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Tributaria

Legittimo l’accertamento induttivo all’associazione senza fini di lucro al cui interno invece si svolgevano attività come palestra, bar ecc. (Cass. n. 24898/2013)

Redazione

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

L’Associazione Polisportiva M. con sede in Pordenone, propone ricorso per cessazione, sulla base di sei motivi, nei confronti della sentenza della Commissione tributaria regionale del Friuli Venezia Giulia che, rigettandone l’appello, ha ritenuto legittimo l’avviso di accertamento con il quale per l’anno 1998, veniva ricostruito in via induttiva il reddito e determinata una maggiore IRPEG, una maggiore IRAP ed una maggiore IVA, con l’irrogazione di sanzioni, essendo stato riconosciuto lo svolgimento di attività comerciale, in difetto delle prescritte scritture contabili, e non quello di attività associativa senza fini di lucro per la gestione di impianti sportivi, in particolare palestre, con servizi annessi, compreso quello di bar.
L’Agenzia delle entrate resiste con controricorso.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Con il primo rrotivo la ricorrente, denunciando violazione di legge, si duole di non essere stato convocato pur avendo M. richiesto, dopo la notificazione del verbale di constatazione e prima dell’emissione dell’avviso di accertamento, l’instaurazione del contraddittorio ai fini dell’accertanoento con adesione, e si duole che non sia stato emesso un provvedimento di diniego della “istanza di archiviazione” del processo verbale di constatazione presentata prima dell’emissione dell’atto impositivo poi impugnato.
Il rilievo e privo di pregio, atteso che, come chiarito dalle sezioni unite di questa Corte (Cass. 17 febbraio 2010, n. 3676) “in tema di accertamento con adesione, la mancata convocazione del contribuente, a seguito della presentazione dell’istanza ex art. 6 del d.lgs. 16 giugno 1997, n. 218, non comporta la nullità del procedimento di accertamento adottato dagli Uffici, non essendo tale sanzione prevista dalla legge”.
“Nessuna norma impone in via generale l’obbligo di previa convocazione prima dell’accertamento, sia perché non subisce pregiudizi il diritto di difesa del contribuente, che può essere esercitato non solo nella fase contenziosa, ma anche subito dopo l’accertamento, mediante la procedura di definizione con adesione, durante la quale sono sospesi il termine per l’impugnazione dell’avviso di accertamento, il temine per eseguire il pagamento dell’imposta e la stessa iscrizione a ruolo delle somme liquidate, così da consentire al contribuente di fornire dati ed informazioni al fine di sollecitare l’attivazione dei poteri di autotutela della P.A.” (Cass. n. 14026 del 2012).
Quanto alla irrituale istanza di revoca (o di “archiviazione”, secondo la contribuente) del verbale di constatazione, il quale è atto, di natura istruttoria, interno al procedimento che si conclude con l’emissione dell’atto impositivo, e perciò autonomamente non irrpugnabile, ad essa l’ufficio ha nella specie dato riscontro con la notifica dell’avviso di accertamento.
Con il secondo ed il terzo motivo assume, denunciando, rispettivamente, violazione di legge e vizio di motivazione, che l’art. 86 del tuir imporrebbe la regola generale della qualificazione dell’ente come commerciale o non sulla base dell’atto costitutivo ovvero dello statuto, con onere a carico dell’ufficio di fornire la prova contraria.
Il secondo motivo e infondato, mentre il terzo è inammissibile perché non corredato del “momento di sintesi”, come prescritto dall’art. 366 bis cod. proc. civ.
Gli enti di tipo associativo possono infatti godere del trattamento agevolato previsto dagli art. 111 del d.P.R. n. 917 del 1986 (in materia di IRPEG) e 4 del d.P.R. n. 633 del 1972 (in materia di IVA) – come modificati, con evidente finalità antielusiva, dall’art. 5 del d.lgs. n. 460 del 1997 – a condizione non solo dell’inserimento, negli loro atti costitutivi e negli statuti, di tutte le clausole dettagliatamente indicate nell’art. 5 del d.lgs. n. 460 cit., “ma anche dell’accertamento – effettuato dal giudice di merito con congrua motivazione – che la loro attivitá si svolga, in concreto, nel pieno rispetto delle prescrizioni contenute nelle clausole stesse: in applicazione del principio, la S.C. ha cassato la sentenza appellata che aveva riconosciuto il trattamento agevolato ad un associazione sportiva dilettantistica, sulla sola scorta dell’accertata appartenenza ad una delle categorie previste dalle citate disposizioni e della conformita dello statuto alle norme stabilite per il riconoscimento della relativa qualifica” (Cass. n. 11456 del 2010).
Questa Corte ha in passato ripetutamente affermato che con riguardo all’IRPEG, “gli enti di tipo associativo non godono di uno “status” di “extrafiscalita”, che li esenta, per definizione, da ogni prelievo fiscale, potendo anche le associazioni senza fini di lucro – come si evince dall’art. 111, comma secondo, del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (nel testo applicabile nella specie, “ratione terrporis”) – svolgere, di fatto, attività a carattere commerciale. Il disposto dell’art. 111, comma primo, del citato testo unico – in forza del quale le attivita svolte dagli enti associativi a favore degli associati non sono considerate oonrrerciali e le quote associative non concorrono a fomare il reddito complessivo – costituisce d’altro canto una deroga alla disciplina generale, fissata dagli artt. 86 e 87 del testo unico, secondo la quale l’IRPEG si applica a tutti i redditi, in denaro o in natura, posseduti da soggetti diversi dalle persone fisiche:
con la conseguenza che l’onere di provare la sussistenza dei presupposti di fatto che giustificano l’esenzicne e a carico del
Soggetto che la invoca, secondo gli ordinari criteri stabiliti dall’art. 2697 cod. civ.: sulla base degli enunciati principi, la S.C. ha ritenuto imnune da censura la sentenza iupugnata, che aveva considerato recuperabili a tassazione, come redditi di impresa, i proventi conseguiti da una associazione sportiva, rilevando corre, di fronte all’affemazione – contenuta nella sentenza stessa – secondo cui, alla stregua delle risultanze dell’accesso diretto dei verbalizzanti, i “soci” della palestra da essa gestita venivano di fatto trattati come semplici clienti di un imprenditore, sarebbe spettato all’associazione ricorrente fornire la prova contraria della natura non commerciale dell’attivita svolta, prova che non poteva essere desunta dal solo statuto sociale, attestante l’assenza del fine di lucro” (Cass. n. 22598 e n. 16032 del 2005, n. 8623 del 2012).
Di tali principi il giudice d’appello ha fatto buon governo, sottolineando, quanto alla prova offerta dalla contribuente, che “gli elementi richiamati dal ricorrente a sostegno della tesi della non assoggettabilità al tributo, non essendo lo stesso societa cdrmerciale, siano stati assolutamente insufficienti allo scopo, estrinsecandosi, in ultima analisi, al richiamo allo statuto, ignorando i principi chiaramente richiesti dalla Cassazione sull'”onere della prova”.
Con il quarto motivo sostiene che i parametri potrebbero, ai sensi dell’art. 3, conrna 181, della legge n. 549 del 1995, essere utilizzati solamente nell’ambito dell’accerta1rento previsto dall’art. 39, comma 1, del d.P.R. n. 600 del 1973, e che per la legittimità della loro applicazione l’ufficio dovrebbe provare, anche in via presuntiva, il presupposto della rettifica, ovvero la alrreno teorica esistenza di ricavi non documentati, prima e a prescindere dalla loro quantificazione.
Il motivo è infondato, in quanto l’ufficio, ravvisato nella associazione lo svolgimento di attività commerciale, rilevata la mancata tenuta delle scritture contabili obbligatorie per le società con fine di lucro, ha proceduto al1’accertamento induttivo ai sensi dell’art. 39, secondo ocrrma, lettera c), del d.P.R. 29 setterrbre 1973, n. 600, che abilita a determinare “il reddito d’impresa sulla base dei dati e delle notizie comunque raccolti o venuti a sua conoscenza, con facolta di prescindere del tutto o in parte dalle risultanze del bilancio e dalle scritture contabili in quanto esistenti e di avvalersi di presunzioni prive dei requisiti di cui alla lettera d) del precedente comma”.
Con il quinto ed il sesto motivo la ricorrente denuncia vizio di motivazione.
I motivi sono inanmissibili, in quanto la loro illustrazione non è seguita dal “momento si sintesi” prescritto per la denuncia del vizio di motivazione dall’art. 366 bis cod. proc. civ.
In conclusione, il ricorso deve essere rigettato.
le spese di lite seguono la socconroenza e si liquidano come in dispositivo.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso.
Condanna le contribuente el pagamento delle spese del giudizio, liquidate in euro 8.000, oltre alle spese prenotate e debito.
Così deciso in Roma il 13 febbraio 2013.

