Con atto notificato il 22/7/2004, il Ministero dell’Economia e delle Finanze e l’Agenzia delle Entrate proponevano ricorso contro la sentenza in epigrafe indicata, chiedendone la cassazione con ogni, consequenziale statuizione.
L’intimato F.S. resisteva con controricorso e depositata memoria da entrambe le parti, la causa veniva decisa all’esito della pubblica udienza dell’8/2/2007.
MOTIVI DELLA DECISIONE
Dalla lettura della sentenza impugnata, del ricorso e del controricorso emerge in fatto che in data 19/11/2001, il consulente del lavoro F.S. chiedeva il rimborso dell’IRAP versata per gli anni 1998/2001.
L’Ufficio non riscontrava l’istanza ed il F. si rivolgeva alla Commissione Tributaria Provinciale di Parma, che accoglieva il ricorso disponendo la restituzione dell’intera somma pagata.
L’Ufficio interponeva appello alla Commissione Tributaria Regionale che rigettava, però, il gravame sul presupposto che coloro i quali svolgevano professioni ed protette, erano esenti dall’IRAP indipendentemente dalla natura e dalla consistenza dell’organizzazione utilizzata, sulla quale prevaleva comunque l’aspetto personale dell’attività.
Il Ministero dell’Economia e delle Finanze e l’Agenzia delle Entrate hanno censurato l’anzidetta statuizione deducendo, con l’unico motivo, la violazione e falsa applicazione del D.Lgs 15 dicembre 1997, n. 446, artt. 2 e 3 (così come modificato dal D.Lgs n. 137 del 1998) in quanto la Commissione Regionale avrebbe dovuto riconoscere la sussistenza dei requisiti per l’applicazione dell’imposta, trattandosi nel caso di specie di attività autonomamente organizzata, destinata alla prestazione di servizi ed esercitata in via abituale.
Così riassunte le doglianze dei ricorrenti, va innanzitutto dichiarata l’inammissibilità del ricorso proposto dal Ministero dell’Economia e delle Finanze, che non risulta avere partecipato al giudizio di appello nemmeno a mezzo dei suoi uffici periferici.
Quanto al ricorso proposto dall’Agenzia delle Entrate, osserva il Collegio che con il D.Lgs 15 dicembre 1997, n. 446, art. 1 è stata istituita l’imposta regionale sulle attività produttive (IRAP), prevedendosi all’art. 2 che il presupposto del tributo è costituito dall’esercizio di un’attività diretta alla produzione o allo scambio di beni o servizi.
Con il successivo art. 3 è stato poi ribadito che i soggetti passivi dell’IRAP sono quelli che svolgono una delle attività di cui all’art. 2 e, "pertanto", anche le persone fisiche e le società semplici (od equiparate) che esercitano un’arte o una professione ai sensi del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 49, comma 1, che, come chiarito dalla lettera a) del comma 2 all’epoca vigente, ricomprendeva in tale categoria tutti coloro che, per professione abituale, svolgevano un’attività di lavoro autonomo non classificabile come impresa o come collaborazione coordinata o continuativa e, cioè, come prestazione di servizi senza impiego di organizzazione propria.
Ciò posto e ricordato, altresì, che con il D.Lgs n. 446 del 1997, art. 36 è stata disposta l’abolizione di alcuni tributi, fra i quali pure l’imposta comunale per l’esercizio d’imprese, arti e professioni (che ai sensi del D.L. n. 66 del 1989, art. 1, convertito dalla L. n. 144 del 1989, e del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 4 colpiva anch’essa i lavoratori autonomi non catalogabili come imprenditori o semplici collaboratori coordinati o continuativi) occorre ulteriormente rammentare che a distanza di pochi mesi dall’entrata in vigore dell’IRAP, è stato emanato il D.Lgs 10 aprile 1998, n. 137, con il quale è stata riformulata la prima parte dell’art. 2 sopracitato allo scopo di chiarirne la portata, nel senso che il presupposto dell’imposta è costituito dall’esercizio abituale di un’attività "autonomamente organizzata" diretta alla produzione o allo scambio di beni o servizi. La norma così rimodellata ha dato nuova linfa al dibattito in corso soprattutto per quel che riguarda l’applicabilità dell’IRAP ai professionisti, che secondo un primo orientamento esulano per definizione dal novero dei soggetti passivi, data l’assoluta prevalenza dell’aspetto professionale su quello organizzativo. A tale tesi estrema si è contrapposta l’altra, ugualmente radicale, secondo la quale coloro che svolgono un’arte o una professione ai sensi del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 49, comma 1, rientrano sempre e comunque fra i debitori dell’imposta in quanto, nell’inserire la locuzione "autonomamente organizzata" nel corpo del D.Lgs n. 446 del 1997, art. 2, il Legislatore non ha voluto introdurre alcun ulteriore requisito, ma soltanto confermare quanto già risultava dall’impianto complessivo della legge e, cioè, che deve trattarsi di un’attività gestita in proprio e non sotto la direzione o all’interno di una struttura altrui.
