che il credito per i contributi diviene certo e liquido, e pertanto è solo nel relativo esercizio di competenza che essi concorrono a formare la base imponibile” (v. anche, Cass. 12831/2002; 20521/2006); ne consegue la irrilevanza, ai fini in questione, del suindicato termine per operare gli “aggiornamenti”, atteso che, come detto, i contributi **** in questione vanno imputati all’anno in cui è intervenuto il decreto di liquidazione.
Con il primo motivo di ricorso incidentale l’Agenzia delle Entrate, deducendo, in relazione all’art. 360 n. 4 cpc, la violazione dell’art. 112 cpc, ha rilevato, per quanto concernente la indebita deduzione di interessi passivi (e la conseguente ripresa a tassazione), che la CTR, decidendo come sopra precisato, ha imposto un (non richiesto) onere di integrazione dell’attività accertativa (ovvero, secondo una diversa lettura, ha ritenuto fondata la domanda nei limiti di quanto provato sulla base di documentazione estranea al processo) ed ha, in tal modo, violato il principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato.
Con il secondo motivo di ricorso incidentale l’Agenzia, deducendo, in relazione all’art. 360 n. 3. cpc, la violazione dell’art. 39 dpr 600/73 e dell’art. 2697 c.c. ha lamentato che la gravata sentenza, facendo carico all’Ufficio di ricercare presso le Banche le fonti di prova dell’avvenuto pagamento degli interessi portati in deduzione, ha erroneamente posto in capo all’Ufficio l’onere della prova (incombente invece sul contribuente) circa l’esistenza dei fatti che danno luogo ad oneri e costi deducibili.
Siffatti motivi vanno esaminati congiuntamente per esigenze di ordine logico.
Al riguardo va, in primo luogo, precisato che in tema di accertamento delle imposte sui redditi, nel quadro dei generali principi che governano l’onere della prova, mentre spetta all’amministrazione finanziaria dimostrare l’esistenza dei fatti costitutivi della maggiore pretesa tributaria azionata, fornendo quindi la prova di elementi e circostanze a suo avviso rilevatori dell’esistenza di un maggiore imponibile, grava invece sul contribuente l’onere della prova sia in ordine all’esistenza dei fatti che danno luogo a specifici oneri e/o costi deducibili, sia in ordine al requisito dell’inerenza degli stessi all’attività professionale e d’impresa svolta (conf. Cass. 4675/2006; Cass. 11205/2007).
Erroneamente, pertanto, la gravata sentenza, anziché accertare (come richiesto) la sussistenza o meno dei costi per interessi passivi (e la conseguente legittimità o meno della relativa ripresa a tassazione) sulla base del su riportato criterio probatorio e sulla base dei documenti già prodotti in causa, ha posto a carico dell’Ufficio, senza peraltro che ci fosse – sul punto – specifica richiesta, l’operazione contabile di detrarre “l’ammontare degli interessi passivi documentati dalle medesime Banche”, statuendo l’assoggettamento a ripresa della eventuale “mancata documentazione”.
Alla stregua di quanto sopra, pertanto, in accoglimento del ricorso incidentale, va cassata l’impugnata sentenza e va rinviata la causa alla CTR di Milano, in diversa composizione, per decidere, sulla base del principio di cui sopra e (in particolare) sulla base della documentazione in atti, sia in ordine alla legittimità della deduzione degli interessi passivi in questione sia sulle spese di lite.
P.Q.M.
Rigetta il ricorso principale; accoglie il ricorso incidentale: cassa l’impugnata sentenza e rinvia alla CTR di Milano, diversa composizione, per decidere anche sulle spese di lite.