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Accertamento nullo per il professionista se la CTR ha invalidato l’atto impositivo contente la rettifica del reddito dello studio associato (Cass. n. 24901/2013)

Redazione

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

L’Agenzia delle entrate propone ricorso per cassazione, sulla base di due motivi, nei confronti della sentenza della Commissione tributaria regionale del Lazio che, rigettandone l’appello, ha confermato l’annullamento degli avvisi di accertamento, notificati a C.S., con i quali era stata rettificata la dichiarazione dei redditi della contribuente per gli anni 1988, 1989, 1990 e 1991, in relazione alla partecipazione nello Studio medico associato ********
Il giudice d’appello, rilevato infatti che la contribuente aveva documentato l’annullamento, ad opera della CTR in sede di rinvio con la sentenza n. 68/05/02 del 1° gennaio 2002, degli avvisi di accertamento a carico dell’aseociazione professionale Studio P. osservava come la quota di partecipazione a carico della S. ai fini dell’IRPEF, oggetto della presente controversia, discendeva automaticamente dalla detta sentenza, ed era pertanto pari all’imponibile dichiarato, essendo stati annullati i vari avvisi di accertamento emessi dall’ufficio.
La contribuente resisteva con controricorso, illustrato con successiva memoria.
La causa, già fissata per l’adunanza nella camera di consiglio del 5 maggio 2009, era rinviata a nuovo ruolo in attesa della decisione sull’impugnazione in sede di legittimità (rgn. 6807/05) della decisione relativa all’accertamento del reddito dello Studio associato.
In prossimità dell’udienza pubblica la S. depositava memoria cui allegava la sentenza di questa corte n. 14961 del 2010 con la quale si rendeva definitivo l’annullamento degli avvisi di accertamento del reddito dello Sudio medico associato ******** per gli anni dal 1998 al 1991.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo, denunciando violazione e falsa applicazione degli artt. 2909 ood. civ. e 324 cod. proc. civ., l’amministrazione ricorrente assume che l’annullamento dell’avviso di accertamento emesso nei confronti dell’associazione professionale non potrebbe esplicare effetti nel giudizio avverso l’avviso di accertamento, ai fini dell’IRPEF, del reddito di partecipazione dell’associato qualora, come nella specie, non si sia formato il giudicato sul detto primo annullamento, per essere stata impugnata in cessazione la relativa sentenza della CTR.
Con il secondo motivo denuncia vizio di motivazione.
Il ricorso va disatteso.
Il Collegio non ha infatti motivo di discostarsi delle considerazioni che seguono, svolte da questa Corte con la sentenza n. 23063 del 2012 in una controversia del tutto analoga.
Del definitivo annullamento degli avvisi di accertamento del rediito per gli anni 1988, 1989, 1990 e 1991 messi nei confronti dello Studio associato Prof. V.P., dai quali, ai sensi dell’art. 5 del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, erano originati “per trasparenza” gli avvisi nei confronti di C.S. oggetto del presente giudizio, si deve altresì far derivare l’annullamento di questi ultimi atteso il rapporto di stretta dipendenza pregiudiziale tra gli uni e gli altri atti impostivì, e quindi anche indipendentemente dalla circostanza che nei rispettivi giudizi le parti siano state ovviamente differenti
(Cass. n, 17368 del 2009, n. 14014 del 2007, n. 14696 del 2006).
Il giudicato esterno, è appena il caso di ricordare, deve esser rilevato d’ufficio anche quando si sia formato successivamente alla pronuncia impugnata: e nel caso consegua a una sentenza della Corte di cassazione, come avvenuto nella specie, alla sua ricerca questo giudice deve provvedere anche autonomamente, sulla scorta ad esempio della raccolta ufficiale di massime e pronunce, per evitare il contrasto di giudicati ed al fine di attuare la funzione nomofilattica che le è propria (Cass. n. 30780 del 2011}.
Alla produzione di un giudicato suocessivarremte formatosi, del resto, non è comunque di ostacolo il divieto dell’art. 372 cod. proc. civ., nome che è soltanto riferibile a docunenti che potevano esser prodotti nelle fasi di merito (Cass. n. 26041 del 2010, n. 5360 del 2009).
Il ricorso deve pertanto essere rigettato.
Nella natura della controversia e nella specificità della fattispecie vanno ravvisati i giusti motivi che inducono a compensare le spese del giudizio.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso.
Dichiara compensate fra la parti le spese dal giudizio.
Così deciso in Roma il 20 febbraio 2013.

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Anche se il contribuente ha chiesto l’accertamento con adesione la cartella esattoriale non può essere impugnata (Cass. n. 24435/2013)

Redazione

Fatto

La società contribuente impugnò una cartella di pagamento che era seguita ad un avviso di accertamento, in relazione al quale la società aveva proposto istanza di accertamento con adesione, che non aveva avuto seguito.
La commissione tributaria provinciale accolse il ricorso, rimarcando l’inosservanza dell’obbligo dell’ufficio di ascoltare la contribuente nel corso del procedimento di accertamento con adesione.
A seguito di appello dell’agenzia, la commissione tributaria regionale ha confermato la sentenza di primo grado, sempre in base alla affermata violazione dell’ufñcio dell’obbligo di rispettare il rigoroso iter contemplato dal legislatore a regolamentazione del procedimento di accertamento con adesione, giusta l’articolo 6 (sia pure erroneamente indicato come articolo 5) del decreto legislativo n. 218 del 1997.
Ricorre l’agenzia delle entrate per ottenere la cassazione della sentenza, affidando il ricorso a due motivi.
La società non ha spiegato difese.