La maggior parte dei commentatori si sono però schierati su di una linea intermedia, sostenendo che la risposta al quesito non può essere data in astratto, ma in concreto, accertando se il professionista si giovi o meno di un supporto organizzativo sulla consistenza del quale, tuttavia, non c’è unanimità di vedute perchè mentre alcuni si accontentano dell’esistenza di un apparato qualsiasi purchè abbastanza significativo, ve ne sono invece altri che propendono per la necessità della sua prevalenza o, addirittura, della sua capacità di produrre reddito indipendentemente dalla presenza del titolare.
In tale variegato panorama interpretativo, non è mancato neppure chi ha dubitato della conformità dell’IRAP ai principi costituzionali e/o a quelli comunitari.
Alcune Commissioni Tributarie hanno condiviso le anzidette perplessità, investendo della questione la Corte costituzionale e quella di Giustizia della Comunità Europea che, com’è noto, si è pronunciata con sentenza n. 87/2006, dalla quale non si ricavano però spunti utili alla soluzione della presente controversia.
Più interessante è stato invece l’intervento della Corte costituzionale, che con la sentenza n. 156/2001 ha innanzitutto sgombrato il campo da ogni equivoco circa la possibilità d’istituire parallelismi fra l’IRAP e l’ILOR, che non aveva superato il vaglio di legittimità perchè pur rappresentando un’imposta patrimoniale destinata a colpire i redditi di capitale o quelli misti di capitale e lavoro, era stata indiscriminatamente estesa a tutti i redditi derivanti dall’esercizio di un’arte o di una professione anzichè soltanto a quelli assimilati ai redditi d’impresa.
L’IRAP non operava, invece, nessuna indebita equiparazione dei redditi di lavoro autonomo a quelli d’impresa in quanto era un’imposta volta ad incidere su di un fatto economico diverso dal reddito, ossia sul valore aggiunto prodotto dalle singole unità organizzative, che ove sussistente, costituiva un indice di capacità contributiva capace di giustificare l’imposizione sia nei confronti delle imprese che dei lavoratori autonomi.
Ciò non voleva certamente dire che questi ultimi rientravano sempre tra i soggetti passivi dell’imposta perchè se quello organizzativo costituiva un elemento connaturato alla nozione stessa d’impresa, non altrettanto poteva dirsi per le arti e le professioni, riguardo alle quali non era impossibile escludere in assoluto che l’attività poteva essere svolta anche in assenza di un’organizzazione di capitali e/o lavoro altrui.
Ma la ipotizzabilità di un’evenienza del genere, il cui accertamento costituiva una questione di mero fatto, non valeva a dimostrare la denunciata illegittimità dell’IRAP, ma soltanto la sua inapplicabilità per quei lavoratori autonomi che non si fossero giovati di alcun supporto organizzativo.
Così pronunciando, la Corte costituzionale ha in definitiva affermato che l’IRAP può ed, anzi, deve essere applicata pure ai lavoratori autonomi, tenendo però presente che non si tratta di una regola assoluta, ma solo dell’ipotesi ordinaria, nel senso che l’assoggettamento all’imposta costituisce la norma per ogni tipo di professionista, mentre l’esenzione rappresenta l’eccezione valevole soltanto per quelli privi di qualunque apparato produttivo.