Diritto

1.- Con i due motivi di ricorso, rispettivamente proposti ex articolo 360, 1° comma, n. 4 ed ex articolo 360, l° comma, numero 3, del codice di procedura civile, da esaminare congiuntamente, perché logicamente avvinti, l’Agenzia delle entrate denuncia:
– la violazione e falsa applicazione dell’articolo 112 del codice di procedura civile, in quanto la cormnissione tributaria regionale ha deciso nel merito la controversia, senza esaminare la preliminare eccezione d’inammissibilità del ricorso, proposta sin dalla costituzione in primo grado primo motivo;
-la violazione e falsa applicazione dell’articolo 6, 3° comma del decreto legislativo 218 del 1997, perché la commissione tributaria non ha considerato che l’avviso di accertamento oggetto dell’istanza di adesione era divenuto definitivo -secondo motivo.
2. – I due motivi sono fondati.
Va preliminarmente rilevato che, sebbene la stessa sentenza impugnata riferisca in narrativa che con l’appello <<…viene ribadita anzitutto -l’inammissibilità dell’emissione della cartella di pagamento per mancata impugnazione dell’avviso di accertamento>>, essa non spende argomento alcuno in ordine a quest’eccezione, che trascura di affrontare.
2.1. – L’eccezione non delibata dalla sentenza è fondata.
È difatti orientamento consolidato di questa Corte che la cartella esattoriale di pagamento, quando faccia seguito ad un avviso di accertamento divenuto definitivo, si esaurisce in urfintimazione di pagamento della somma dovuta in base all’avviso e non integra un nuovo ed autonomo atto impositivo: ne discende che, in base all’art. 19, 3° comma, del decreto legislativo 31 dicembre 1992 n. 546, essa resta sindacabile in giudizio solo per vizi propri e non per questioni attinenti all’atto di accertamento da cui è sorto il debito. Dunque, i vizi afferenti all’avviso di accertamento non possono essere fatti valere con Pimpugnazione della cartella (orientamento consolidato. Vedi, ex multis, Cass. 29 luglio 2011, n. 16641; Cass. 30 luglio 2009, n. 17726; Cass. 6 aprile 2001, n. 5105).
2.2. – Nel nostro caso, l’avviso di accertamento che ha preceduto la cartella era senz’a1tro divenuto definitivo prima dell’emissione di questa, in ragione del mancato perfezionamento del procedimento di accertamento con adesione: anche sul punto, è compatto l’orientamento della Corte secondo cui, in tema di accertamento con adesione, la presentazione dell’istanza di definizione, così come il protrarsi nel tempo della relativa procedura, non comportano l’inefficacia dell’avviso di accertamento, ma ne sospendono soltanto il termine di impugnazione per novanta giorni, decorsi i quali, senza che sia stata perfezionata la definizione consensuale, quest’ultimo, in assenza di tempestiva impugnazione, diviene definitivo, poiché, a norma degli art. 6 e 12 del decreto legislativo 19 giugno 1997 n. 218, soltanto all’atto del perfezionamento della definizione l’avviso perde efficacia (vedi, da ultimo, Cass., ordinanza 2 marzo 2012, n. 3368).
2.3. – Né incide sul prodursi della definitività dell’accertamento la circostanza lamentata dalla contribuente concernente la sua omessa convocazione in seno al procedimento: la convocazione del contribuente è mera facoltà dall’ufficio, oggetto di valutazione discrezionale (Cass. 30 dicembre 2009, n. 28051), di guisa che la sua omissione non comporta la nullità del procedimento di accertamento adottato dagli uffici, non essendo tale sanzione prevista dalla legge (Cass. civ., sez. un., 17 febbraio 2010, n. 3676).
3. – Il ricorso va in conseguenza accolto, la sentenza va cassata e, non occoirendo ulteriori accertamenti in fatto, la causa va decisa nel merito con la declaratoria dell’inammissibilità del ricorso introduttivo proposto dalla società contribuente.
4. – L’andamento processuale della lite comporta la sussistenza di giusti motivi per compensare le spese inerenti alle fasi di merito.
Le spese inerenti a questa fase seguono, invece, la soccombenza, giusta la liquidazione in dispositivo.

PER QUESTI MOTIVI
La Corte:
– accoglie il ricorso;
– decidendo nel merito, dichiara Vinammissibilità del ricorso introduttivo proposto dalla società contribuente;
– compensa le spese inerenti alle fasi di merito;
– condanna la contribuente alla rifusione delle spese inerenti a questa fase, che liquida in €uro 9000,00 per compensi, oltre alle spese prenotate a debito.
Così deciso nella camera di consiglio del 17 dicembre 2012.

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Studi di settore: applicabili anche al commerciante che esercita in zona periferica (Cass. n. 24364/2013)

Redazione

Ordinanza

Svolgimento del processo

1. M.B. propone ricorso per cassazione, affidato ad un unico motivo, avverso la sentenza della commissione tributaria regionale della Puglia n. 44/06/10, depositata il 26 marzo 2010, con la quale, accolto l’appello dell’agenzia delle entrate contro la decisione di quella provinciale, l’opposizione del medesimo, relativa a due avvisi di accertamento concernenti Irpef, Irap ed *** per gli anni 2001 e 2002, veniva respinta. In particolare il giudice di secondo grado osservava che gli atti impositivi si basavano sugli studi di settore, che costituivano prova presuntiva, senza che il contribuente, che si era discostato parecchio da essi, avesse fornito elementi di prova sul suo assunto, se non in modo generico, ed inoltre aveva omesso di instaurare il preventivo contraddittorio, nonostante l’invito trasmessogli. Tuttavia il moltiplicatore gli veniva applicato nel minimo previsto, tenuto conto delle deduzioni ed osservazioni addotte in sede contenziosa.
L’agenzia delle entrate resiste con controricorso, mentre il ricorrente ha depositato memoria.

Motivi della decisione

2. Col motivo addotto a sostegno del ricorso il ric rr nte deduce violazione di norme di legge e vizi di motivazione, in guanto la CTR non considerava che i parametri applicati dall’ufficio sono astratti, e dovevano essere contemperati dalle effettive condizioni in cui l’attività di commerciante di orologi, gioielli ed articoli di argenteria veniva svolta, e precisamente in un quartiere periferico e di persone non abbienti, trattandosi solo di presunzioni semplici, per le quali invece l’agenzia doveva fornire la prova della sua pretesa.
Il motivo è infondato, in quanto, com’è noto, in tema di accertamento induttivo dei redditi, l’Amministrazione finanziaria può ai sensi dell’art. 39 del d.P,R. n. 600 del 1973 – fondare il proprio accertamento sia sull’esistenza di gravi incongruenze tra i ricavi, i compensi ed i corrispettivi dichiarati e quelli desumibili <<dalle caratteristiche e dalle condizioni di esercizio dell’attività svolta>>, sia sugli studi di settore, come nella specie, nel quale ultimo caso l’Ufficio non è tenuto a verificare tutti i dati richiesti per uno studio generale del comparto merceologico, potendosi basare anche solo su alcuni elementi ritenuti sintomatici per la ricgstruzione del reddito del contribuente (Cfr. anche Cass. Sentenza n. 16430 del 21/07/2011). Del resto in tema di accertamento tributario, la necessità che lo scostamento del reddito dichiarato rispetto agli studi di settore testimoni una “grave incongruenza”, espressamente prevista dall’art. 62-sexies del d.l. 30 agosto 1993, n. 331, aggiunto dalla legge di conversione 29 ottobre 1993, n. 427, ai fini dell’avvio della procedura finalizzata all’accertamento, deve ritenersi implicitamente confermata, nel quadro di una lettura costituzionalmente orientata al rispetto del principio della capacità contributiva, dall’art. 10, comma 1, della legge B maggio 1998, n. 146, il quale, pur richiamando direttamente l’art. 62-sexies cit., non contempla espressamente il requisito della gravità dello scostamento, come nel caso in esame, in cui comunque il divario con quanto indicate in dichiarazione era abbastanza rilevante (V. pure Sez. UU, sentenza n. 26635 del 18/12/2009).
Dunque sul punto la sentenza impugnata ulta a in modo giuridicamente corretto ed adeguato.
3. Ne deriva che il ricorso va rigettato.
4. Quanto alle spese del giudizio, esse seguono la soccombenza, e vengono liquidate come in dispositivo.

P.Q.M.
La Corte

Rigetta il ricorso, e condanna il ricorrente 4 rimborso delle spese a favore delle controricorrente, e che liquida in € 4.000,00(quattromila/00) per onorario, oltre a quelle prenotate a debito.
Così deciso in Roma, il 10 ottobre 2013.

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Verifica fiscale valida anche se il verbale non è firmato dal titolare (Cass. n. 23839/2013)

Redazione

Ordinanza

Svolgimento del processo

L’Agenzia delle Entrate propone ricorso per cassazione, affidato a tre motivi, avverso la sentenza della commissione tributaria regionale della Sicilia, sez. stacc.. di Catania, n. 88/34/10, depositata il 22 febbraio 2010, con la quale, rigettato l’appello della medesima contro la decisione di quella provinciale, l’opposizione di R.P., relativa all’avviso di accertamento inerente all’Irpef, Irap, *** ed addizionale regionale per l’anno 1999, in ordine all’attività di gestione di una rosticceria e pizzeria in regime di impresa familiare, veniva accolta. In particolare il giudice di secondo grado osservava che la verifica fiscale non era stata svolta in presenza della titolare, ma del collaboratore familiare; l’atto impositivo si basava su dati acquisiti non in modo legittimo nel corso della verifica stessa; l’avviso di accertamento perciò era carente dei presupposti. P. resiste con controricorso, ed a sua volta ha proposto incidentale condizionato.

Motivi della decisione

Innanzitutto va rilevato che entrambi i ricorsi vanno riuniti ex 335 cpc essendo stati proposti avverso la medesima decisione.
A) Ricorso principale
3. Col secondo motivo, che viene esaminato prima, avendo esso carattere preliminare, la ricorrente deduce il vizio di omessa motivazione, in quanto la CTR non indicava le ragioni per le quali non teneva in alcun conto che, come specificato col ricorso in appello, la contribuente era presente alla verifica della Guardia di finanza, e si era rifiutata di firmare il verbale, che le era stato consegnato; C., collaboratore familiare, è il marito, ed egli era perfettamente a conoscenza della gestione dell’impresa, cui pure partecipava nella qualità; pertanto alcuna violazione o pregiudizio poteva essersi verificato in danno della contribuente.
Il motivo è fondato. Invero l’avviso di accertamento, rappresentando l’atto conclusivo di una sequenza procedimentale a cui possono partecipare anche organi amministrativi diversi, può essere motivato “per relationem”, anche con il rinvio pedissequo alle conclusioni contenute in un atto istruttorio (nella specie il p.v.c. della Guardia di finanza), senza che ciò arrechi alcun pregiudizio al diritto del contribuente. La scelta in tal senso dell’Amministrazione finanziaria non può essere di per sé censurata dal giudice di merito, al quale, invece, spetta il potere di valutare se, dal richiamo globale all’atto strumentale, sia derivata un’inadeguatezza o un’insufficienza della motivazione dell’atto finale. Pertanto il contribuente che intenda contestare l’accertamento dell’adeguatezza della motivazione “per relationem” in sede di legittimità deve specificamente indicare le cause della sua inadeguatezza nei motivi di ricorso, mentre invece a tanto P. non aveva ottemperato nella specie (Cfr. anche Sentenze n. 2907 del 10/02/2010, n. 7766 del 2008).
Dunque sul punto la sentenza impugnata non risulta motivata in modo adeguato, oltre che giuridicamente corretto.
3. Il primo motivo, attinente a violazione di norma di legge in ordine alla inammissibilità di quello aggiunto con la memoria, circa la pretesa assenza della contribuente alla verifica, e che non scaturiva da documenti prodotti dalla controparte, rimane assorbito, anche se anch’esso è fondato, atteso che il tema devoluto al giudice con gli atti introduttivi non può essere ampliato successivamente con una memoria, risolvendosi tale atteggiamento in una violazione dei diritti di difesa della controparte.
Perciò anche su tale punto la decisione impugnata non risulta motivata in modo giuridicamente corretto.
4. Col terzo motivo la ricorrente denunzia violazione di norma di legge, atteso che il giudice di appello non considerava che, contrariamente alla sede penale, in materia tributaria invece non ogni eventuale irregolarità comporta la inutilizzabilità dei dati, documenti ed elementi acquisiti dall’amministrazione finanziaria.
La censura è fondata, atteso che l’agenzia era in possesso di tutti gli elementi raccolti dalla Guardia di finanza circa la dedotta inattendibilità della contabilità dell’interessata, nei cui confronti perciò di era avvalsa del metodo induttivo. Infatti, com’è noto, in materia tributaria, non qualsiasi irritualità nell’acquisizione di elementi rilevanti ai fini dell’accertamento comporta, di per sé, l’inutilizzabilità degli stessi, in mancanza di una specifica previsione in tal senso, esclusi i casi in cui viene in discussione la tutela di diritti fondamentali di rango costituzionale, come l’inviolabilità della libertà personale o del domicilio (V. pure Cass. Sentenze n. 27149 del 16/12/2011, n. 22984 del 2010).
B Ricorso incidentale condizionato
5. Col motivo addottone a sostegno la ricorrente per incidente lamenta il vizio di omessa pronuncia, poiché il secondo giudice non avrebbe delibato la questione attinente alla carenza dei presupposti dell’avviso di accertamento, anche per irrilevanza degli elementi probatori assunti.
Si tratta all’evidenza di doglianza che rimane assorbita da quanto enunciato rispetto al ricorso principale, anche perché formulata in modo generico, senza la riproduzione del tratto specifico dell’atto di controdeduzioni, col conseguente difetto di auto- sufficienza. Inoltre – “ad abundantiam” – essa risulta destituita di fondamento alla luce delle osservazioni e considerazioni inerenti ai vari motivi come sopra esaminati.
6. Ne deriva che il ricorso principale va accolto; l’altro incidentale va rigettato, con la conseguente cassazione della sentenza impugnata in relazione al primo, con rinvio al giudice di appello, altra sezione, per nuovo esame, il quale dovrà uniformarsi ai suindicati principi di diritto.
Quanto alle spese dell’intero giudizio, esse saranno regolate dal giudice del rinvio stesso.

P.Q.M.

Riuniti i ricorsi, accoglie quello principale incidentale; cassa la sentenza impugnata in relazione al primo, e rinvia, anche per le spese, alla commissione tributaria regionale della Sicilia, altra sezione, per nuovo esame.

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Redditometro: illegittimo l’accertamento sintetico basato sugli incrementi patrimoniali (Cass. n. 23740/2013)

Redazione

Ritenuto in fatto

1. G.P. propone, in qualità di erede di A.P., ricorso per eassuione, articolato in dodici motivi, avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Sicilia, sezione staccata di Catania, indicata in epigrafe, con la quale, in accoglimento deil’appello dell’Ufficio, è stata affermata la legittimità – ad esclusione della parte relativa alla irrogazione delle sanzioni, non trasmissibili agli eredi – degli avvisi di accertamento notiñcati nel 1995, per IRPEF ed ILOR degli anni l987, l988 e 1989, ad A.P., con metodo sintetico ai sensi dell’art. 38, quarto comma, del d.P.R. n. 600 del 1973.
Il giudice d’appello ha ritenuto che gli accertamenti dell’Ufficio sono ampiamente motivati, contenendo dettagliatamente sia gli elementi costitutivi dei beni patrimoniaii di proprietà del contribuente, sia le spese per incrementi patrimoniali sostenute; ha, inoltre, osservato che né il ricorrente prima (al quale era stato inviato un questionario in relazione alle possidenze immobiliari), né l’erede dopo, hanno dimostrato con dati di fatto i certi che il reddito imponibile determinato sinteticamente dall`Ufficio sulla consistenza dei beni immobili era effettivamente difforme da quello accertato.
2. L’Agenzia delle entrate resiste con eontroricorso.
3. ll ricorrente ha depositato memoria.