Vero è che l’interpretazione che di una norma sottoposta a scrutinio di costituzionalità offre la Corte costituzionale in una sentenza di non fondatezza non costituisce un vincolo per il giudice chiamato successivamente ad applicarla, ma è altrettanto vero che quella interpretazione, se non altro per l’autorevolezza della fonte da cui proviene, rappresenta un fondamentale contributo ermeneutico che non può essere disconosciuto senza l’esistenza di una valida ragione.
Come infatti ha già stabilito questa Corte con la risalente C. Cass. 1969/2275 (cui adde, più di recente, ******** SU 2004/22601), qualora una determinata materia venga sottoposta al vaglio sia della Corte costituzionale che della Corte di cassazione, "il fondamento comune delle due distinte attività, finalisticamente diverse, esige che, al fine dell’utile risultato della certezza del diritto oggettivo, le interpretazioni non vengano a divergere se non quando sussistano elementi sicuri per attribuire prevalenza alla tesi contraria a quella precedentemente affermata", soprattutto quando questa abbia ricevuto obiettiva conferma da parte della successiva giurisprudenza, costituzionale o ordinaria, come è avvenuto nel caso in esame, bastando indicare in proposito le ordinanza della Corte costituzionale nn. 2001/286, 2002/103 e 2002/426, nonchè la scelta operata, fra le varie opzioni, dalla prevalente giurisprudenza ordinaria di merito.
Il Collegio intende quindi accogliere le conclusioni cui è pervenuta la Corte costituzionale perchè facendo leva sulla premessa della irrilevanza, per essi, dell’apparato produttivo, la tesi estrema – che esclude dall’IRAP tutti i professionisti o, per lo meno, coloro che esercitano le ed attività protette – finisce per poggiare su di un presupposto contrario a legge e ad esperienza. Contrario a legge perchè, come si è visto, il D.Lgs n. 446 del 1997 non contrappone affatto alcune professioni ad altre, ma si limita soltanto a distinguere fra chi si serve di un’organizzazione e chi ne fa invece a meno. Contrario ad esperienza perchè la stessa vita quotidiana insegna che la esistenza di una struttura organizzata costituisce un fattore importante anche per un medico, per esempio, o per un ingegnere o un avvocato, per i quali non è certo indifferente poter contare sulla disponibilità di locali, collaboratori ed altro.
Ugualmente inaccettabile, però, è anche la tesi opposta perchè, muovendo da un’errata lettura del testo normativo (che con l’espressione "autonomamente organizzata non ha inteso riferirsi alla gestione in proprio dell’attività, bensì all’esercizio della stessa con l’ausilio di un supporto materiale e/o personale), arriva ad identificare il presupposto dell’imposta nel lavoro stesso del professionista, trasformando così l’IRAP da imposta patrimoniale ad (ulteriore) imposta personale sul reddito da lavoro autonomo. Quanto alle teorie intermedie, conviene innanzitutto ricordare ancora una volta che il D.Lgs n. 446 del 1997, art. 2 richiede unicamente la presenza di un’organizzazione autonoma senza fissare alcun limite quantitativo diverso da quello insito nel concetto stesso evocato dalle parole usate che, a loro volta, postulano soltanto l’esistenza di uno o più elementi suscettibili di combinarsi con il lavoro dell’interessato, potenziandone le possibilità.
Non occorre, quindi, che si tratti di una struttura d’importanza prevalente rispetto al lavoro del titolare o addirittura in grado di generare profitti anche senza di lui, ma è sufficiente che vi sia un insieme tale da porre il professionista in una condizione più favorevole di quella in cui si sarebbe trovato senza di esso.