Considerato in diritto

1. Va, innanzitutto, rilevato che il primo, il quinto e il sesto motivo di ricorso, con i quali viene denunciata l’omissione, o l’insufficienza, della motivazione della sentenza su punti decisivi, sono inammissibili per violazione dell’art. 366 bis cod. proc. civ. (applicabile ratione temporis), il quale, secondo la costante giurisprudenza di questa Corte, esige una chiara e sintetica indicazione del fatto controverso in riferimento al quale la motivazione si assume omessa o contraddittoria, o delle ragioni per le quali la dedotta insufficienza della motivazione ia rende inidonea a giustificare la decisione (tra le tante, Cass. nn. 2652 e 8897 del 2008, 27680 del 2009).
2. Con il secondo, il terzo ed il quarto motivo, denunciando la violazione e falsa applicazione degli artt. 38, comma 4, e 42 del d.P.R. n. 600 del 1973, si lamenta che la sentenza impugnata ha ritenuto adeguatamente motivati gli avvisi di accertamento con riferimento alle proprietà immobiliari del contribuente, laddove queste non erano chiaramente individuate (ma genericamente indicate come “abitazioni”) né individuabili negli atti irnpositivi, neanche avendo riguardo al questionario (c.d. “mod. 55”) inviato al contribuente, il quale conteneva anche abitazioni riconosciute dallo stesso Ufficio di proprietà di familiari del contribuente stesso.
I motivi, da esaminare congiuntamente, sono infondati.
Gli avvisi di accertamento, compiutamente riprodotti nella parte introduttiva del ricorso, contenevano l’elenco delle abitazioni, principali e secondarie, cui facevano riferimento; e l’assenza di elementi specifici di individuazione delle stesse deve ritenersi inidonea ad aver impedito al contribuente un’adeguata possibilità di difesa, tenuto conto del fatto che gli avvisi erano stati preceduti dal questionario, nel quale gli immobili appartenenti al contribuente erano stati dettagliatamente indicati (come risulta nello stesso ricorso, nel quale il questionario è, sia pur non completamente, riprodotto).
Pertanto, al di là di profili di difetto di autosufficienza delle censure, si deve concludere nel senso che la motivazione degli avvisi impugnati, in sé e attraverso il rinvio al questionario, atto ovviamente ben conosciuto dal contribuente, sia stata idonea (tanto più che la fattispecie risale ad epoca – 1995 – anteriore all’entrata in vigore dello Statuto del contribuente) a porre il destinatario in condizione di esercitare pienamente il diritto di difesa.
3. Con il settimo motivo, denunciando nuovamente la violazione delle stesse norme sopra indicate, si censura la sentenza impugnata per non avere il giudice a quo rilevato Vìnvalidità degli avvisi di accertamento per carenza di specificazione delle pretese spese per incrementi patrimoniali.
Il motivo è fondato.
Come, infatti, risulta dal testo degli atti impositivi riportato dal contribuente (e non contestato dall’Agenzia), è stato posto a base dell’accertamento sintetico (oltre al possesso di immobili) anche il fatto che il P. “negli anni dal l987 al 1990 ha sostenuto spese per incrementi patrimoniali per £. l90.000.000”.
Siffatta motivazione si rivela inadeguata, poiché l’indicazione di una somma complessiva, senza specificazione dell’entità e di altri elementi identificativi dell’unica o delle plurime spese asseritamente sostenute per incrementi patrimoniali, viola il citato art. 38, quarto comma, del TUIR – il quale richiede l’esistenza di “elementi di fatto certi” da porre a base dell’accertamento sintetico -, in quanto rende impossibile, o eccessivamente difficoltoso, l’esercizio del diritto del contribuente di fornire la prova richiesta dal sesto comma del citato art. 38 del TU lR al fine di sottrarre dette spese dal computo del reddito complessivo accettabile in via sintetica.
Resta assorbito l’ottavo motivo.
4. Con il nono motivo, denunciando ancora le norme sopra indicate, si deduce che il giudice di merito non avrebbe considerato che non in tutti gli anni oggetto di contestazione era avvenuta la dichiarazione congiunta con il coniuge del contribuente T.M..
Il motivo è inammissibile per difetto di autosufficienza.
5. Con la decima doglianza, si insiste sulla genericità del riferimento alle abitazioni possedute dal contribuente, con conseguente impossibilità di fornmire la prova contraria.
La censura è infondata per le ragioni già espresse nel paragrafo 2.
6. Con l’undicesimo motivo, si rileva che nella specie alcuni fatti favorevoli al contribuente erano in realtà pacifici, per cui non occorreva fornire alcuna prova contraria.
ll motivo è inammissibile in quanto privo di autosufficienza.
7. lnfine, con la dodicesima e ultima censura, ci si duole del fatto che il giudice a quo abbia omesso di pronunciare sul motivo, riproposto in appello, con cui il contribuente aveva contestato la nullità degli avvisi per l’omessa indicazione dell’aliquota applicata.
Va premesso che, alla luce dei principi di economia processuale e della ragionevole durata del processo come costituzionalizzato nell’art. 111, comma secondo, Cost., nonché di una lettura costituzionalmente orientata dell’attuale art. 384 cod. proc. civ, ispirata a tali principi, una volta verificata l’omessa pronuncia su tma questione di mero diritto, che non richiede ulteriori accertamenti di fatto, la Corte di cassazione può omettere la cassazione con rinvio della sentenza impugnata e decidere la questione nel merito, purché su di essa si sia svolto il contraddittorio, dovendosi ritenere che l’art. 384, comma secondo, cod. proc. civ, come modificato dall’art. l2 della legge n. 40 del 2006, attribuisca alla Corte di cassazione una funzione non più soltanto rescindente ma anche rescissoria c che la perdita del grado di merito resti compensata con la realizzazione del principio di speditezza (Cass. nn. 5139 e 24914 del 2011, 8622 del 2012).
Ciò posto, il motivo è infondato, poiché dal testo degli avvisi di accertamento, riprodotto in ricorso, risulta chiaramente che l’Ufficio ha applicato l’aliquota del 16,2 per cento.
8. In conclusione, va accolto il settimo motivo di ricorso e rigettati i restanti; la sentenza impugnata deve essere cassata in relazione al motivo accolto e la causa rinviata, per nuovo esame, ad altra sezione della Commissione tributaria regionale della Sicilia, la quale provvederà in ordine alle spese anche del presente giudizio di cassazione.

P.Q.M.

La Corte accoglie il settimo motivo del ricorso, che rigetta per il resto, cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia la causa, anche per le spese, ad altra sezione della Commissione tributaria regionale della Sicilia.
Così deciso in Roma il 10 luglio 2013.

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Condono Iva ammissibile anche in caso di fatture false (Cass. n. 23683/2013)

Redazione

Ordinanza

La Corte,
ritenuto che, ai sensi dell’art. 380 bis cod. proc. civ., è stata depositata in
cancelleria la seguente relazione:
Il relatore cons. *******************,
letti gli atti depositati

Osserva:
La CTC sezione regionale di Napoli ha accolto il ricorso dell`Agenzia -ricorso proposto contro la sentenza n. 142/04/1991 della CT di secondo grado di Avellino che aveva accolto il ricorso della “T.S. spa” (in liquidazione)- ed ha così confermato l’avvis,o di liquidazione per IVA relativa ad annualità che non è possibile desumere dagli atti di causa, *** che si assumeva dovuta in ragione della contestata “annotazione di fatture per operazioni inesistenti”, per effetto delle quali si riteneva da parte dell’Ufficio che non fosse efficace la definizione automatica richiesta dal contribuente in applicazione dell’art. 26 della legge n. 516/1982.
La predetta CTR ha motivato la decisione ritenendo che il condono -pur ammissibile per le pendenze in materia di IVA, anche in ipotesi di contestata fatturazione di operazioni inesistenti- “non è consentito quando si configuri un credito del contribuente, giacchè il condono presuppone pur sempre un debito di imposta del contribuente, con conseguente obbligo di versamento a carico di quest’ultimo”. Nella specie di causa si era trattato di fatture passive inerenti ad operazioni inesistenti che comportano un maggior credito richiesto a rimborso, sicchè non poteva considerarsi applicabile la definizione agevolata.
La società contribuente ha interposto ricorso per cassazione affidato a tre motivi.
L’Agenzia intimata non si è costituita.
Il ricorso – ai sensi dell’art. 380 bis cpc assegnato allo scrivente relatore, componente della sezione di cui all’art. 376 cpc- può essere definito ai sensi dell’art.375 cpc.
Infatti, con il secondo motivo di impugnazione (incentrato sulla violazione dell’art. 28 del D.L. n. 429/11982) la ricorrente si duole del fatto che il giudice di appello abbia ritenuto che il condono sia idoneo a spiegare i suoi effetti nell’ipotesi di fatturazioni inesistenti e ciò sulla premessa che in ogni caso la detrazione dei costi derivanti da dette operazioni implichi un “credito chiesto a rimborso” e senza considerare che invece la sussistenza di una simile condizione “va veriñcata in relazione alla dichiarazione integrativa che all’uopo esso è tenuto a presentare, non già con riferimento alle operazioni per le quali il condono è richiesto” (ed infatti nella specie di causa, nonostante la contestazione dei costi indetraibili per operazioni inesistenti, l’accertamento comportava un recupero di maggiore IVA pari a £ 22.424.465).
L’assunto che innerva il motivo è, per la fattispecie che viene in rilievo, fondato in punto di diritto, in quanto collima con l’orientamento ormai consolidato di questa Corte in ordine alle condizioni di efficacia della dichiarazione integrativa ex artt. 26 e 28 del richiamato D.L., e alle consequenziali condizioni di ammissibilità del condono fiscale laddove alla presentazione della dichiarazione detta faccia comunque seguito (come è qui pacifico che sia avvenuto) un pagamento d’imposta.
In termini, di recente Cass. Sez. 5, Sentenza n. 7675 del 16/05/2012: “in tema di condono fiscale, la definizione agevolata delle pendenze in materia di *** prevista dal D.L. 10 luglio 1982, n. 429, art. 28, conv. in L. 7 agosto 1982, n. 516, è ammissibile, in mancanza di limitazioni, anche in caso di fatturazione di operazioni inesistenti, non risultando dalla legge limitazioni al riguardo, ed essendo stata tale fattispecie compresa tra i reati di cui al D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 50, (abrogato dalla L. n. 516 cit., art. 13, con decorrenza dal 1 gennaio 1983), la cui inclusione nell’amnistia di cui al D.P.R. 9 agosto 1982, n. 525, era subordinata alla condizione che il contribuente avesse fatto ricorso al condono fiscale”.
La definizione agevolata, cioè, non resta esclusa nel caso in cui le predette operazioni abbiano condotto all’esposizione di un minor debito d’imposta; mentre non è consentita quando si configuri un credito in favore del contribuente, in quanto, come si evince dal D.L. n. 429 del 1982 cit., art. 26 e 28, il condono presuppone pur sempre un debito d’imposta e un conseguente obbligo di versamento (v. da ultimo Cass. n. 18801/2006; nonché conf. Cass. n. 14053/2006; n. 11560/1997).
La pronuncia di cui è dianzi menzionato il principio di diritto ha anche argutamente evidenziato che “la conclusione assunta dall’orientamento evocato trova
convincente spiegazione in ciò: che il condono previsto, con riguardo all’Iva, dal citato D.L. n. 429 del 1982, è stato considerato alla stregua di condizione per fruire dell’amnistia di cui al D.P.R. 9 agosto 1982, n. 525; e a sua volta l’amnistia era stata concessa, appunto a condizione che si fosse fatto ricorso al condono fiscale, anche a coloro che avessero commesso il reato di utilizzazione di fatture per operazioni inesistenti (punito, all’epoca, dal D.P.R. 26 ottobre 1972 n. 633, art. 50). Nell’anzidetto perimetro normativo, è quindi logico affermare che l’applicabilità del condono resta esclusa solo quando, dal1’insieme delle suddette operazioni, deriva un credito del contribuente azionabile in pregiudizio dell’amministrazione, dovendo comunque il condono comportare un versamento da parte di quest’ultimo, il quale è tenuto, ai sensi del D.L. n. 429 del 1982, art. 26, a sborsare in ogni caso una parte della maggiore imposta accertata”.
Ed infatti, ai fini di ciò che qui rileva occorre tenere conto del complesso meccanismo dell’Iva, che impone che ogni valutazione vada fatta, non per singole operazioni, ma in relazione al complesso delle stesse in un determinato periodo. Dacché il corollario che l’applicabilità (o meno) del condono resta condizionata all’esito contabile dell’insieme delle operazioni dette; e dunque al fatto che alla fine del periodo emerga,
o meno, un debito del contribuente, dovendo comunque il condono comportare un versamento da parte di quest’ultimo.
Non resta che concludere che il contrario avviso del giudice di merito costituisce vizio di falsa applicazione della richiamata disciplina, e con la ulteriore conseguenza che la controversia può anche essere decisa nel merito, non risultando ulteriori accertamenti da effettuare, con l’accoglimento della impugnazione proposta dal contribuente contro il provvedimento impositivo.
Pertanto, si ritiene che il ricorso possa essere deciso in camera di consiglio per manifesta fondatezza.
Roma, 30 gennaio 2013.
che la relazione è stata comunicata al pubblico ministero e notificata agli avvocati delle parti;
che non sono state depositate conclusioni scritte, né memorie;
che il Collegio, a seguito della discussione in camera di consiglio, condivide i motivi in fatto e in diritto esposti nella relazione e, pertanto, il ricorso va accolto;
che le spese di lite possono essere regolate secondo il criterio della soccombenza, limitatamente a questo grado, con compensazione di quelle di merito, alla luce della non agevole soluzione dei problemi di applicazione implicati dalla disciplina qui considerata.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso. Cassa Ia sentenza impugnata e, decidendo nel merito, annulla il provvedimento impositivo qui oggetto di impugnazione. Condanna l’Agenzia a rifondere le spese di lite di questo grado, liquidate in € 3.000,00 oltre €
100,00 per esborsi e compensa tra le parti le spese dei gradi di merito.
Così deciso in Roma il 26 settembre 2013.

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L’esenzione dal bollo in favore delle auto d’epoca dipende dall’accertamento costitutivo dell’ASI (Cass. n. 23624/2013)

Redazione

Svolgimento del processo

La controversia promossa da T.R. contro la Regione Emilia e Romagna è stata definita con la decisione in epigrafe, con cui è stato rigettato l’appello proposto dalla Regione avverso la sentenza della CTP di Bologna n. (omissis) che aveva accolto il ricorso del contribuente avverso la cartella di pagamento n. (omissis) emessa per insufficiente versamento delle tasse automobilistiche dell’anno 2004. Il ricorso proposto si articola in unico motivo. Nessuna attività ha svolto il contribuente. Il relatore ha depositato relazione ex art. 380 bis c.p.c. chiedendo il rigetto del ricorso . Il presidente ha fissato l’udienza del 25/9/2013 per l’adunanza della Corte in Camera di Consiglio. La ricorrente ha depositato memoria. Il P.G. ha concluso aderendo alla relazione.

Motivi della decisione

Con unico motivo la ricorrente assume la violazione dell’art. 63 della L. 342/2000 laddove la CTR ha escluso la rilevanza, al fine di fruire dei benefici fiscali previsti per i veicoli di interesse storico di immatricolazione ultraventennale, della certificazione ASI, ritenendo sufficiente, ai fini della prova del buono stato di conservazione, la dichiarazione sostitutiva dell’atto di notorietà.
Il ricorso è infondato alla luce dei principi affermati da questa Corte (Sez. 6 – 5, Sentenza n. 3837 del 15/02/2013 ) secondo cui l’esenzione dalla tassa di possesso automobilistica prevista dall’art. 63, comma 2, della legge 21 novembre 2000, n. 342, in favore dei veicoli ritenuti di particolare interesse storico e collezionistico, dipende dall’accertamento costitutivo dell’ASI, delegata all’adempimento di tale compito dall’art. 47 del d.P.R. 28 dicembre 2000, n. 445, che non ha effetto “ad rem”, è limitato ad un elenco analitico di modelli e marche, ed ha portata generale e astratta, riferita, cioè, a categorie complessive di veicoli. (Nella specie, immatricolati da oltre vent’anni con determinate caratteristiche tecniche). Ne consegue che la contestazione circa l’insussistenza dei requisiti legittimanti l’esenzione deve essere oggetto di tm apposito avviso di accertamento e non può, invece, costituire il presupposto implicito di una procedura di riscossione, sul mero presupposto del non avvenuto adempimento dell’imposta integrale.
Nulla per le spese in assenza di attività difensiva.