La maggiore o minore consistenza di tale insieme non è dunque importante purchè, ben s’intende, si tratti di fattori che non siano tutto sommato trascurabili, bensì capaci di fornire un effettivo qualcosa in più al lavoratore autonomo. L’indagine sull’esistenza di tale qualcosa in più costituisce senza dubbio un accertamento di fatto che il giudice di merito dovrà compiere caso per caso sulla base di una valutazione di natura non soltanto logica, ma anche socioeconomica perchè l’assenza di un struttura produttiva non può essere intesa nel senso radicale di totale mancanza di qualsiasi supporto, ma neppure in quello di particolare rilevanza o, peggio, di prevalenza dei beni e/o del lavoro altrui su quello del titolare. Per far sorgere l’obbligo di pagamento del tributo basta, infatti, l’esistenza di un apparato che non sia sostanzialmente ininfluente, ovverosia di un quid pluris che secondo il comune sentire, del quale il giudice di merito è portatore ed interprete, sia in grado di fornire un apprezzabile apporto al professionista.
Si deve cioè trattare di un qualcosa in più la cui disponibilità non sia, in definitiva, irrilevante perchè capace, come lo studio o i collaboratori, di rendere più efficace o produttiva l’attività.
Non varrebbe in contrario replicare che così ragionando si giunge a fare dei professionisti una categoria indefettibilmente assoggettata all’IRAP perchè, nell’attuale realtà, è quasi impossibile esercitare l’attività senza l’ausilio di uno studio e/o di uno o più collaboratori o dipendenti. E’ infatti proprio per questo che il D.Lgs n. 446 del 1997 ha inserito gli autonomi fra i soggetti passivi dell’imposta, in quanto anch’essi sì avvalgono normalmente di quella struttura organizzativa che costituisce il presupposto dell’imposta.
Ed è sempre per lo stesso motivo che, come già detto in precedenza, il D.Lgs n. 446 del 1997 ha, fra l’altro, abrogato l’ICIAP, essendo l’IRAP destinata normalmente a colpire coloro che in precedenza pagavano l’ICIAP che, a sua volta, gravava sui professionisti indipendentemente dalla consistenza della organizzazione da essi predisposta.
In considerazione di quanto sopra, va pertanto enunciato il seguente principio di diritto: "A norma del combinato disposto del D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, art. 2, primo periodo, e art. 3, comma 1, lettera c), l’esercizio delle attività di lavoro autonomo di cui al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 49, comma 1, (nella versione vigente fino al 31/12/2003) e al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 53, comma 1, (nella versione vigente dal 1/1/2004), è escluso dall’applicazione dell’imposta regionale sulle attività produttive (IRAP) solo qualora si tratti di attività non "autonomamente organizzata". Il requisito dell’"autonoma organizzazione", il cui accertamento spetta al giudice di merito ed è insindacabile in sede di legittimità se congruamente motivato, ricorre quando il contribuente: a) sia, sotto qualsiasi forma, il responsabile dell’organizzazione e non sia, quindi, inserito in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilità ed interesse; b) impieghi beni strumentali eccedenti, secondo l’id quod plerumque accidit, il minimo indispensabile per l’esercizio dell’attività in assenza di organizzazione, oppure si avvalga in modo non occasionale di lavoro altrui.
Costituisce onere del contribuente che chieda il rimborso dell’imposta asseritamente non dovuta dare la prova dell’assenza delle condizioni sopraelencate".
Tanto puntualizzato in via generale ed astratta, rimane unicamente da aggiungere che nel caso di specie la Commissione Regionale non ha provveduto ad accertare la reale situazione del F., in quanto ha rigettato il gravame dell’Ufficio locale dell’Agenzia sulla base di un aprioristico convincimento contrario al diritto positivo.
In accoglimento del ricorso, la sentenza impugnata va pertanto cassata con rinvio degli atti ad altra Sezione della Commissione Tributaria Regionale della Emilia-Romagna, che provvedere anche sulle spese del presente giudizio fra l’Agenzia delle Entrate e il F..
Sussistono invece, giusti motivi per compensare integralmente le spese di lite fra il F. e il Ministero dell’Economia e delle Finanze.
P.Q.M.
La Corte, dichiara inammissibile il ricorso del Ministero dell’Economia e delle Finanze, accoglie quello dell’Agenzia delle Entrate, cassa la sentenza impugnata e rinvia ad altra Sezione della Commissione Tributaria Regionale della Emilia-Romagna, che provvedere anche sulle spese del presente giudizio fra l’Agenzia delle Entrate e il F..
Compensa integralmente le spese di lite fra il F. e il Ministero dell’Economia e delle Finanze.