P.Q.M.

la Corte rigetta il ricorso
Così deciso in Roma, 25/9/2013

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Processo tributario: può introdurre nuovi temi d’indagine il difensore che interviene in una seconda fase (Cass. n. 23315/2013)

Redazione

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Con distinti ricorsi proposti in data 11-11-1994 dinanzi alla CTP di Roma F.G. impugnava gli avvisi di accertamento ai fini IRPEF ed ILOR per gli anni 1985-1990 relativi ad omesse dichiarazioni di redditi conseguiti da locazioni di immobili siti in Roma.
L’adita CTP, previa riunione, accoglieva parzialmente i ricorsi, ritenendo errati gli accertamenti in quanto riferiti a quattro appartamenti, mentre in realtà i diversi contratti di locazione erano riferiti allo stesso immobile; mandava quindi all’Ufficio di modificare gli accertamenti impugnati.
Con sentenza depositata il 3-9-2008 la CTR di Roma accoglieva l’appello del contribuente; in motivazione la CTR affermava che titolari della proprietà immobiliare in questione erano F.E. e F.M., unici legittimati passivi, mentre il ricorrente F.G. aveva solo concluso i contratti di locazione; accoglieva, di conseguenza, l’eccezione di carenza di legittimazione passiva sollevata in primo grado dal ricorrente con memoria tecnica 13-2-2006; al riguardo evidenziava l’irrilevanza della novità di tale eccezione, atteso che la legittimatio ad causam, attenendo non al merito della causa ma alla regolarità dell’instaurazione dei contradditorio, si poneva come condizione dell’azione, riscontrabile ex officio dal Giudice in ogni stato e grado sulla base della semplice prospettazione della parte ed a prescindere dall’effettiva sussistenza del diritto azionato.
Avverso tale sentenza proponeva ricorso per Cassazione l’Agenzia, affidato ad un motivo; il contribuente non svolgeva attività difensiva.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Con l’unico motivo l’Agenzia, deducendo -ex art. 360 n. 4 cpc quale error in procedendo- la violazione degli artt, 18, comma 2, e 24 d.lgs 546/92 nonchè 112 cpc, rilevava che il ricorrente nei ricorsi introduttivi depositati l’11-11-1994 aveva censurato gli impugnati avvisi di accertamento solo in quanto i contratti di locazione non avevano avuto esecuzione, e quindi non vi era stata alcuna percezione di reddito; solo successivamente, con la memoria 10-2-2006, aveva per la prima volta introdotto un nuovo tema di indagine, affermando di non essere soggetto passivo del1’imposta in quanto non titolare di alcun diritto sul bene concesso in locazione.
Siffatto motivo è infondato.
Va, in primo luogo, precisato che l’accertamento impugnato appare diretto nei confronti di chi ha percepito il reddito da locazione, nell’implicita premessa che siffatto soggetto sia anche il proprietario dell’imrnobile locato; la circostanza che poi tale soggetto non sia effettivamente il proprietario implica una verifica sul rapporto sostanziale e sull’effettiva sussistenza dello stesso (cioè sull’effettiva titolarità del rapporto) ed attiene quindi al merito; la relativa eccezione, pertanto, intesa come titolarità passiva del rapporto fiscale e responsabilità per il pagamento dell’imposta, non è rilevabile d’ufficio, atteso che la sussistenza o meno dell’asserito difetto della responsabilità fiscale dipende dall’accertamento di una situazione avente rilevanza giuridica, e cioè dalla proprietà degli immobili in questione.
Ne consegue che, in linea generale, il predetto motivo di impugnazione dell’accertamento (difetto di titolarietà) andava proposto sin dal ricorso introduttivo, restando preclusa alla parte la possibilità di sottoporre alla CTP ulteriori prolili di illegittimità rispetto a quelli originariamente dedotti; non sussiste, invero, alcuna ragione per discostarsi dal consolidato principio di questa Corte, secondo cui “nel processo tributario, caratterizzato dallintroduzione della domanda nella forma della impugnazione dell’atto tributario per vizi formali o sostanziali, lindagine sul rapporto sostanziale non può che essere limitata ai motivi di contestazione dei presupposti di fatto e di diritto della pretesa dell’Amministrazione che il contribuente deve specificamente dedurre nel ricorso introduttivo di primo grado, con la conseguenza che, ove il contribuente deduca specifici vizi di invalidità dell’atto impugnato, il giudice deve attenersi all’esame di essi e non può, “ex officio”, annullare il provvedimento impositivo per vizi diversi da quelli dedotti, anche se risultanti dagli stessi elementi acquisiti al giudizio, in quanto tali ulteriori profili di illegittimità debbono ritenersi estranei al “thema controversum”, come definito dalle scelte del ricorrente. L’oggetto del giudizio, come circoscritto dai motivi di ricorso, può essere modificato solo nei limiti consentiti dalla disciplina processuale e, cioè, con la presentazione di motivi aggiunti, consentita però, ex art. 24 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, nel solo caso di “deposito di documenti non conosciuti ad opera delle altre parti o per ordine della cornmissìone” (Cass. 19337/2011), ipotesi non verificatasi nel caso di specie.
Ciò posto, va tuttavia rilevato:
a) che, come appare evidente anche dalla lettura della gravata sentenza, i ricorsi in questione, pur introducenti controversie di valore superiore ad euro 2.582,28, sono stati proposti dapprima, in data 11-11-1994, “con atto sottoscritto personalmente dalla parte”, e solo successivamente integrati con memoria tecnica (e, cioè, con memoria sottoscritta da difensore abilitato all’assister1za tecnica dinanzi alle Commissioni Tributarie: art. l2 dlgs 546f92) depositata il 13-2-2006, nella quale è stato per la prima volta eccepito il “difetto di qualità di soggetto d’imposta per non essere il ricorrente proprietario del1`irnmobile”; siffatta “eccezione di carenza di legittimazione passiva” è stata “sollevata dalla difesa texsnica nel ricorso introduttivo”, e quindi, per la prima volta, con la su menzionata “memoria tecnica” depositata il 13-2-2006) b) che, in tema di assistenza tecnica del contribuente nei giudizi tributari di importo superiore ad euro 2.582,28, questa Corte, in continuità con i principi enunciati dalla Corte Costituzionale nelle note sentenze 189/2000 e 158/2003, ha eondivisibilmente affermato che la mancanza di siffatta difesa tecnica “deterrnina semplicemente il dovere per il giudice tributario adito di imporre l’ordine di munirsi di detta assistenza, ai sensi dell’art. l2, comma quinto, del dlgs. 31 dicembre I992, n. 546; ciò in quanto “la disposizione va interpretata, in una prospettiva costituzionalmente orientata, in linea con l’esigenza di assicurare l’effettività del diritto di difesa nel processo e l’adeguata tutela contro gli atti della PA., evitando nel contempo irragionevoli sanzioni di inammissibilità, che si risolvano in danno per il soggetto che si intende tutelare” (Cass. 3166/2012; v. anche Cass. Sez. unite 22601/2004).
Tanto premesso, appare doversi ritenere, come corollario indefettibile, che nel caso in cui -in una causa di valore superiore ad euro 2.582,28- la parte, dopo avere proposto personalmente il ricorso, sani l’irritualità del detto ricorsoimunendosi di assistenza tecnica, è al primo atto del difensore che vanno rlcollegate le prescritte preclusioni processuali; siffatta interpretazione appare, invero, l’unica compatibile con l’esercizio effettivo del diritto di difesa di cui all’art. 24 Cost., essendo indubbio che, una volta ritenuto dal legislatore necessaria (per i giudizi di importo superiore ad euro 2.582,28) l’assistenza tecnica, deve essere consentito al difensore abilitato la più ampia difesa del contribuente, senza che la stessa sia limitata (pena, appunto, la violazione dell’art. 24 Cost.) da precedenti impostazioni del contribuente, difesosi personalmente, e quindi, (come detto) in modo non rituale.
In conclusione, pertanto, il ricorso va rigettato e, sia pur con la motivazione di cui sopra, va confermata l’impugnata decisione; nulla per le spese, attesa la mancata costituzione dell’intimato.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso.
Così deciso in data 28-3-2013 nella camera di Consiglio della sez. tributaria.

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Rinviata alle Sezioni Unite la questione sull’applicabilità delle norme del decreto sviluppo alla materia fiscale (Cass. n. 23273/2013)

Redazione

Ordinanza

Svolgimento del processo – Motivi della decisione

1. L’Agenzia ricorre per cassazione avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Lombardia Brescia 201/63 /12 del 9 ottobre 2012 che accoglieva l’appello della AOM Rottami spa avverso avvisi di accertamento ires-irap per gli anni 2005, 2006.

2. La contribuente è costituita in giudizio con controricorso.

3. Con il primo motivo di ricorso la Amministrazione deduce omesso esame circa un fatto decisivo che è stato oggetto di discussione fra le parti (art. 360 c.p.c., n. 5) e dunque sembra fare riferimento al testo del citato n. 5 come modificato dal D.L. 22 giugno 2012, n. 83, c.d. “Decreto crescita” convertito con modificazioni, dalla L. 7 agosto 2012, n. 134; in realtà dalla lettura del motivo emerge che viene dedotta “un’insufficiente e/o contraddittoria motivazione circa un punto decisivo della controversia, prospettato dalle parti o rilevabile d’ufficio”, cioè il vizio previsto nel testo dell’art. 360, n. 5, anteriore alla recente riforma che si applica ai ricorsi avverso sentenze depositate dopo il giorno 11 settembre 2012.

La decisione del ricorso pone dunque il problema della applicabilità o meno ai ricorsi per cassazione avverso le sentenze delle commissioni tributarie delle disposizioni modificative del codice di procedura civile contenute nel D.L. 22 giugno 2012, n. 83, c.d. “Decreto crescita” convertito con modificazioni, dalla L. 7 agosto 2012, n. 134.

Ci si riferisce, in primo luogo, al “nuovo” n. 5) dell’art. 360 c.p.c., che restringe i vizi di motivazione che consentono l’intervento della Corte ai casi di “omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti”. Anche il limitato intervento consentito dal “nuovo” numero 5) verrebbe poi in molti casi meno ove si applicasse anche alle vicende tributarie il principio (pur esso previsto nella legge 134/2012) della totale insindacabilità del difetto di motivazione in caso di “doppia conforme” cioè ove la decisione di secondo grado sia fondata “sulle stesse ragioni, inerenti alle questioni di fatto, poste a base della decisione impugnata”.

Il Collegio ritiene che entrambe le disposizioni cui si è accennato trovino applicazione nei ricorsi contro le sentenze del giudice tributario; perchè l’art. 54, comma 3 bis, della citata legge secondo cui “le disposizioni di cui al presente articolo non si applicano al processo tributario di cui al D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546,” riguarda solo il processo tributario vero e proprio (primo e secondo grado) delineato dalla L. n. 546 del 1992, mentre il giudizio di cassazione, anche ove verta in materia tributaria, non è più “processo tributario” ed è disciplinato dalle disposizioni del codice di procedura civile.

L’espressione “processo tributario” può assumere, infatti, un duplice significato. In senso sostanziale, è processo tributario qualunque controversia in cui si discuta di un rapporto tributario; mentre in senso processuale è “processo tributario” quello in cui si applicano regole procedurali specifiche, proprie appunto del “processo tributario” (le due nozioni normalmente coincidono, ma questa coincidenza non sempre si verifica).

Se si esamina il D.Lgs. n. 546 del 1992, (che la norma esplicitamente richiama) si constata che il processo tributario di primo e secondo grado è un “processo” particolare retto – nei suoi tratti essenziali – da norme specifiche e dettagliate.

Il difensore che pretendesse di gestire un processo tributario di primo o secondo grado utilizzando esclusivamente il codice di procedura civile si troverebbe a mal partito.

Dunque le controversie tributarie, sono nella fase di merito, almeno nella normalità dei casi, gestite con uno strumento processuale specifico: il processo tributario.

Se invece si esamina l’unico articolo del D.Lgs. n. 546 del 1992, che riguarda il giudizio di cassazione si constata che le controversie tributarie non danno luogo ad un “processo tributario” di Cassazione; anche perchè il D.Lgs. (delegato) n. 546 del 1992, si guarda bene dall’enunciare alcuna regola specifica; e ciò in osservanza della Legge delega n. 413 del 1991, art. 30, che non conteneva alcuna delega in proposito (mentre regole specifiche riguardano la procedura di riassunzione della controversia avanti al giudice di merito, cioè una fase compresa nella delega).

Appare cioè assai difficile, per non dire impossibile, parlare di un “processo tributario di cassazione di cui alla L. n. 546 del 1992”, a fronte cui all’art. 360 c.p.c., comma 1, nn. da 1 a 5. Al ricorso per di una disposizione (D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 62) che si limita a ribadire: “avverso la sentenza della commissione tributaria regionale può essere proposto ricorso per cassazione per i motivi di cassazione ed al relativo procedimento si applicano le norme dettate dal codice di procedura civile in quanto compatibili con quelle del presente decreto”.

Del resto, il citato art. 62 contiene un rinvio all’art. 360 c.p.c., n. 5, (ed alle disposizioni del codice di procedura civile relative al giudizio di cassazione) che è sempre stato applicato come un rinvio alle norme processuali “comuni” così come via via plasmate dal legislatore e non al testo vigente alla data di entrata in vigore del D.Lgs. n. 546 del 1992.

La situazione sarebbe ovviamente diversa se fosse legge la proposta elaborata dal CNEL e che contiene una specifica e dettagliata disciplina del giudizio tributario di legittimità, nettamente differenziato rispetto al “comune” giudizio di cassazione. E se esistesse un “processo tributario di cassazione” sarebbe logico consentire il patrocinio avanti alla Corte a quei medesimi soggetti che possono assumere l’assistenza tecnica dei contribuenti avanti ai giudici di primo e di secondo grado (così come sembra prospettare il progetto del CNEL). Ma così oggi non è.

Tuttavia, si deve prender atto che nella dottrina sembra prevalere l’opinione opposta secondo cui la riforma in questione non tocca il processo di cassazione, quando formino oggetto di ricorso sentenze delle Commissioni Tributarie. E sembra opportuno che la soluzione di un problema che coinvolge un così ampio numero di ricorsi venga devoluta alle Sezioni Unite in modo da ottenere una pronuncia vincolante per i collegio ordinari, e che costituisca un sicuro punto di riferimento anche per coloro che debbono redigere ricorsi.

Pertanto il Collegio ritiene di sottoporre al Primo Presidente l’opportunità di rimettere – data la sua importanza – la questione sopra descritta alle Sezioni Unite.

P.Q.M.

Il Collegio rimette la controversia a S.E. il Primo Presidente affinchè valuti l’opportunità di riemettere alle Sezioni Unite la questione indicata in motivazione.

Così deciso in Roma, nella Camera di Consiglio della Sezione Sesta Civile, il 10 ottobre 2013.

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